Rechtbank Gelderland, 30-11-2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:6314, AWB - 19 _ 2608

1. Eiseres is op [datum 1] 2015 opgericht en is onderdeel van een concern dat zich bezig houdt met vastgoedontwikkeling.

2. Volgens de inschrijving in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van eiseres uit het verkrijgen, vervreemden, (ver)huren, ontwikkelen, beheren, exploiteren en onderhouden van onroerende zaken, het beleggen in onroerende zaken en het adviseren in en op het gebied van onroerende zaken.

3. Op [datum 2] 2015 is een kantoorgebouw aan [adres 1] te [plaats 2] gekocht door een tot hetzelfde concern als eiseres behorende vennootschap. De koopsom bedroeg € 2.500.000.

4. Op [datum 3] 2015 is bij de gemeente [plaats 2] het verzoek voor een omgevingsvergunning ingediend voor het transformeren van het kantoorgebouw naar een woongebouw met 77 woonappartementen. Op [datum 4] 2015 is de omgevingsvergunning verleend.

5. Op [datum 5] 2016 is een aannemingsovereenkomst gesloten voor de uitvoering van de werkzaamheden benodigd voor de transformatie. De aanneemsom bedroeg € 3.500.000.

6. Op 4 juni 2016 is gestart met de sloop van scheidingswanden en plafonds in het gebouw.

7. Op 15 juli 2016 heeft eiseres de eigendom verkregen van het gebouw.

8. In de periode vanaf 15 juli 2016 tot 1 augustus 2017 zijn voor rekening van eiseres de volgende werkzaamheden uitgevoerd:

- het dak is verwijderd en vernieuwd;

- alle binnen- en buitengevels inclusief isolatie zijn vervangen en vernieuwd;

- aan de buitengevel zijn balkons aangebracht;

- er is een nieuwe entree gemaakt;

- er is een nieuwe liftschaft gerealiseerd;

- op alle etages zijn de scheidingswanden en plafonds verwijderd;

- er zijn elektra aansluitingen voor de woningen gemaakt;

- alle installaties zijn volledig nieuw aangelegd.

9. In de brief van 15 oktober 2016 van [naam administratiekantoor] aan verweerder is namens eiseres vermeld:

"Cliënt kwam er gisteren achter dat er geen btw nummer is geactiveerd. [eiseres] richt haar activiteiten op projectontwikkeling, hetgeen een met omzetbelasting belaste activiteit is. Ik verzoek u zo spoedig mogelijk – en zo mogelijk met terugwerkende kracht tot datum oprichtingsakte, [datum 1] 2015 – een BTW nummer te activeren."

10. Op 13 januari 2017 heeft [bedrijf C] aan de bestuurder van eiseres een brief gestuurd, waarin zij bevestigde dat aan haar een verkoopopdracht was gegeven met betrekking tot het door eiseres te realiseren appartementencomplex. De brief die zich in het dossier bevindt, is niet voor akkoord getekend door eiseres.

11. Op 18 januari 2017 heeft de bestuurder van eiseres telefonisch contact gehad met verweerder. In de telefoonnotitie van verweerder is hierover vermeld:

"Dhr. [persoon A1] heeft (vanuit btl) telefonisch contact met mij opgenomen. Hierbij heeft hij expliciet aangegeven dat de door [eiseres] gerealiseerde appartementen niet door [eiseres] zullen worden verhuurd, maar dat deze zullen worden verkocht aan een beleggingsmaatschappij. (“ [eiseres] is een projectontwikkelingsmij.”). Lijkt een zeer plausibele uitleg."

12. Op 10 april 2017 heeft de bestuurder van eiseres opnieuw telefonisch contact gehad met verweerder. In de telefoonnotitie van verweerder is hierover vermeld:

"Contact met de heer [persoon A1] . Men is volop bezig om de appartementen te realiseren, de verwachting is dat de oplevering in week 27 van 2017 is. De aanneemsom van dit project bedraagt € 3.500.000. Er zijn op dit moment onderhandelingen inzake de verkoop aan een investeringsmaatschappij. (…) Voorlopig zullen de maandaangiften negatief zijn. Aangifte kan worden gevolgd."

13. Op 20 april 2017 heeft splitsing van het gebouw in 170 appartementsrechten plaatsgevonden, waarvan 77 woningen en 93 parkeerplaatsen.

14. Vanaf april tot en met juni 2017 zijn huurovereenkomsten gesloten voor de appartementsrechten.

15. Op [x juni] 2017 heeft een beleggingsmaatschappij een bod uitgebracht voor de koop van het gebouw.

16. Op [x juli] 2017 is een Letter of Intent opgesteld tussen deze beleggingsmaatschappij als koper en eiseres als verkoper voor de verkoop van het gebouw. De koper heeft dit stuk op 2 augustus 2017 voor akkoord getekend.

17. Op [x augustus] 2017 is de verhuur van de woningen en parkeerplaatsen ingegaan en zijn de appartementen in gebruik genomen door de huurders.

18. Eiseres heeft de in aftrek genomen omzetbelasting op de bouw in augustus 2017 herzien in verband met de vrijgestelde ingebruikneming van de appartementen.

19. Op [x oktober] 2017 is de koopovereenkomst gesloten en op [x november] 2017 heeft de levering van het gebouw in verhuurde staat plaatsgevonden voor een koopsom van € 12.678.500 inclusief omzetbelasting. Ter zake van de levering is geen omzetbelasting in rekening gebracht.

20. Verweerder heeft op 31 mei 2018 de omzetbelasting over de levering nageheven. Tegen de desbetreffende naheffingsaanslag heeft eiseres tijdig bezwaar gemaakt.

21. In geschil is of vanwege de levering van (de appartementen waaruit) het gebouw (bestaat) omzetbelasting is verschuldigd, hetgeen verweerder stelt en eiseres weerspreekt. Meer specifiek is het volgende in geschil:

-

Is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing op de overdracht van het gebouw, omdat geen sprake is van vervaardiging?

-

Als wel sprake is van vervaardiging, is dan sprake van een overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB?

-

Is de verzuimboete terecht opgelegd of is sprake van een pleitbaar standpunt?

Verder heeft eiseres subsidiair aangevoerd dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd met een bedrag van € 32.022,48 omdat volgens eiseres is gebleken dat dit bedrag aan voorbelasting nog niet in aftrek is gebracht.

22. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB bepaalt, voor zover relevant, dat de levering van een onroerende zaak is vrijgesteld van omzetbelasting, tenzij een gebouw of een gedeelte van een gebouw op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming wordt geleverd. Artikel 11, derde lid, van de Wet OB bepaalt vervolgens dat na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht.

23. Het begrip vervaardiging dient naar spraakgebruik te worden uitgelegd, wat inhoudt dat sprake is van vervaardiging wanneer een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.¹ Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.² Daarvoor is van belang of er een functiewijziging heeft plaatsgevonden en of er ingrijpende aanpassingen aan het gebouw zijn gedaan.

24. Volgens verweerder is sprake van een levering van meerdere nieuwe vervaardigde onroerende zaken. Daarbij zijn de volgende punten meegenomen:

- de nieuwe functionaliteit;

-

de gemaakte kosten;

-

de nieuwe indeling van het pand;

-

het sterk gewijzigde uiterlijk van het pand;

-

ingrijpende aanpassing van de bouwkundige constructie zowel aan de buitenkant als aan de binnenkant;

-

het oude kantoorpand is niet te vereenzelvigen met wat is ontstaan na de verbouwing, de appartementen voor particuliere bewoning;

-

de hiervoor onder 8. genoemde bouwkundige veranderingen.

25. Volgens eiseres is geen sprake van vervaardiging van nieuwe onroerende zaak, omdat:

-

de constructie van het gebouw grotendeels in tact is gebleven;

-

de werkzaamheden voornamelijk aan de binnenkant van het gebouw hebben plaatsgevonden;

-

het aanbrengen van balkons, het vernieuwen van de dakbedekking en het opfrissen van de buitenkant/gevel onvoldoende is om te spreken van in wezen nieuwbouw;

-

renovatie niet leidt tot het ontstaan van een nieuwe onroerende zaak;

-

geen belang kan worden gehecht aan de splitsing in appartementsrechten.

26. De rechtbank is na afweging van dat wat partijen over en weer hebben aangedragen van oordeel dat er in dit geval sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’ en dus van vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Hierbij is in het bijzonder het volgende in aanmerking genomen. Bij de verbouwing van het kantoorgebouw tot appartementengebouw is het uiterlijk van het gebouw aanzienlijk veranderd. Met het aanbrengen van nieuwe gevels, balkons en een entree heeft het gebouw een geheel nieuwe uitstraling gekregen. Hierdoor is niet meer te zien dat het eerder een (oud) kantoorgebouw is geweest. Van het gebouw zoals het ooit was, is weinig meer dan het casco (fundering, dragende binnenmuren en vloeren) nog terug te vinden in het gebouw zoals het medio 2017 is geworden. Voor de rest is bijna alles nieuw. De indeling van het gebouw is gewijzigd doordat scheidingswanden en plafonds zijn verwijderd. Vast staat onder meer dat het dak is verwijderd en vernieuwd, dat een nieuwe liftschaft is gerealiseerd en dat installaties voor gas, water en elektra zijn aangelegd. Daarnaast heeft het gehele gebouw een functiewijziging ondergaan van kantoor naar wonen. Er is in dit geval geen sprake van restauratie-, onderhouds- en reparatiewerkzaamheden van het (oude) kantoorgebouw, maar van werkzaamheden die gericht zijn op het realiseren van 77 nieuwe woningen. Ten slotte kan aan de hand van het totaal geïnvesteerde bedrag (€ 5.309.709) in relatie tot de aankoopsom (€ 2.500.000) worden geconcludeerd dat de werkzaamheden van aanzienlijke omvang zijn geweest.

27. De omstandigheid dat het gebouw tijdens de vervaardigingshandeling is gesplitst in appartementsrechten doet niet af aan het oordeel dat de functiewijziging en de ingrijpende aanpassingen hebben geleid tot de situatie van ‘in wezen nieuwbouw’. In de constatering dat het gebouw nieuw vervaardigd is, ligt besloten dat ook de appartementsrechten dat zijn.

28. De stelling van eiseres dat de constructie niet is gewijzigd, is ook geen reden voor een ander oordeel. Partijen verschillen van mening over de mate waarin de constructie zou zijn gewijzigd. Maar ook in het geval dat de constructie in de kern niet is gewijzigd, in die zin dat de fundering, dragende muren en vloeren dezelfde zijn gebleven, is sprake van werkzaamheden waardoor in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dit gelet op de ingrijpende verbouwing die heeft plaatsgevonden, met functiewijziging en een wezenlijk andere uitstraling tot gevolg.

29. De conclusie is dat eiseres een nieuwe onroerende zaak heeft geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1, van de Wet OB.

30. Voor het geval de rechtbank tot dit oordeel zou komen, heeft eiseres aangevoerd dat sprake is geweest van een overdracht van een algemeenheid van goederen, omdat zij de appartementen voorafgaande aan de levering heeft verhuurd.

31. De rechtbank zet hieronder eerst het toetsingskader voor overdracht van een algemeenheid van goederen uiteen en beoordeelt daarna deze beroepsgrond van eiseres.

32. Artikel 37d van de Wet OB bepaalt dat bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden en dat, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan in de plaats van de overdrager treedt.

33. Artikel 37d van de Wet OB is de omzetting van artikel 19 van de Btw-richtlijn. Artikel 19 Btw-richtlijn biedt aan de lidstaten de mogelijkheid om geen levering aan te nemen in geval van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.

34. In het arrest Zita Modes³ heeft het Hof van Justitie beslist dat onder een algemeenheid van goederen moet worden verstaan:

35. In het arrest Christel Schriever⁴ heeft het Hof van Justitie beslist dat, om te bepalen of de transactie een overdracht of overgang van een algemeenheid van goederen inhoudt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken. Bijzonder belang komt daarbij toe aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen.

36. De Hoge Raad heeft in een arrest van 6 juni 2008⁵ overwogen:

37. En in een arrest van 26 februari 2010⁶ heeft de Hoge Raad overwogen:

38. Op 4 april 2018 heeft Hof Arnhem-Leeuwarden onder verwijzing naar genoemde arresten van de Hoge Raad van 6 juni 2008 en 26 februari 2010 overwogen dat artikel 37d van de Wet OB van toepassing kan zijn op de overdracht van een verhuurd pand, indien het in de onderneming van de overdrager is gebezigd.⁷ Het Hof heeft echter uit de gedingstukken van die zaak afgeleid dat het kantoorcomplex niet was gebezigd in de onderneming van belanghebbende op een wijze die past binnen doel en strekking van artikel 37d van de Wet OB. Belanghebbende had het kantoorcomplex namelijk ontwikkeld niet met het oog op de eigen exploitatie, maar met het oog op de verkoop daarvan. Voor belanghebbende was de overdracht van het kantoorcomplex daarom de verkoop van een goed zonder meer, de verkoop van een goed uit een voorraad bestaande uit door haar ontwikkelde panden, aldus het Hof. Weliswaar is de ontwikkeling met het oog op verkoop van een kantoorpand ook een economische activiteit, maar gelet op het aangehaalde doel en strekking van artikel 19 van de Btw-richtlijn niet een die in dit geval noopt tot een speciale regeling in afwijking van de hoofdregels van de Btw-richtlijn, zo overwoog het Hof. De Hoge Raad heeft het cassatieberoep tegen het arrest van het Hof ongegrond verklaard zonder inhoudelijke motivering, met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de Rechterlijke Organisatie.⁸

39. Volgens eiseres moet de levering van het gebouw worden aangemerkt als de overdracht van een algemeenheid van goederen, die geen belastbaar feit voor de omzetbelasting vormt. Er is geen sprake van een gebouw dat kwalificeert als voorraad. Verder heeft eiseres aangevoerd dat de intentie van de verkoper niet van belang is bij de beoordeling of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen. En voor zover haar intentie wel van belang zou zijn, heeft zij gesteld dat haar intentie verhuur is geweest en dat deze intentie pas later is veranderd in verkoop, toen een koper een interessant bod deed.

40. Verweerder heeft gesteld dat de appartementsrechten voorraad vormen en dat deze bestemd zijn om te worden geleverd. Volgens verweerder heeft eiseres niet de intentie gehad om duurzaam opbrengsten te verkrijgen uit de verhuur en zijn de appartementsrechten niet ontwikkeld met het oog op de eigen exploitatie, maar om deze als beleggingsobjecten te verkopen. Het zorgen voor huurders in de appartementen is onderdeel geweest van het verkoopdoel, aldus verweerder.

41. De rechtbank overweegt als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ondernemer is in de zin van de Wet OB en dat de projectontwikkeling door eiseres een economische activiteit voor haar is. De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval geen reden om daar anders over te oordelen.

42. Gelet op het hiervoor genoemde arrest Christel Schriever acht de rechtbank van belang alle feitelijke omstandigheden die de transactie kenmerken en, in het bijzonder, de aard van de economische activiteit van de koper van het pand in vergelijking met die van de verkoper/eiseres (zie wat dit laatste betreft ook overweging 3.3. van het aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008). In dit verband constateert de rechtbank dat eiseres weliswaar een gebouw (c.q. nieuwe appartementsrechten) in verhuurde staat heeft overgedragen, maar wel kort na het voltooien van de vervaardiging ervan. Eiseres heeft de appartementen slechts drie en een halve maand zelf verhuurd. De rechtbank acht het verder niet aannemelijk dat het gebouw (c.q. de appartementen) op enig moment in de onderneming van eiseres heeft (c.q. hebben) gediend als vermogensbestanddeel met als doel er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (verhuuronderneming), terwijl dit na de overdracht kennelijk wel het geval is bij de koper (een belegger). De communicatie door en namens eiseres met de fiscus (zie overwegingen 9, 11 en 12), het toepassen van aftrek gedurende de bouwwerkzaamheden, de brief met de bevestiging van de verkoopopdracht uit het voorjaar van 2017 en het uiteindelijke starten van verkooponderhandelingen kort nadat de huurovereenkomsten voor de appartementen waren gesloten, wijzen eerder op het tegendeel, te weten: een verkoop in de normale bedrijfsuitoefening van een vastgoedontwikkelaar. Aan eiseres moet worden toegegeven dat de langdurige financiering die zij is aangegaan met boeterenteclausule bij verkoop, ook had kunnen passen bij een opname van de exploitatie van het gebouw in een verhuuronderneming. Maar niet is uitgesloten dat een dergelijke exploitatie slechts een back-upplan was voor eiseres, mocht de verkoop niet lukken. Met de langdurige financiering maakt eiseres, op wie in dezen de bewijslast rust, in het licht van de overige feiten en omstandigheden daarom niet aannemelijk dat het gebouw (c.q. de appartementen) bij haar op enig moment heeft (c.q. hebben) behoord tot een verhuuronderneming. Dit alles leidt tot de slotsom dat artikel 37d Wet OB niet van toepassing is.

43. De conclusie is dat de levering door eiseres van het verhuurde gebouw in dit geval geen overgang van een algemeenheid van goederen is. Eiseres heeft dus ten onrechte de omzetbelasting niet in rekening gebracht en op aangifte voldaan over de levering van het gebouw. De naheffingsaanslag is daarom terecht opgelegd.

44. Volgens eiseres is een bedrag van € 32.022,48 ten onrechte nog niet in aftrek gebracht. Volgens verweerder heeft eiseres ondanks verzoeken om verduidelijking nog steeds niet inzichtelijk gemaakt of de betreffende facturen zijn meegenomen in de aangifte over het tijdvak juli 2017. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat recht op aftrek bestaat voor genoemd bedrag, omdat zij niet heeft onderbouwd dat het niet al in aftrek is gebracht. De enkele verwijzing naar een niet overgelegde verklaring van de boekhouder is daarvoor onvoldoende. Verweerder heeft dus terecht de naheffingsaanslag niet verder verminderd.

45. Op grond van artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boete Belastingdienst (hierna: BBBB), kan verweerder een verzuimboete opleggen, ingeval de belasting die op aangifte moet worden voldaan, door de belastingplichtige niet is betaald. Voor het opleggen van een dergelijke verzuimboete is niet vereist dat de belastingplichtige een verwijt kan worden gemaakt van het te weinig betalen van de belasting. Het enkele feit dat de naheffingsaanslag nagenoeg volledig in stand blijft, betekent dat is voldaan aan de eisen van artikel 67c van de AWR. Uit paragraaf 4 van het BBBB volgt dat géén verzuimboete wordt opgelegd ingeval sprake is van een pleitbaar standpunt of afwezigheid van alle schuld (avas). De bewijslast dat dit het geval is, rust op eiseres.

46. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door een belastingplichtige ingenomen standpunt gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.⁹

47. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een pleitbaar standpunt. De vraag of het voor de toepassing van artikel 37d van de Wet OB relevant is of het (verhuurde) pand bij de verkoper al dan niet heeft gediend als vermogensbestanddeel met als doel er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is door de Hoge Raad immers nog niet beantwoord. De omstandigheid dat de rechtbank dit onderscheid relevant acht en van oordeel is dat verkoper ten aanzien van dit pand dat doel niet heeft gehad, houdt, ook objectief gezien, niet in dat het standpunt dat eiseres verdedigt niet pleitbaar is. Over die vraag kan namelijk in redelijkheid verschillend worden gedacht, zodat eiseres ten tijde van de aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat haar uitleg van het belastingrecht juist was. Daarbij weegt mee dat eiseres bij de vrijgestelde ingebruikneming van het gebouw de in aftrek gebrachte voorbelasting heeft herzien. De omstandigheid dat eiseres vóór de levering heeft verzocht om een standpunt van verweerder en zij dit voor haar ongunstige standpunt vervolgens heeft genegeerd, maakt niet dat het standpunt niet pleitbaar is.

48. De boetebeschikking zal dus worden vernietigd. Het beroep is in zoverre gegrond.

49. Gelet op het voorgaande dient het beroep tegen de naheffingsaanslag ongegrond te worden verklaard en het beroep tegen de verzuimboete gegrond. De verzuimboete zal worden vernietigd.

50. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking belastingrente ongegrond te worden verklaard.

51. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.