Rechtbank Den Haag, 13-02-2025, ECLI:NL:RBDHA:2025:2569, SGR 23/724

10.2.

Daarbij is niet (meer) in geschil dat:

-

eiser op 7 juni 2017 een vervreemdingsvoordeel heeft behaald met de verkoop van aandelen van een in Nederland gevestigde BV;

-

het vervreemdingsvoordeel € 31.228.698 (€ 31.265.000 -/- € 36.302 (de verkrijgingsprijs)) bedraagt;

-

het vervreemdingsvoordeel op grond van de artikelen 2.1, eerste lid, onderdeel b, en 7.1, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001 in beginsel in Nederland is belast;

-

eiser in ieder geval over de jaren 2009 tot en met 2017 niet feitelijk is onderworpen aan belastingheffing in de VS, omdat hij daar (nog) geen aangifte(n) inkomstenbelasting heeft gedaan en daar ook (nog) geen aanslagen inkomstenbelasting aan hem zijn opgelegd en dat eiser dus alleen toegang heeft tot het belastingverdrag indien is voldaan aan de zogenoemde ‘Substantial Presence Test’ (zie ook hierna);

-

indien eiser toegang heeft tot het belastingverdrag, het heffingsrecht van het vervreemdingsvoordeel aan de VS toekomt op grond van artikel 14, zevende lid, van het belastingverdrag.

11. Eiser stelt dat hij op 7 juni 2017 kwalificeert als inwoner van de VS, omdat hij daar voor zijn wereldinkomen aan inkomstenbelasting is onderworpen en dat, nu artikel 14, zevende lid, van het belastingverdrag voor dat geval de heffing exclusief toewijst aan de woonstaat (in dat geval dan dus de VS), Nederland de aanmerkelijkbelangwinst niet mag belasten. Weliswaar is geen sprake van feitelijke onderworpenheid in de VS, maar wel van normatieve onderworpenheid, omdat – kort gezegd – is voldaan aan de zogenoemde ‘Substantial Presence Test’. Om die reden is eiser op grond van artikel 1, eerste lid, in verbinding met artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag ingevolge de wetgeving van de VS, in het gehele jaar 2017 daar aan belasting onderworpen als bedoeld in genoemd artikel 4.

12. Verweerder stelt dat het vervreemdingsvoordeel terecht in Nederland is belast omdat eiser geen toegang heeft tot het belastingverdrag. Verweerder betwist dat eiser op het moment van de aandelenoverdracht op grond van de Substantial Presence Test (nog) inwoner was van de VS. Daarnaast kan eiser vallen onder de Closer Connection to a Foreign Country-uitzondering. Ook kan sprake zijn van eerdere beëindiging van het inwonerschap, namelijk vóór 7 juni 2017 in de VS, bijvoorbeeld op grond van de ‘de minimus presence’. Eiser is feitelijk, noch normatief onderworpen aan belastingheffing in de VS. Verweerder concludeert wel tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag omdat partijen een compromis over de waarde van de aanmerkelijk belangaandelen hebben bereikt.

13. Artikel 1, eerste lid, van het belastingverdrag luidt:

“1. Deze Overeenkomst is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Staten of van beide Staten tenzij anders bepaald in de Overeenkomst.”

14. Artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag luidt:

“1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking „inwoner van een van de Staten” iedere persoon die, ingevolge de wetgeving van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding, plaats van oprichting of enige andere soortgelijke omstandigheid, (…) Een natuurlijke persoon die inwoner is van een van de Staten ingevolge het recht van die Staat of die staatsburger is van de Verenigde Staten en die geen inwoner is van de andere Staat ingevolge het recht van die andere Staat, zal voor de toepassing van dit lid alleen worden behandeld als inwoner van de Staat waarvan hij inwoner of staatsburger is indien (i) hij inwoner van die Staat zou zijn en niet van een derde Staat op grond van de beginselen van de letters (a) en (b) van het tweede lid van dit artikel, wanneer het een derde Staat betreft waarmee de eerstgenoemde Staat geen algemene Overeenkomst betreffende inkomstenbelasting heeft, of (ii) hij inwoner van die Staat is en niet van een derde Staat, wanneer het een derde Staat betreft waarmee de eerstgenoemde Staat een algemene Overeenkomst betreffende inkomstenbelasting heeft, op grond van de bepalingen van die Overeenkomst. De uitdrukking „inwoner van een van de Staten” omvat echter geen personen die in die Staat slechts aan belasting zijn onderworpen ter zake van inkomsten uit bronnen in die Staat.”

15. Artikel 14, zevende lid, van het belastingverdrag luidt:

“7. Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere goederen dan de goederen bedoeld in het eerste tot en met het vijfde lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is.”

16. In Publication 519, Cat. No. 15023T, U.S. Tax Guide for Aliens For use in preparing 2017 Returns staat – voor zover hier van belang – het volgende:

17.1

De rechtbank dient te beoordelen of eiser op het moment van verkrijging van het vervreemdingsvoordeel (7 juni 2017) op grond van de wetgeving van de VS, daar aan belasting was onderworpen, meer specifiek of eiser aannemelijk maakt dat hij aan de Substantial Presence Test voldeed en daarom als inwoner van de VS als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag kan worden aangemerkt. Aan deze test is voldaan als kan worden aangenomen dat eiser in de jaren 2015, 2016 en 2017 het op grond van de Substantial Presence Test vereiste minimumaantal dagen fysiek in de VS aanwezig was.

17.2

Gegeven het hiervoor onder 16. weergegeven kader betekent dit voor onderhavig geval meer concreet dat moet zijn voldaan aan de volgende vereisten:

1. eiser is in 2017 minimaal 31 dagen aanwezig in de VS, en

2. eiser is gedurende de jaren 2015, 2016 en 2017 minimaal 183 dagen aanwezig in de VS, waarbij:
   - dagen in 2017 volledig meetellen;
   - dagen in 2016 voor 1/3e meetellen;
   - dagen in 2015 voor 1/6e meetellen.

18. Het ligt op de weg van eiser, die het standpunt inneemt dat Nederland op grond van het belastingverdrag niet bevoegd is belasting te heffen over het vervreemdingsvoordeel, om feiten en omstandigheden aan te voeren, en bij betwisting aannemelijk te maken, op grond waarvan moet worden aangenomen dat hij aan de Substantial Presence Test voldoet.

19. Eiser stelt dat hij in de jaren 2015 tot en met 2017 in totaal 722 dagen in de VS verbleef. Eiser heeft daartoe een overzicht verstrekt van de dagen waarop hij stelt in Nederland te zijn geweest in 2015 (64 dagen), 2016 (116 dagen) en 2017 (193 dagen) (de jaarkalenders) en eiser heeft daarbij gesteld dat hij op de andere dagen in de VS was (te weten 2015: 301 dagen; 2016: 249 dagen; 2017: 172 dagen). De uitkomst van de Substantial Presence Test is zodoende 305 dagen (172 + (249/3) + (301/6)). Dit is meer dan het minimale vereiste van 183 dagen, waardoor aan de Substantial Presence Test wordt voldaan.

Ter onderbouwing van zijn stelling dat hij op de niet-aangegeven dagen op de jaarkalenders in de VS aanwezig was, heeft eiser creditcardoverzichten overgelegd. Daarnaast bevinden zich in het dossier onder andere: facturen van [academie] waaruit blijkt dat de kinderen van eiser in het schooljaar 2016/2017 in Florida naar school gingen, facturen van At&t voor internet, facturen van [kliniek] voor medische hulp op
8 oktober 2016 en 8 december 2016, een factuur van [club] (Golf en Equestrian club) en facturen van [garage] voor het onderhoud van de auto. Voor 2017 heeft eiser daarbij nog aanvullend aangevoerd dat hij en zijn echtgenote van 16 oktober tot en met 13 november 2017 in de VS zijn geweest om hun zakelijke belangen af te wikkelen, wat ook blijkt uit de factuur van de vliegreizen en uit creditcardafschriften.

20. Verweerder heeft in zijn nader verweerschrift van 19 februari 2024 en ook in zijn pleitnota een aantal punten naar voren gebracht die volgens hem afdoen aan, dan wel twijfels doen rijzen met betrekking tot eisers stelling dat hij de gestelde tijd in de VS verbleef. Het gaat – onder meer – om de volgende punten:

-

in een tweetal ondertekende notariële akten betreffende de onderhavige aandelenoverdracht is als woonplaats van eiser [woonplaats 2] vermeld;

-

het enkel hebben van een non-immigration visa in de VS, welke enkel is bestemd om te investeren en leiding te geven aan investeringsondernemingen en niet voor immigratie naar de VS;

-

het hebben van slechts tijdelijke huurcontracten aangegaan met zijn eigen onderneming voor meerdere achtereenvolgende woonadressen in de VS in de periode 2008 tot en met 2017;

-

het nooit hebben aangevraagd van een green card;

-

het aanhouden van het huis in Nederland waarbij tevens geldt dat eiser ook met grote regelmaat naar Nederland terugkwam;

-

de bewijskracht van de overgelegde creditcardgegevens, nu deze enkel betalingen in de VS tonen (terwijl eiser ook regelmatig in Nederland verbleef) en waarbij tevens niet duidelijk is wie de creditcard heeft gebruikt, en ook niet bekend is op wiens naam de creditcard van SunTrust staat;

-

de bewijskracht van de jaarkalenders, omdat de gegevens op de jaarkalenders oncontroleerbaar en ook (deels) feitelijk onjuist zijn;

-

het niet-doen van aangifte inkomstenbelasting als fiscaal resident van de VS, ondanks het hebben van een Social Security Number;

-

het tot op heden geen contact opnemen met de IRS om zijn in Nederland uitgedragen standpunt ook daar uit te dragen, dit ondanks beloftes hiertoe in de bezwaar- en beroepsfase.

Verweerder heeft daarbij erop gewezen dat eiser tot op heden geen aangiften inkomstenbelasting in de VS heeft ingediend en dat het er ten minste de schijn van heeft dat eiser in de VS een ander verhaal ophoudt over zijn belastingplicht en dus van zijn verblijf aldaar. Alle feiten en omstandigheden in aanmerking nemend, meent verweerder dat eiser niet aannemelijk maakt dat hij voldoende dagen in de VS heeft verbleven om te voldoen aan de Substantial Presence Test.

21.1

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met de door hem opgestelde jaarkalenders, overgelegde stukken, verklaringen en gegeven toelichtingen, niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2017 voldeed aan de Substantial Presence Test. De gegevens op de jaarkalenders betreffen een door eiser zelf opgesteld overzicht en kunnen – nu verweerder de juistheid daarvan betwist – op zichzelf niet als bewijs dienen dat eiser op de niet-aangegeven dagen in de VS was. Daarnaast worden de gegevens op de jaarkalenders niet ondersteund door gegevens uit andere tot de gedingstukken behorende bescheiden. De creditcardafschriften geven geen uitsluitsel over of eiser degene is geweest die de desbetreffende creditcard heeft gebruikt op het moment dat de betaling in de VS werd gedaan, waardoor aan de hand van die afschriften niet kan worden vastgesteld dat eiser op dat moment fysiek in de VS was om de betreffende betaling te doen. Voor zover eiser heeft willen stellen dat hij de enige is die betalingen met de desbetreffende creditcards heeft gedaan, gaat de rechtbank voorbij aan deze stelling, nu deze niet wordt ondersteund door de door eiser zelf gepresenteerde feiten. Immers, uit de creditcardafschriften zou dan bijvoorbeeld volgen dat eiser op 13, 16 en 24 januari en 7 februari 2017 in de VS betalingen deed, terwijl eiser volgens de jaarkalenders op deze dagen in Nederland was. Daarnaast heeft eiser op de jaarkalenders aangegeven dat hij en zijn echtgenote van 9 oktober tot en met 11 november 2017 in de VS zijn geweest om hun zakelijke belangen af te handelen. Uit de door eiser overgelegde factuur van TUI volgt echter dat eiser op 16 oktober naar de VS en op 13 november 2017 vanuit de VS naar Nederland is gevlogen. Uit facturen van medische hulp lijkt verder te volgen dat eiser op 8 oktober 2016 medische hulp heeft gekregen in de VS, terwijl eiser op die dag volgens de jaarkalenders in Nederland was. Ook heeft eiser (per vergissing) aangegeven van 4 tot en met 8 juni 2017 in de VS te zijn geweest, terwijl uit de stukken in het dossier volgt dat eiser in die periode een cruise op de Bahama’s heeft gemaakt. Tot slot wijst de rechtbank er nog op dat eiser in zijn aangifte heeft opgenomen vanaf 26 juni 2017 niet meer in de VS te wonen, hetgeen afwijkt van het later ingenomen standpunt dat eiser sinds 17 juni 2017 weer in Nederland woonachtig is.

21.2

Ook de andere in het dossier aanwezige stukken (onder andere facturen betreffende de school, auto, internet en medische zorg) geven geen uitsluitsel over de feitelijke aanwezigheid van eiser in de VS. De rechtbank twijfelt er niet aan dat eiser en zijn gezin in de VS tijd hebben doorgebracht en in dat kader in de VS kosten hebben gemaakt voor onderwijs, huisvesting, medische zorg, internet, vervoer e.d., en dat er (door onder andere huisvesting) de mogelijkheid voor eiser aanwezig was om langdurig in de VS te verblijven. Daarmee is echter nog niet aannemelijk gemaakt dat eiser – om te kunnen voldoen aan de Substantial Presence Test – ook daadwerkelijk feitelijk voldoende dagen in de VS heeft verbleven in de jaren 2015 tot en met 2017. De rechtbank neemt hierbij mede in aanmerking dat de overige gezinsleden van eiser ook buiten de aanwezigheid van eiser in de VS hebben kunnen verblijven, eiser regelmatig is teruggekeerd naar Nederland en ook (regelmatig) buiten de VS werkzaamheden heeft verricht.

21.3

Alles wat eiser in voornoemd verband overigens nog heeft aangevoerd, daaronder begrepen zijn uitgebreide toelichting en uitleg op onder meer het vermelden van [woonplaats 2] als woonplaats in de bewuste notariële akte, het hebben van niet meer dan een ‘non-immigration visa’, het hebben van slechts tijdelijke huurcontracten en meerdere woonadressen in de VS, maakt het vorenstaande niet anders en brengt de rechtbank dan ook niet tot een ander oordeel. Al dat neemt immers de hiervoor geconstateerde onduidelijkheden en onjuistheden betreffende de feitelijke aanwezigheid van eiser in de VS niet weg.

21.4

Nu eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2017 voldeed aan de Substantial Presence Test en niet is gesteld of gebleken dat eiser op 7 juni 2017 op andere gronden kan worden aangemerkt als (fiscaal) inwoner van de VS, komt de rechtbank tot de conclusie dat eiser ingevolge de wetgeving van de VS niet als inwoner van de VS als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van het belastingverdrag kan worden aangemerkt en dus geen toegang heeft tot het belastingverdrag. Het vervreemdingsvoordeel is daarom terecht in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Wel dient, overeenkomstig het voor dat geval eensluidende standpunt van partijen, de aanslag in zoverre te worden verminderd dat wordt uitgegaan van een vervreemdingsvoordeel van € 31.228.698.

22. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. In zoverre bestaat geen reden de belastingrente te matigen. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de aanslag IB/PVV 2017 te worden verminderd.

23. Eiser heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade ontstaan door termijnoverschrijding. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.¹ De immateriële schade die bij overschrijding van de redelijke termijn voor berechting voor vergoeding in aanmerking komt, is gelegen in de spanning en frustratie die een belastingplichtige ondervindt ten gevolge van het geschil over de belastingheffing dat hem en de inspecteur verdeeld houdt (de hoofdzaak). Die door de belastingplichtige ondervonden spanning en frustratie moeten worden geacht ten einde te zijn gekomen na een uitspraak waarmee dit geschil is beslecht.² Behoudens in geval van bijzondere omstandigheden wordt een periode van twee jaar voor de bezwaar- en beroepsfase in dit verband als redelijk beschouwd. Hiervan komt een half jaar toe aan de bezwaarfase.

24. In dit geval vindt de rechtbank evenwel, zoals verweerder ook bepleit, aanleiding de redelijke termijn, meer specifiek die voor de bezwaarfase, te verlengen vanwege de door eiser in de bezwaarfase opgetreden vertraging bij het aanleveren van gevraagde informatie. Gezien de in dit verband opgetreden vertraging zoals die blijkt uit de gedingstukken en ook door verweerder in het verweerschrift in een overzicht inzichtelijk is gemaakt, verlengt de rechtbank de redelijke termijn in dit verband met een half jaar. Voor een nog verdere verlenging van die termijn vindt de rechtbank geen aanleiding, nu verweerder ook de mogelijkheid heeft gehad om verzoeken om verlenging van de termijn niet langer toe te staan. Dat de aangiften inkomstenbelasting in de VS (nog) niet zijn aangeleverd, acht de rechtbank in dit verband niet relevant en geen reden de redelijke termijn verder te verlengen. Gelet hierop kan een termijn van (afgerond) twee jaar en zes maanden in dit geval als redelijk worden beschouwd, waarvan één jaar (de periode 1 november 2021 tot 30 oktober 2022) voor de bezwaarfase en anderhalf jaar voor de beroepsfase.

25. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 1 november 2021 en verweerder heeft de uitspraak op bezwaar gedaan op 21 december 2022. De uitspraak van de rechtbank is van 13 februari 2025. Dat is dus ruim 39 maanden na indiening van het bezwaarschrift, zodat de redelijke termijn met 9 maanden is overschreden. Aangezien verweerder op 21 december 2022 uitspraak op bezwaar heeft gedaan en de redelijke termijn voor de bezwaarfase in dit geval één jaar is, dient de overschrijding voor 2/9e deel aan de bezwaarfase te worden toegerekend en voor 7/9e deel aan de beroepsfase. Aan eiser komt dus een schadevergoeding toe van € 1.000 (€ 500 per overschrijding van (een gedeelte van) een half jaar), waarvan € 222 door verweerder dient te worden vergoed en € 778 door de Staat.

26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser voor de bezwaarfase gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.294 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 647 (tarief 2025) en een wegingsfactor 1).

27. Met betrekking tot de voor de beroepsfase gemaakte proceskosten oordeelt de rechtbank als volgt. Nu aan eiser een vergoeding van immateriële schade wordt toegekend, ziet de rechtbank aanleiding daarvoor een proceskostenveroordeling uit te spreken. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten stelt de rechtbank met inachtneming van het bepaalde in het arrest van de Hoge Raad van 10 november 2023³ en het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 226,75 (1 punt voor het indienen van het verzoek om schadevergoeding met een waarde per punt van € 907 en een wegingsfactor van 0,25). Hiervan dient € 50,40 (€ 226,75 x 2/9) aan verweerder en € 176,35 (€ 226,75 x 7/9) aan de Staat te worden toegekend.

De rechtbank volgt verweerder hierbij in zijn standpunt dat geen recht bestaat op een hogere proceskostenvergoeding voor de beroepsfase. Immers, het beroep is enkel gegrond vanwege het bereikte compromis voor de schenkbelasting over de waarde van de aandelen in de BV per 7 juni 2017; de daaruit voortvloeiende verlaging van het vervreemdingsvoordeel is de enige reden dat dit beroep (inhoudelijk) gegrond is. Dit compromis is tot stand gekomen (13 januari 2023) voordat het beroepschrift (gedagtekend 18 januari 2023) is ingediend (20 januari 2023). Om de uit het compromis voortvloeiende vermindering te bewerkstelligen, hoefde dus geen beroep te worden ingesteld. Voor al het overige is het beroep ongegrond. Onder die omstandigheden bestaat naar het oordeel van de rechtbank geen recht op een hogere proceskostenvergoeding voor de beroepsfase.