Rechtbank Gelderland, 15-10-2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:5490, AWB - 19 _ 437

1. Eiseres is een vennootschap die tot doel heeft het ontwikkelen van onroerende zaken.

2. [bedrijf A] ( [bedrijf A] ) heeft bij het project [project B] in [plaats in NL] een appartementencomplex gerealiseerd. Een groot aantal appartementen bleef aanvankelijk onverkocht. Dertien appartementen zijn op 3 juli 2013 en 18 december 2013 door [bedrijf A] aan eiseres geleverd. In verband met de levering van de appartementen is omzetbelasting aan eiseres in rekening gebracht. Eiseres heeft deze omzetbelasting in aftrek gebracht. Eiseres heeft op 8 mei 2014 één appartement in het complex van een particulier verkregen. In verband met deze levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht.

3. Eiseres heeft de appartementen aangekocht met de bedoeling deze te verkopen aan particulieren of beleggers. De markt voor verkoop was echter in 2013 niet goed.

4. De gemeente [plaats in NL] heeft aan eiseres een vergunning verleend voor de duur van vijf jaren voor het aangaan van huurovereenkomsten op basis van de Leegstandwet. Het gaat om de in artikel 15, eerste lid, letter b, van de Leegstandwet bedoelde woonruimten in voor de verkoop bestemde woningen. Op grond van artikel 16, vierde lid, van de Leegstandwet wordt een huurovereenkomst op basis van de Leegstandwet aangegaan voor ten minste zes maanden.

5. Eiseres heeft één appartement in 2014 verkocht. De overige appartementen heeft zij na het tijdvak van verkrijging verhuurd. De verhuur is voor een deel in 2013 gestart en voor een deel in 2014. De appartementen met de huisnummers 38, 58, 62, 76 en 84 zijn gedurende langere tijd elk maar aan één bepaalde huurder verhuurd. De huurperiode per huurder is respectievelijk 52, 52, 46, 60 en 37 maanden. De appartementen met de huisnummers 68, 74 en 80 zijn elk aan twee verschillende huurders verhuurd. De huurperiode per huurder is respectievelijk 28 en 9, 44,5 en 15 en 11 en 52 maanden. De appartementen met de huisnummers 60, 66, 78, 82, 86 en 88 zijn elk aan meer dan twee verschillende huurders verhuurd. De huurperiode per huurder ligt tussen de 7 en 39,5 maanden, maar vier huurders hebben voor een kortere periode, tussen 1,5 maand en 5,5 maanden, gehuurd.

6. Eiseres heeft met de huurders huurovereenkomsten gesloten. In de huurovereenkomsten is kort weergegeven onder meer het volgende opgenomen:

- de huurovereenkomst is aangegaan met toepassing van artikel 16 van de Leegstandwet;

- de tijdelijke huurovereenkomst is aangegaan voor de duur van zes maanden;

- de huur eindigt na het verstrijken van de overeengekomen huurperiode indien tijdig is opgezegd;

- als het gehuurde na de periode van zes maanden niet is verkocht, spannen partijen zich in om een nieuwe tijdelijke huurovereenkomst aan te gaan voor de duur van zes maanden;

- de tijdelijke huurovereenkomst eindigt in ieder geval op het tijdstip waarop de vergunning onder de Leegstandswet haar geldigheid verliest;

- bij opzegging geldt een opzegtermijn van één maand voor de huurder en drie maanden voor de verhuurder;

- voor rekening van huurder zijn, ook als verhuurder daarvoor wordt aangeslagen, de onroerende zaakbelasting en waterschapslasten ter zake van het feitelijk gebruik van het gehuurde en feitelijke medegebruik van de gemeenschappelijke ruimten, milieuheffingen, baatbelasting voor zover de huurder gebaat bij is bij datgene waarvoor wordt geheven, en overige bestaande of toekomstige belastingen, milieubeschermingsbijdragen, lasten, heffingen en retributies, ter zake van het feitelijk gebruik van het gehuurde of ter zake van goederen van huurder;

- het gehuurde mag uitsluitend worden gebruikt als woonruimte en niet voor de uitoefening van een bedrijf;

- in de huurovereenkomsten staan bepalingen over jaarlijkse indexering van de huurprijs;

- op de huurovereenkomst zijn van toepassing de algemene bepalingen huurovereenkomst woonruimte, naar het model van de Raad voor Onroerende zaken zoals vastgesteld op 30 juli 2003, en op 31 juli 2003 gedeponeerd bij de griffie van de rechtbank Den Haag en aldaar ingeschreven onder nummer 74/2003 (de algemene bepalingen).

7. In artikel 10.1 van de algemene bepalingen is opgenomen dat de huurder op grond van de wet (artikelen 7:217 en 240 van het Burgerlijk Wetboek), de huurovereenkomst of het gebruik, verplicht is tot het verrichten van kleine herstellingen aan, op of in het gehuurde. In sommige huurovereenkomsten is opgenomen dat het klein onderhoud voor rekening van huurder komt.

8. De huurders worden rechtstreeks aangeslagen voor de gemeentelijke belastingen zoals de afvalstoffenheffing. Ook moeten zij een bijdrage betalen aan de vereniging van eigenaren (VvE).

9. De appartementen zijn voorafgaand aan de verhuur volledig ingericht, gestoffeerd en gemeubileerd. Eiseres heeft de hiervoor aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Sommige huurders hebben afgezien van het gebruik van het meubilair.

10. De verhuurde appartementen zijn in 2017, 2018, 2019 en 2020 verkocht en geleverd aan particulieren.

11. Eiseres heeft medio 2013 aan verweerder de vraag voorgelegd of de tijdelijke verhuur van leegstaande woningen kan worden aangemerkt als het verblijf in een hotel-, pension- of vakantiebestedingsbedrijf. In de brief van 17 juli 2013 schrijft verweerder aan eiseres:

12. In de brief van 19 juli 2013 schrijft verweerder aan eiseres:

13. In geschil is of de naheffingsaanslag omzetbelasting moet worden vernietigd, dan wel moet worden verminderd:

- omdat eiseres de appartementen tijdelijk verhuurt met de intentie om de appartementen bij eerste gelegenheid te verkopen en eiseres reeds daarom een volledig recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die in verband met de appartementen aan haar in rekening is gebracht;

- omdat de verhuur van de appartementen van de vrijstelling is uitgezonderd als van rechtswege belaste verhuur voor kort verblijf in de zin van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter b, ten tweede, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), hierna: de verhuur voor kort verblijf;

- omdat eiseres een gerechtvaardigd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel;

- omdat het gelijkheidsbeginsel is geschonden.

14. Op grond van artikel 15, eerste lid, letter a, van de Wet OB 1968, kan de ondernemer de omzetbelasting in aftrek brengen die in het desbetreffende tijdvak op een juiste factuur in rekening is gebracht. Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 vindt de aftrek plaats overeenkomstig de bestemming van de ingekochte prestaties op het tijdstip waarop de omzetbelasting in rekening wordt gebracht.

15. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ondernemer is en dat op het tijdstip waarop de omzetbelasting aan eiseres in rekening is gebracht voor de levering van de appartementen, de bestemming van de appartementen de (belaste) verkoop aan particulieren was (de verkoop van een nieuw appartement binnen de tweejaarstermijn). Het tijdvak waarin de omzetbelasting voor de levering van de appartementen in rekening is gebracht, is niet hetzelfde tijdvak als het tijdvak van de ingangsdatum van de tijdelijke verhuur of het tijdvak van levering van de appartementen door eiseres. Eiseres kon de omzetbelasting voor de levering van de appartementen dus in aftrek brengen in het tijdvak waarin de omzetbelasting in rekening is gebracht.

16. Dit neemt niet weg dat in het tijdvak van eerste ingebruikneming op grond van artikel 15, vierde lid, tweede en derde volzin, van de Wet OB 1968, herziening van de in aftrek gebrachte omzetbelasting plaats moet vinden, als de in aftrek gebrachte omzetbelasting hoger is dan de aftrek waar eiseres op grond van het gebruik toe is gerechtigd. Deze herzieningsregeling is niet in strijd met de btw-richtlijn, zo heeft het Hof van Justitie van de EU recent beslist.¹

17. De primaire stelling van eiseres komt erop neer dat de bestemming van de appartementen is de tijdelijke verhuur met het oog op de verkoop, en dat daarom een volledig recht op aftrek bestaat, dan wel dat de tijdelijke verhuur niet als een zelfstandige handeling en dus niet als een eerste ingebruikneming van de appartementen kan worden beschouwd.

18. De rechtbank volgt deze stelling van eiseres niet. De verhuur van de appartementen aan de huurders en de levering van de appartementen aan de kopers zijn voor de omzetbelasting zelfstandige handelingen. Er is (in de meeste gevallen) ook sprake van verschillende afnemers. Voor zover geen sprake is van verschillende afnemers, omdat de huurders het door hen gehuurde appartement hebben gekocht, is de verhuur van het appartement niet bijkomstig bij de levering van het appartement en het is ook niet kunstmatig om de verhuur en de levering van het appartement van elkaar te onderscheiden. Door de appartementen te gaan verhuren heeft eiseres de appartementen een andere bestemming gegeven. De verhuur van een appartement moet als een (eerste) ingebruikneming daarvan in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 worden beschouwd.² De tijdelijkheid van de verhuur staat daar niet aan in de weg. De tijdelijke verhuur kan ook niet worden aangemerkt als het verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel of het gereedmaken voor het beoogde gebruik.³

19. Een herziening op de voet van artikel 15, vierde lid, tweede en derde volzin, van de Wet OB 1968 is niet aan de orde, als de tijdelijke verhuur van de appartementen is belast met omzetbelasting en eiseres daarom een volledig recht op aftrek heeft.

20. Eiseres stelt zich subsidiair op het standpunt dat de tijdelijke verhuur van de volledig gestoffeerde en gemeubileerde appartementen niet is vrijgesteld, maar valt onder de uitzondering op de verhuurvrijstelling voor de verhuur voor kort verblijf. Verweerder stelt zich op het standpunt dat deze uitzondering op de verhuurvrijstelling niet van toepassing is, omdat geen sprake is van een kort verblijf.

21. De verhuur van onroerende zaken is vrijgesteld van omzetbelasting (artikel 11, eerste lid, letter b, van de Wet OB 1968). Van deze verhuurvrijstelling is onder meer uitgezonderd de verhuur binnen het kader van het hotel-, pension-, kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (de kort verblijf uitzondering). De kort verblijf uitzondering is gebaseerd op artikel 135, eerste lid, letter l, en tweede lid, van de btw-richtlijn. Deze uitzondering is in de btw-richtlijn omschreven als ‘het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen’. Het Hof van Justitie heeft het nagenoeg gelijkluidende artikel 13 B, onder b, van de Zesde richtlijn onder meer uitgelegd in het arrest Blasi.⁴

22. In dit arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de lidstaten een beoordelingsmarge hebben om onderscheid te maken tussen vrijgestelde verhuur en verstrekkingen in het hotelbedrijf of sectoren met soortgelijke functies. Dit laatste moet ruim worden uitgelegd. De voorwaarde van kort verblijf is een passende voorwaarde om te bepalen of de activiteit overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie.⁵

23. De kort verblijf uitzondering moet richtlijnconform worden uitgelegd. Doorslaggevend is hierbij dat het gaat om verblijfsruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris.⁶

24. In de nationale wettelijke regelingen is geen criterium opgenomen om vast te stellen wanneer sprake is van kort verblijf. In beleidsbesluiten heeft de Staatssecretaris van Financiën als criterium geformuleerd dat bij een verblijf korter dan zes maanden sprake is van kort verblijf en bij langer dan zes maanden niet, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat dat toch zo is.⁷ Maar het gaat hierbij niet om wettelijke regels die bindend zijn voor de rechter. Uit het hiervoor aangehaalde arrest van de Hoge Raad uit 2007 kan echter worden opgemaakt dat voor de beoordeling of sprake is van een kort verblijf, niet alleen de tijdsduur van belang is, maar ook andere omstandigheden, waarbij vooral van belang is of de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris.

25. De rechtbank is van oordeel dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de tijdelijke verstrekking van accommodatie in het kader van een commerciële relatie, die past in een ruime uitleg van het begrip ‘sectoren met een soortgelijke functie’. Het gaat namelijk niet om de verstrekking van verblijfsruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.

26. Weliswaar is contractueel een huurperiode van zes maanden overeengekomen, maar het criterium waarbij voor een kort verblijf wordt uitgegaan van de duur van de huurovereenkomst van maximaal zes maanden is ontwikkeld in de Duitse rechtspraak en is dus alleen van toepassing in Duitsland. Dat het Hof van Justitie dit criterium makkelijk en passend vindt, betekent niet dat dit criterium ook uit de btw-richtlijn volgt of in Nederland één op één kan worden toegepast, want iedere lidstaat heeft een eigen beoordelingsmarge op dit punt. In dit geval vloeit de verhuurperiode van zes maanden voort uit de eisen van de Leegstandswet. De huurperiode voor een tijdelijke verhuur op basis van de Leegstandwet moet ten minste zes maanden zijn (artikel 16, vierde en zevende lid, van de Leegstandwet). Daaraan heeft eiseres voldaan door huurovereenkomsten te sluiten voor precies zes maanden. In de huurovereenkomsten is opgenomen dat partijen na het einde van de huurperiode een inspanningsverplichting hebben om een nieuwe huurovereenkomst aan te gaan, als eiseres het appartement niet heeft verkocht. Gelet op de feitelijke duur van de huur van de appartementen, is dit eerder regel dan uitzondering geweest. Tien huurders hebben voor meer dan twee jaar gehuurd, met uitschieters naar meer dan drie tot vier jaar. De gemiddelde duur van de verhuur is ongeveer 18 maanden. Het verblijf in de appartementen van eiseres is in het algemeen dan ook tamelijk lang, ondanks wat in de huurovereenkomsten is opgenomen. Die verblijfsduur onderscheidt zich van het verblijf in een hotel en andere verblijven die onder de kort verblijf uitzondering vallen.

27. Daarnaast is van belang dat de huurder volgens de huurovereenkomsten kleine herstellingen dient te verrichten conform het ‘Besluit kleine herstellingen’⁸. Volgens de huurovereenkomsten zijn de huurders dus met de zorg voor de inventaris belast, terwijl het volgens de Hoge Raad bij de kort verblijf uitzondering er juist om gaat dat de tijdelijke bewoner niet is belast met de zorg voor de inventaris.⁹ Gelet op de gemotiveerde betwisting door verweerder, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat eiseres met de huurders is overeengekomen dat, in weerwil van de tekst van de huurovereenkomsten, eiseres zorg dient te dragen voor kleine herstellingen. De door eiseres overgelegde facturen maken niet aannemelijk dat de werkzaamheden zagen op herstellingen als bedoeld in het ‘Besluit kleine herstellingen’. Het lijkt namelijk vooral te gaan om werkzaamheden van een beheerder bij de wisseling van huurders. Maar ook als een deel van de werkzaamheden wel zou hebben bestaan uit kleine herstellingen, dan kan uit de facturen niet worden opgemaakt dat eiseres zich ertoe heeft verplicht hiervoor zorg te dragen.

28. Tot slot weegt mee dat bij de tijdelijke verstrekking van accommodatie in het kader van een commerciële relatie het ook niet gebruikelijk is dat de huurder rechtstreeks wordt aangeslagen voor de gemeentelijke belastingen, zoals de afvalstoffenheffing. En hier staat vast dat de huurders dit wel moesten betalen.

29. Uit de hiervoor genoemde omstandigheden volgt dat de verhuur van de appartementen door eiseres meer gelijkenissen vertoont met de gewone verhuur van woonruimte, dan met de verstrekking van accommodatie in sectoren met een soortgelijke functie als het hotelbedrijf. Het gegeven dat alle 24 huurders zich in de Basisregistratie Personen hebben ingeschreven, vormt hiervan een bevestiging. Aan het oordeel doet niet af dat de huurders van eiseres geen huurbescherming hadden. Dit gebrek aan huurbescherming geldt namelijk ook voor huurovereenkomsten voor woningen met een maximale huurtermijn van twee jaar (zie artikel 7:271, eerste lid, tweede volzin, van het Burgerlijk Wetboek), die voor de omzetbelasting ook niet worden aangemerkt als de verhuur voor kort verblijf.

30. Onder verwijzing naar bijlage 28 van het beroepschrift voert eiseres aan dat uit de feiten en omstandigheden van de huurders kan worden opgemaakt dat sprake is van een kort verblijf. Alhoewel uit bijlage 28 van het beroepschrift kan worden opgemaakt dat bepaalde huurders het oogmerk hebben gehad het desbetreffende appartement slechts tijdelijk te huren, neemt dit niet weg dat geen sprake is van de verhuur voor kort verblijf. Zoals hiervoor is overwogen is de verhuur van de appartementen in dit geval niet gelijkwaardig aan het verstrekken van accommodaties in sectoren met een soortgelijke functie als een hotelbedrijf en kunnen de oorspronkelijke intenties van (sommige) huurders over de duur van de huurperiode niet aan de aard van de verhuur afdoen.

31. Het toepasselijke beleid van de Staatssecretaris van Financiën leidt niet tot een andere uitkomst. In het beleid is als uitgangspunt opgenomen dat een feitelijk verblijf van maximaal zes maanden als kort verblijf wordt beschouwd. In de meeste gevallen is de feitelijke duur van de huur langer geweest dan zes maanden. Voor zover daar in deze zaak geen sprake van is, heeft verweerder daar bij de naheffingsaanslag rekening mee gehouden, of kan eiseres daar met de jaarlijkse herziening rekening mee houden. Het beleid voorziet ook in de mogelijkheid dat de verhuurder aannemelijk maakt dat bij een langer verblijf dan zes maanden toch sprake is van een kort verblijf,¹⁰ maar zoals hiervoor is overwogen heeft eiseres dit niet aannemelijk gemaakt. Voor zover eiseres een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, onder verwijzing naar de in het beleid opgenomen passages over de opvang van asielzoekers, faalt dit. Er is namelijk geen sprake van gelijke gevallen, omdat de huurders niet als asielzoekers worden opgevangen en zij ook niet tot een andere groep behoren die naar zijn aard tijdelijk in de woning verblijft.

32. De conclusie is dat de tijdelijke verhuur van de appartementen door eiseres, die verweerder als vrijgestelde verhuur heeft aangemerkt, geen verhuur voor kort verblijf is en daarom dus inderdaad is vrijgesteld van omzetbelasting. Eiseres heeft daarom geen recht op aftrek van de omzetbelasting die in verband met de aanschaf en de inrichting van de appartementen aan haar in rekening is gebracht. Eiseres is de oorspronkelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting verschuldigd in de tijdvakken van eerste ingebruikneming van de appartementen. Omdat zij deze verschuldigde omzetbelasting niet heeft aangegeven en de tijdvakken zijn gelegen in de periode waarover de naheffingsaanslag is opgelegd, heeft verweerder de naheffingsaanslag in zoverre terecht opgelegd.

33. Eiseres stelt zich meer subsidiair op het standpunt dat zij aan de brieven van verweerder van 17 en 19 juli 2013 het vertrouwen kan ontlenen dat bij haar geen naheffing zou plaatsvinden.

34. Verweerder voert in dat verband terecht aan dat eiseres geen (concept) huurovereenkomsten aan verweerder heeft verstrekt. Verweerder heeft daarom geen kennis kunnen nemen van de vereiste bijzonderheden, zoals dat de huurders kleine herstellingen moeten verrichten en dat de huurders worden aangeslagen voor de gemeentelijke belastingen. In de e-mail van 24 juni 2013, waarmee het vooroverleg met verweerder is gestart, schrijft de adviseur van eiseres aan verweerder dat de tijdelijke huur maximaal twee jaar kan zijn. In een aantal gevallen is echter sprake van een huurperiode van meer dan twee jaar. In de brief van 19 juli 2013 gaat verweerder ervan uit dat de verhuur daadwerkelijk ‘tijdig’ (verweerder zal bedoeld hebben: tijdelijk) is. Hieruit kan worden opgemaakt dat de werkelijke duur van de verhuur ook voor verweerder van belang was. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel kan daarom niet worden gehonoreerd.¹¹

35. Eiseres stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden, omdat een andere ondernemer in hetzelfde appartementencomplex appartementen heeft gekocht en een soortgelijke goedkeuring heeft gekregen van de Belastingdienst/kantoor [plaats in NL] . Verweerder stelt zich op het standpunt dat in dat geval geen controle heeft plaatsgevonden en dat, zo de feitelijke situatie al gelijk is aan die van eiseres, dan zal moeten worden nageheven.

36. Voor zover eiseres met haar stelling een beroep doet op de meerderheidsregel, faalt dit, reeds omdat eiseres maar één geval heeft aangedragen. Voor zover eiseres met haar stelling een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel, omdat verweerder bij de andere ondernemer het oogmerk van begunstiging had, faalt dit eveneens. Uit het door eiseres aangevoerde geval kan worden opgemaakt dat bij die andere vennootschap kennelijk weloverwogen en op verdedigbare gronden een standpunt is ingenomen. Hieruit kan echter niet worden opgemaakt dat bewust een onjuist standpunt is ingenomen vanwege een oogmerk van begunstiging. De omstandigheid dat een (wellicht) onjuist gebleken standpunt weloverwogen en op verdedigbare gronden is ingenomen en tot een begunstiging leidt van degene jegens wie die beslissing is genomen, brengt namelijk nog niet een oogmerk van begunstiging met zich.¹²

37. Tot slot kunnen ook de stellingen van eiseres over de vakantieparken die adverteren met verhuur voor langere tijd, niet ertoe leiden dat in het geval van eiseres de uitzondering voor de verhuur voor kort verblijf van toepassing is (al dan niet via een beroep op het gelijkheidsbeginsel). Eiseres heeft, gelet op het gemotiveerde betoog van verweerder, namelijk niet aannemelijk gemaakt dat het bij de vakantieparken gaat om gelijke gevallen, terwijl ook niet duidelijk is hoe de fiscale behandeling bij de vakantieparken is. Dat sprake zou zijn van concurrentie met eiseres, is ook niet aannemelijk.

38. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de naheffingsaanslag terecht opgelegd. Het beroep zal ongegrond worden verklaard. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, moet ook het beroep tegen de beschikking belastingrente ongegrond worden verklaard.

39. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.