Parket bij de Hoge Raad, 18-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:454, 24/01455
Parket bij de Hoge Raad, 18-04-2025, ECLI:NL:PHR:2025:454, 24/01455
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 april 2025
- Datum publicatie
- 2 mei 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:454
- Zaaknummer
- 24/01455
Inhoudsindicatie
Art. 6.33 en 6.35 Wet IB 2001. Art. 5b AWR. Art. 63 en 65 VWEU. Gift. Algemeen nut beoogde instelling. Registratievoorwaarde. Vrijheid kapitaalverkeer. Indirecte discriminatie. Verzet Unierecht zich tegen weigering aftrek van giften aan een buitenlandse instelling op de grond dat de buitenlandse instelling niet door de inspecteur bij beschikking als algemeen nut beogende instelling is aangemerkt? Prejudiciële vragen?
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 24/01455
Datum 18 april 2025
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2020
Nr. Gerechtshof 23/179
Nr. Rechtbank 21/5004
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1 Inleiding en overzicht
In geschil is of giften die belanghebbende in 2020 heeft gedaan aan drie buitenlandse instellingen (twee Duitse en één Zwitserse), moeten worden behandeld als aftrekbare giften voor de berekening van de aanslag IB/PVV 2020. Niet in geschil is dat aftrek op grond van het interne recht niet mogelijk is. De giften zouden aftrekbaar zijn indien de buitenlandse instellingen kwalificeren als algemeen nut beogende instelling (ANBI) in de zin van art. 5b AWR. Geen van die instellingen kwalificeert echter als zodanig omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de inspecteur de instelling heeft aangemerkt als ANBI (de registratievoorwaarde).
Deze zaak gaat over de vraag of het in strijd met art. 63 VWEU is dat de aftrek van giften wordt geweigerd reeds op de grond dat de buitenlandse instellingen niet voldoen aan de registratievoorwaarde. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord.
Belanghebbende komt daartegen in cassatie op met onder meer een (rechts)klacht die is gebaseerd op het arrest Persche van het HvJ. Belanghebbende verbindt aan dat arrest het gevolg dat hem als gever niet mag worden belet om bewijs te leveren dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de Nederlandse voorwaarden voor erkenning als ANBI.
Bij de analyse van deze zaak kwam ik lange tijd erop uit dat het beroep in cassatie niet kan slagen. Het (directe) beroep op het arrest Persche faalt naar mijn mening. De overwegingen waarop belanghebbende zich beroept, zijn namelijk gegeven in het kader van de vraag of de discriminatoire beperking van het vrije kapitaalverkeer kan worden gerechtvaardigd, terwijl in deze zaak eerst en vooral aan de orde is óf sprake is van een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer. Van directe discriminatie naar vestigingsplaats is in deze zaak – anders dan in Persche – geen sprake. Naar mijn mening leidt de registratievoorwaarde als zodanig evenmin tot een indirecte discriminatie van niet-ingezeten instellingen. Dat wordt mijn inziens niet anders indien daarbij ook het aanvraagproces wordt betrokken. Het (impliciete) oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat het voor de buitenlandse instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk is om te registreren, houdt naar mijn mening in cassatie stand.
Ik ben gaan schuiven in opvatting in verband met het arrest Van Caster. Dat arrest heeft mij op het spoor gebracht om de kwestie of de registratievoorwaarde verenigbaar is met art. 63 VWEU, niet alleen te bezien vanuit de positie van een niet-ingezeten instelling aan wie de gift wordt gedaan, maar ook vanuit de positie van de belastingplichtige gever. Ik meen dat, naar analogie met het arrest Van Caster (en in zeker opzicht ook het arrest Real Vida Seguros SA), kan worden betoogd dat de registratievoorwaarde wel zorgt voor een (indirect) discriminatoire belemmering voor een inwoner van Nederland om giften te doen aan niet-ingezeten instellingen, omdat die over het algemeen niet als ANBI geregistreerd zullen zijn in Nederland. Anders gezegd: ik meen dat het niet zonder redelijke twijfel is dat de registratievoorwaarde niet een beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt voor de gever.
Ik kom er daarom op uit dat er aanleiding is om een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen. Dat zou achterwege kunnen blijven indien het zonder redelijke twijfel is dat, zo er een in beginsel verboden beperking is, het door de registratievoorwaarde veroorzaakte verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Maar ik kom tot de bevinding dat die twijfel er wel is.
Mijn analyse mondt dus erin uit dat ik de Hoge Raad in overweging geef een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen. Deze zou als volgt kunnen luiden:
“Moeten art. 63 en 65 VWEU aldus worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat een inwoner van Nederland niet in aanmerking komt voor een belastingvermindering voor giften aan een niet-ingezeten instelling alleen al op de grond dat die instelling de bevoegde autoriteit van Nederland niet heeft verzocht te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling en daarom niet voldoet aan het vereiste dat zij door de bevoegde autoriteit van Nederland is aangemerkt als zodanig, terwijl dat vereiste weliswaar geldt zonder onderscheid tussen ingezeten en niet-ingezeten instellingen maar (indachtig, naar analogie, het arrest Van Caster (C-326/12), punten 35-37) over het algemeen niet-ingezeten instellingen niet de bevoegde autoriteit van Nederland verzoeken te worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling”
Opbouw en overzicht
Onderdeel 4 bevat gegevens over het nationale recht. Ik start met een uiteenzetting van het wettelijk systeem en de achtergrond daarvan, waarbij de meeste aandacht uitgaat naar art. 5b AWR, dat de kernbepaling over de ANBI is (4.1-4.15). Vervolgens vermeld ik enige gegevens over buitenlandse instellingen en het ANBI-regime (4.16-4.18). Tot slot komt kort aan bod jurisprudentie van feitenrechters over de registratievoorwaarde voor de aftrekbaarheid van een gift (4.19-4.20).
Onderdeel 5 is een eerste blok over het Unierecht. Eerst behandel ik jurisprudentie van het HvJ over algemeen nut-instellingen en de verkeersvrijheden, waaronder het arrest Persche (5.1-5.5). Vervolgens komt aan bod een zaak tegen Nederland die de Europese Commissie aanhangig heeft gemaakt en vervolgens heeft ingetrokken over de registratievoorwaarde, alsmede literatuur daarover (5.6-5.12). Tot slot, maak ik nog melding van een door mij verkend maar uiteindelijk niet uitgewerkt (zij)pad, te weten HR BNB 2013/104 over het registratievereiste voor de voormalige aftrek van uitgaven voor een monumentenpand (5.13).
Onderdeel 6 is een tweede blok over het Unierecht dat gaat over de facto discriminatie. Eerst komt algemene jurisprudentie van het HvJ daarover aan bod (6.2-6.15). Vervolgens behandel ik enige jurisprudentie over de facto jurisprudentie en formele voorwaarden, waaronder het arrest Van Caster (6.16-6.18).
Uit onderdeel 7 volgt dat men in de literatuur verdeeld is over de vraag of de registratievoorwaarde verenigbaar is met het Unierecht.
Onderdeel 8 bevat mijn beschouwing. De hoofdlijn daarvan is de volgende:
- Het gaat in deze zaak om de vrijheid van kapitaalverkeer (8.1-8.2).
- Er is weliswaar sprake van een belemmering maar voor een in beginsel verboden beperking is in belastingzaken ook vereist dat de belemmering discriminatoir is (8.3-8.4).
- Als intermezzo: het gaat hier niet om (een beroep op) wederzijdse erkenning (8.5-8.7).
- Anders dan in de zaak Persche is in de hier relevante Nederlandse regelgeving geen sprake van directe discriminatie naar vestigingsplaats. Ook niet-ingezeten instellingen kunnen immers worden aangemerkt als ANBI. De registratievoorwaarde geldt bovendien voor zowel ingezeten als niet-ingezeten instellingen. Verder maakt de giftenaftrek geen onderscheid tussen giften aan een ingezeten instelling en die aan een niet-ingezeten instelling (8.8-8.12).
- Bezien vanuit de positie van een niet-ingezeten instelling houdt de registratievoorwaarde als zodanig geen indirecte discriminatie naar vestigingsplaats in (8.13-8.18).
- De registratievoorwaarde zou mogelijk toch een indirecte discriminatie kunnen inhouden voor niet-ingezeten instellingen als het voor die instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt om te registreren. Het oordeel van het Hof dat dit laatste niet aannemelijk is gemaakt, getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting en is naar mijn mening niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de door belanghebbende gestelde (taal)belemmeringen (8.19-8.26).
- Bezien vanuit de positie van een gever rijst echter twijfel of de registratievoorwaarde niet toch een indirecte discriminatie naar vestigingsplaats inhoudt. Naar analogie met het arrest Van Caster kan namelijk worden betoogd dat de registratievoorwaarde zorgt voor een discriminatoire belemmering voor een inwoner uit Nederland om giften te doen aan niet-ingezeten instellingen, omdat die over het algemeen niet als ANBI geregistreerd zullen zijn in Nederland (8.27-8.34).
- Als ervan wordt uitgegaan dat de registratievoorwaarde voor de aftrekbaarheid van een gift een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, is vervolgens de vraag of het verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (8.35-8.36).
- Indien het doel van de registratievoorwaarde wordt betrokken bij de vraag of de situaties objectief vergelijkbaar zijn, lijkt het me minstens verdedigbaar dat de situatie waarin een gift wordt gedaan aan een niet-ingezeten instelling die zich niet heeft geregistreerd als ANBI in Nederland, niet objectief vergelijkbaar is met een situatie waarin een gift wordt gedaan aan een Nederlandse instelling die zich wel heeft geregistreerd als ANBI in Nederland. De vraag is echter of dat doel niet veeleer pas in aanmerking mag worden genomen bij de beoordeling of het verschil in behandeling wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. Als geabstraheerd wordt van dat doel, dan komt het mij voor dat bezien vanuit het doel van de giftenregeling de voormelde twee situaties niet zonder meer objectief verschillen (8.37-8.42).
- Wat betreft het bestaan van een rechtvaardiging zit de crux in de vraag of de registratievoorwaarde niet verder gaat dan noodzakelijk is. Met de registratievoorwaarde wordt namelijk een dwingende reden van algemeen belang nagestreefd (de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen) en de voorwaarde is bovendien een geschikt middel om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Er zijn aanwijzingen in de jurisprudentie van het HvJ dat de vraag bevestigend moet worden beantwoord – dus dat de maatregel wel verder gaat dan noodzakelijk – omdat een lijn lijkt te zijn dat niet uitgesloten mag worden dat belastingplichtigen in staat zijn relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten de informatie kunnen controleren die vereist is om te beoordelen of aan bepaalde voorwaarden is voldaan. Toch ben ik er niet van overtuigd dat de registratievoorwaarde verder gaat dan noodzakelijk is. Het alternatief dat belastingplichtigen worden toegelaten om zelf bewijs te leveren dat een niet-ingezeten instelling aan de materiële ANBI-voorwaarden voldoet, beperkt het vrije kapitaalverkeer weliswaar minder, maar staat naar mijn mening op gespannen voet met de doelen van het ANBI-systeem – waarvan de registratievoorwaarde een kernonderdeel is – en tast de coherentie van dat systeem aan (8.43-8.49).
- Dit een en ander brengt mee dat het in de rede ligt om een prejudiciële vraag aan het HvJ te stellen, hoezeer ik ook meen dat het Nederlandse ANBI-systeem verenigbaar met het Unierecht zou moeten worden geacht (8.50-8.52).
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft in 2020 giften aan drie buiten Nederland gevestigde instellingen gedaan (de buitenlandse instellingen) gedaan (de giften). Het betreft een Zwitserse Stiftung ([A]) en twee Duitse eingetragene Vereine (de Förderverein Kuratorium [B] en de Deutsche Gesellschaft [C]).
Geen van de buitenlandse instellingen kan in 2020 worden aangemerkt als algemeen nut beogende instelling (ANBI) in de zin van art. 5b AWR, reeds omdat de instellingen niet door de inspecteur als zodanig zijn aangemerkt. Geen van de buitenlandse instellingen heeft op de voet van art. 5b(6) AWR een verzoek gedaan om als ANBI te worden aangemerkt voor 2020.
De Inspecteur heeft de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 opgelegd aan belanghebbende conform de door belanghebbende gedane aangifte. Bij uitspraak op bezwaar is deze aanslag gehandhaafd.
In geschil is of de giften aan de buitenlandse instellingen moeten worden behandeld als aftrekbare giften als bedoeld in art. 6.1(1)(h) Wet IB 2001. In het bijzonder is in geschil of het in strijd met de door het Unierecht gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer is dat aftrek van de giften wordt geweigerd op de grond dat de buitenlandse instellingen niet door de inspecteur als ANBI zijn aangemerkt.
Rechtbank Gelderland 1
De Rechtbank heeft belanghebbende in het ongelijk gesteld. Volgens de Rechtbank (rov. 9) behelst het vereiste van de ANBI-status niet een belemmering van het vrije kapitaalverkeer, omdat een verzoek om een ANBI-status kan worden gedaan ongeacht de vestigingsplaats. Naar het oordeel van de Rechtbank (rov. 10) heeft belanghebbende niet onderbouwd dat het voor een buitenlandse instelling moeilijker is om de ANBI-status te krijgen, zodat niet aannemelijk is gemaakt dat sprake is van een de facto belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer.
Gerechtshof Amsterdam 2
Ook het Hof stelt belanghebbende in het ongelijk. Het overweegt daartoe in de kern als volgt:
- (rov. 5.12) Anders dan in de zaak die leidde tot het arrest Persche3 van het HvJ maakt de Nederlandse giftenaftrek geen onderscheid tussen giften aan binnenlandse en giften aan buitenlandse instellingen.
- (rov. 5.14) Zowel in Nederland als in andere EU-lidstaten gevestigde algemeen nut beogende instellingen kunnen de inspecteur verzoeken om als ANBI te worden aangemerkt. Daarom is in juridisch opzicht geen sprake van een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal. Bij gebrek aan bewijs is ook het bestaan van een – de facto – belemmering niet aannemelijk.
- (rov. 5.15) Voor zover belanghebbende stelt dat het in aanmerking komen voor giftenaftrek ter zake van de buitenlandse instellingen praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, is deze stelling – in feitelijke zin – niet voldoende onderbouwd.
- (rov. 5.16) Dat de wetgever niet ook belastingplichtigen die giften willen aftrekken, toelaat tot feitelijke bewijsvoering dat een begunstigde instelling als ANBI zou kwalificeren, is een keuze die de wetgever op grond van de handhaafbaarheid in redelijkheid heeft kunnen maken.
- (rov. 5.17) Hiervan uitgaande hoeft het Hof belanghebbende niet toe te staan om – in materiële zin, buiten de in art. 5b(6) AWR voorziene regeling om – bewijs te leveren dat de instellingen voldoen aan de in Nederland gestelde voorwaarden voor de toekenning van giftenaftrek.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid tot het indienen van een conclusie van dupliek.
Beroepschrift in cassatie
Het beroepschrift in cassatie bevat een rechtsklacht en een motiveringsklacht.
De rechtsklacht strekt ertoe dat art. 63 VWEU is geschonden. Uit Persche volgt dat Nederland als lidstaat van heffing fiscale voordelen voor giften aan instellingen die in een andere lidstaat als van algemeen nut zijn erkend, niet mag weigeren enkel omdat Nederland niet de mogelijkheid zou hebben bij de begiftigde instelling na te gaan of is voldaan aan de eisen van de wetgeving van de lidstaat waar die instelling is gevestigd. Belanghebbende betoogt dat hij als gever moet kunnen bewijzen dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de voorwaarden voor erkenning als ANBI.
De motiveringsklacht strekt ertoe dat belanghebbende, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voldoende feitelijk heeft onderbouwd waarom de erkenning van de instellingen als ANBI een onredelijk bezwarende eis is. Deze stelling is door de Inspecteur niet (gemotiveerd) weersproken. Het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door van belanghebbende te verlangen een niet-betwiste stelling te bewijzen. Bovendien heeft belanghebbende in ieder geval een begin van het gemiste bewijs geleverd, waardoor het Hof het bestaan van een de facto belemmering niet zonder nadere motivering opzij had mogen schuiven.
Afbakening van het geschil in cassatie
Voor een goede inkadering van het onderzoek meen ik dat het van belang is om af te bakenen om welke voorwaarde(n) waaraan moet zijn voldaan voor de ANBI-status, het in cassatie gaat. Ik meen dat het in cassatie alleen gaat om de formele voorwaarde dat een instelling, op verzoek, als ANBI moet zijn aangemerkt door de inspecteur. Ik noem deze voorwaarde hierna – in navolging van de literatuur – de registratievoorwaarde. De klachten richten zich niet tegen enige andere (materiële) voorwaarde. Deze lezing wordt ook gedragen door het volgende. De klachten omvatten niet het betoog dat het voor niet-ingezeten instellingen om wat voor reden dan ook niet mogelijk is om te voldoen aan de andere (materiële) voorwaarden van het ANBI-regime. Belanghebbende betoogt namelijk dat de buitenlandse instellingen voldoen aan de (materiële) Nederlandse ANBI-voorwaarden, althans dat (in ieder geval) de Duitse voorwaarden identiek zijn aan de Nederlandse voorwaarden. Bovendien strekt de rechtsklacht er juist toe dat belanghebbende als belastingplichtige de mogelijkheid moet hebben dat aannemelijk te maken. De gestelde praktische onmogelijkheid of uiterste bemoeilijking om van het ANBI-regime gebruik te maken, stoelt belanghebbende enkel op de registratievoorwaarde. Ten aanzien van de aanvraagprocedure in het kader van de registratie lijkt het betoog zich te beperken tot – gestelde – taalbarrières.
Ik zal mij dus in deze conclusie beperken tot de registratievoorwaarde. Ik zal niet ingaan op de vraag of mogelijk andere voorwaarden van het ANBI-regime in strijd met het Unierecht zijn.