Rechtbank Gelderland, 28-02-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:992, AWB - 16 _ 2457

1. Eiseres exploiteert een uitzendbureau en stelt met name buitenlandse uitzendkrachten ter beschikking aan opdrachtgevers. De uitzendkrachten zijn voornamelijk werkzaam in de gevelbouw en in mindere mate in de afbouw, het schildersbedrijf, de installatietechniek en de scheepsbouw.

2. Eiseres regelt ten behoeve van de buitenlandse uitzendkrachten in de nabijheid van de werkplek een plaats waar zij kunnen overnachten en verblijven op de momenten dat zij niet werken (hierna: verblijfplaats). Het gaat daarbij om hotels, pensions en vakantiewoningen. De uitzendkrachten betalen hiervoor geen vergoeding.

3. De buitenlandse medewerkers en uitzendkrachten werken meestal twee weken tot zes maanden per klus en ze werken niet langer dan tweeëneenhalf jaar voor eiseres. Zij verblijven vrijwel nooit langer dan zes maanden op dezelfde plaats. Zij blijven ingeschreven staan in hun woonplaats in het land waar ze vandaan komen (Duitsland, Roemenië, Hongarije en Polen).

4. In geschil is of de voorbelasting met betrekking tot het ter beschikking stellen van de verblijfplaatsen aan de buitenlandse uitzendkrachten voor aftrek in aanmerking komt.

5. Eiseres heeft primair gesteld dat het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) niet van toepassing is. De eerste reden daarvoor is dat geen sprake is van het verlenen van huisvesting zoals bedoeld in het BUA, omdat de betrokkenen in hun land van herkomst blijven wonen en alleen tijdelijk hier verblijven. De tweede reden is dat de belangen van de uitzendkrachten bij de huisvesting volstrekt ondergeschikt zijn aan de belangen van eiseres. Zonder het aan hen ter beschikking stellen van de verblijfplaats lukt het haar namelijk niet om de buitenlandse uitzendkrachten ertoe te brengen naar Nederland te komen, terwijl in Nederland wonende uitzendkrachten met de benodigde specialistische kennis en ervaring niet te vinden zijn. Daarom worden de behoeften van eiseres zelf bevredigd en is voor haar sprake van noodzakelijke kosten die rechtstreeks verband houden met haar ondernemingsactiviteiten. Als gevolg daarvan is het volgens eiseres zo dat zij de verbruiker is van de aan haar geleverde dienst inzake de verblijfplaatsen.

6. Subsidiair beroept eiseres zich op het arrest Fillibeck van het Hof van Justitie EU (HvJ EU 16 oktober 1997, zaak C-258/95, ECLI:EU:C:1997:491). Zij stelt dat het gaat om specialistisch werk waarvoor in Nederland geen mensen te vinden zijn. Ook voert zij aan dat de reisafstand zeer groot is en de werkzaamheden van korte duur (maximaal een half jaar) zijn, zodat de mensen er niet voor kunnen en willen verhuizen. Daarom is sprake van bijzondere omstandigheden zoals bedoeld in het Fillibeck-arrest.

7. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het BUA wel van toepassing is, omdat sprake is van het ter beschikking stellen van huisvesting. Gedurende de projecten zijn de uitzendkrachten continu voorzien van huisvesting. Er is geen sprake van kosten in het kader van de onderneming maar van een verstrekking in het persoonlijke belang van de uitzendkrachten en dus van consumptief verbruik. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat niet is voldaan aan de Fillibeck-criteria. Er is op basis van de toepasselijke cao’s geen verplichting voor eiseres om de huisvesting te regelen. Het is eiseres zelf die ervoor heeft gekozen om de huisvesting te regelen en de kosten daarvan al dan niet bij de opdrachtgever in rekening te brengen. Tenslotte is er geen verplicht gebruik van de aangeboden huisvesting. Ook heeft verweerder betwist dat sprake is van specialistisch werk.

8. Artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt – voor zover thans van belang – dat op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek wordt gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.

9. Ingevolge artikel 16, eerste lid, van de Wet OB kan – voor zover thans van belang – bij koninklijk besluit de aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks teneinde te voorkomen dat op goederen en diensten, die worden gebruikt voor (onder meer) het voeren van een zekere staat of voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.

10. Artikel 1 van het BUA regelt de uitsluiting van aftrek. Het eerste lid, aanhef en onder c, van dit artikel bepaalt – voor zover thans van belang – dat de in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, uitkeren van loon in natura, geven van gelegenheid tot sport, ontspanning of privévervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.

11. De Hoge Raad heeft in zijn uitspraak van 8 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO3176, het volgende overwogen:

12. De rechtbank zal eerst beoordelen of het BUA van toepassing is. In artikel 1 van het BUA is onder meer “het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting” vermeld als categorie waarvoor de aftrek is uitgesloten. Er is hierbij geen onderscheid gemaakt in soort huisvesting of het al dan niet tijdelijk ter beschikking staan van huisvesting. Voorts is niet vereist dat de uitzendkrachten hun (duurzame) woonplaats moeten hebben in de huisvesting. In de door eiseres in het beroepschrift geciteerde passage uit de Resolutie van 8 november 1968 ziet de rechtbank geen aanknopingspunt om het begrip “huisvesting” te beperken tot woonplaats in de zin van gebruikelijke verblijfplaats. De door eiseres aan haar personeel beschikbaar gestelde verblijfplaatsen vallen dus wel onder het begrip huisvesting, zoals bedoeld in artikel 1, aanhef en onder c van het BUA. De hiertegen aangevoerde beroepsgronden falen. De conclusie is dat het BUA van toepassing is. Dat brengt mee dat de aftrek op grond hiervan is uitgesloten.

13. Anders dan bij de algemene en niet specifiek omschreven categorie “andere persoonlijke doeleinden van het personeel”, die aan de orde was in het hierboven genoemde arrest van de Hoge Raad van 8 oktober 2004, is er in dit geval geen reden om de Fillibeck-criteria van het HvJ EU toe te passen (vgl. Hof Amsterdam 12 november 2015, ECLI:NLGHAMS:2015:4960). De categorie “huisvesting” is namelijk heel specifiek en als zodanig uitgesloten van aftrek, zonder dat hiervoor een nadere uitleg of invulling nodig is die ruimte geeft om de jurisprudentie van het HvJ EU toe te passen. Daarbij moet worden bedacht dat de Fillibeck-criteria door het HvJ EU zijn gegeven in verband met uitleg van de bepaling over de fictieve dienst (artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, thans artikel 26 van de huidige Btw-richtlijn) en dus niet in verband met de aftrekuitsluitingen zoals vervat in het BUA (die gebaseerd zijn op artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, thans artikel 176 van de Btw-richtlijn).

14. Bij de invoering van de Zesde richtlijn is tussen de lidstaten afgesproken dat eerder bestaande aftrekuitsluitingen mochten blijven bestaan, ook als zij in strijd waren met de bepalingen van de Zesde Richtlijn, de zogenoemde standstill-bepaling. Het BUA is een dergelijke aftrekuitsluiting. Voor wat betreft de daarin opgenomen voldoende gespecificeerde categorieën, zoals huisvesting, is het BUA door het HvJ EU in overeenstemming geacht met het Europese recht met betrekking tot de btw en dus verbindend (zie HvJ EU 15 april 2010, in de gevoegde zaken C‑538/08 en C‑33/09, X Holding en Oracle Nederland, ECLI:EU:C:2010:192). De aftrek mag daarbij zelfs uitgesloten worden als het gaat om uitgaven die niet privé kunnen worden gebruikt en dus een strikt beroepsmatig karakter hebben (zie HvJ EU 5 oktober 1999, zaak C-305/97, ECLI:EU:C:1999:481, Royscot Leasing, r.o. 20, 23 en 26).

15. Het voorgaande betekent dat zelfs als de terbeschikkingstelling van huisvesting noodzakelijk is voor de bedrijfsvoering van eiseres, zoals zij heeft aangevoerd, de uitsluiting van de aftrek in het BUA in overeenstemming is met het Europese btw-recht. Het is aan de Nederlandse wetgever of aan (algemeen bekend gemaakt) beleid van de Staatsecretaris van Financiën om (desgewenst) te bepalen dat het BUA zodanig moet worden uitgelegd dat de daarin opgenomen aftrekuitsluitingen alleen gelden als hoofdzakelijk sprake is van consumptief gebruik door het personeel. Het enkele feit dat de Staatssecretaris heeft afgezien van cassatie tegen de uitspraak van Hof Den Haag van 25 februari 2005 (ECLI:NL:GHSGR:2005:951), is daarvoor niet voldoende.

16. De stellingen van eiseres over de (bedrijfseconomische en morele) noodzaak om de huisvesting ter beschikking te stellen aan de buitenlandse uitzendkrachten kunnen er gezien het voorgaande niet toe leiden dat eiseres ondanks de uitsluiting van de aftrek in het BUA toch aftrek krijgt van de voorbelasting die op de huisvesting drukt. Deze stellingen kunnen daarom verder onbesproken blijven. Hetzelfde geldt voor de stellingen over de specialistische aard van het werk. Voor de volledigheid merkt de rechtbank op dat tijdens de zitting is komen vast te staan dat voor eiseres geen wettelijke of cao-verplichting bestaat om de huisvesting van de arbeidskrachten te regelen (en te betalen). In zoverre wijkt deze zaak dus af van de zaak die door Hof Den Haag is beslist in de hiervoor aangehaalde uitspraak uit 2005.

17. De stelling van eiseres dat het BUA niet van toepassing is, omdat zij degene is die de diensten verbruikt, stuit eveneens af op het bovenstaande. Hoewel eiseres de afnemer is van de prestaties van de ondernemers die de verblijfplaatsen verhuren, stelt zij deze verblijfplaatsen vervolgens ter beschikking van haar personeel. En zoals hierboven is geoordeeld, vallen die verblijfplaatsen onder het begrip huisvesting in het BUA, zodat het recht op aftrek is uitgesloten.

18. Het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel is in de pleitnota ingetrokken voor zover daarvoor is verwezen naar de brief van de heer [E] van de Belastingdienst, welke brief bij het beroepschrift is gevoegd. De stelling van eiseres dat door de Belastingdienst wel aftrek wordt toegestaan voor hotelovernachtingen ten behoeve van congressen, kan haar niet baten. De rechtbank acht die situatie namelijk niet vergelijkbaar met de terbeschikkingstelling van huisvesting aan uitzendkrachten door eiseres, met name door de (doorgaans) veel langere duur daarvan.

19. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

20. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.