Rechtbank Gelderland, 06-04-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:1668, AWB - 19 _ 2329

1. Eiser woonde geheel 2017 in Nederland en is binnenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting. Op peildatum 1 januari 2017 had eiser samen met zijn echtgenote een appartement in Frankrijk in eigendom.

2. In de aangifte IB/PVV 2017 heeft eiser aangegeven dat de rendementsgrondslag € 1.113.200 bedraagt, waarvan € 800.000 de waarde van het appartement in Frankrijk is. Eiser heeft voor dat gedeelte een verzoek om vermindering wegens aftrek elders belast gedaan.

3. Bij het opleggen van de definitieve aanslag heeft verweerder het inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 51.003 en de verschuldigde belasting op € 15.300. De vermindering voor het onroerend goed in Frankrijk is conform artikel 24 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (het besluit) als volgt berekend: (€ 800.000 / € 1.113.200) x € 15.300 = € 10.996.

4. In geschil is of de wijze waarop Nederland invulling geeft aan de uitdrukking ‘inkomsten uit onroerende goederen’ en de wijze waarop Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleent zich verdraagt met het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk (het belastingverdrag).

5. Eiser is van mening dat Nederland met de wijziging van het stelsel van box 3 per 1 januari 2017 ten onrechte geen volledige vrijstelling verleent voor de (fictieve) inkomsten uit de onroerende zaak in Frankrijk. Dat is het gevolg van het proportionele tarief dat van toepassing is. Hierdoor is een bedrag van € 372 ten onrechte niet in de vermindering begrepen.

6. Verder beroept eiser zich op het gelijkheidsbeginsel. Eiser stelt dat de keuze die artikel 2.6 van de Wet IB 2001 aan bepaalde van buiten Nederland geworven werknemers biedt om voor hun box 3 vermogen te worden behandeld als buitenlandsbelastingplichtige in strijd is met het gelijkheidsbeginsel.

7. Tot slot stelt eiser zich op het standpunt dat de wijze waarop Nederland vermindering verleend strijd oplevert met de vrijheid van kapitaalverkeer binnen de EU zoals neergelegd in artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) en artikel 40 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (EER). Eiser wijst daarbij op het arrest van het Europese Hof van Justitie van 12 april 2018 in de zaak nr. C-110/17¹ en het arrest van 14 maart 2019 in de zaak nr. C-174/18².

8. Verweerder is van mening dat de stellingen van eiser moeten worden verworpen en dat de vermindering moet worden gehandhaafd op € 10.996.

9. De systematiek van belastingheffing over fictief inkomen uit sparen en beleggen – die in 2001 is geïntroduceerd in de Wet IB 2001 – kan voor het belastingverdrag worden aangemerkt als een belasting over het inkomen en niet als een vermogensbelasting.³ De wijziging in het stelsel van box 3 per 1 januari 2017 brengt hierin naar het oordeel van de rechtbank geen verandering. Daarom valt de Nederlandse heffing over het fictieve inkomen uit het Franse onroerende goed onder artikel 6 van het belastingverdrag.

10. Artikel 6, eerste lid, van het belastingverdrag, bepaalt dat inkomsten uit onroerende goederen mogen worden belast in de Staat waar deze goederen zijn gelegen. Op grond hiervan is Frankrijk bevoegd om te heffen. Dit betekent echter niet dat het appartement niet ook tot de heffingsgrondslag van de Nederlandse inkomstenbelasting kan behoren. In artikel 24, eerste lid, van het belastingverdrag, dat gaat over het vermijden van dubbele belasting, is bepaald dat Nederland bevoegd is om in de grondslag waarnaar de inkomstenbelasting wordt geheven, de bestanddelen te begrijpen die volgens het belastingverdrag in Frankrijk mogen worden belast. In deze bepaling staat geen voorbehoud dat deze niet zou gelden voor het geval Frankrijk geen gebruik maakt van haar heffingsbevoegdheid. In artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag is bepaald dat Nederland een vermindering geeft van de belasting die mede is gebaseerd op het eerste lid. Die vermindering moet evenredig zijn aan, kort gezegd, de waarde van de onroerende zaak in verhouding tot de totale grondslag.

11. Om te voldoen aan artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag is in artikel 24 van het besluit voorgeschreven dat de vermindering wordt verleend door de inkomstenbelasting uit sparen en beleggen te verminderen met een bedrag dat in dezelfde verhouding tot die verschuldigde belasting staat als het forfaitaire rendement over de waarde van de in het buitenland gelegen onroerende zaak in verhouding tot het totale belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Dat forfaitaire rendement wordt vastgesteld evenredig aan de verhouding tussen de waarde van de onroerende zaak en de totale rendementsgrondslag.

12. Met ingang van 1 januari 2017 heeft een herziening plaatsgevonden van de wijze waarop het forfaitaire rendement wordt bepaald. Vanaf die datum wordt het forfaitaire rendement gebaseerd op de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen in combinatie met een in het verleden in de markt gerealiseerd rendement op beide componenten. Daarbij wordt zowel het rendement op het spaardeel als op het beleggingsdeel jaarlijks aangepast aan de hand van de meest actueel beschikbare gegevens. In de nieuwe systematiek van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 is het forfaitaire rendement progressief geworden. In het nieuwe systeem is de rendementsgrondslag in drie delen gesplitst (van € 0 tot € 75.000, van € 75.000 tot € 975.000 en vanaf € 975.000), welke delen weer in twee rendementsklassen zijn verdeeld. Rendementsklasse I wordt geacht een voordeel van 1,63% te hebben behaald en rendementsklasse II 5,39%. De onderlinge verhouding tussen de twee rendementsklassen verschilt per deel van de rendementsgrondslag (de verhouding is 67/33% in het eerste deel, 21/79% in het tweede deel en 0/100% in het derde deel).

13. Volgens eiser heeft dit systeem met een progressief rendement als effect dat het onroerend goed in Frankrijk niet volledig wordt vrijgesteld omdat de vrijstelling evenredig wordt verleend. Daarom hangt het voor de hoogte van de vrijstelling af van de vraag of in box 3 nog meer bezittingen en/of schulden zijn en wat de waarde van die andere bezittingen is, aldus eiser.

14. De rechtbank volgt eiser niet in zijn betoog. Dat betoog berust in wezen op het uitgangspunt dat de vrijstelling naar de waarde van het onroerend goed moet worden verleend en dat de vrijstelling zou kunnen worden beïnvloed al naar gelang het onroerend goed in de eerste of de tweede rendementsklasse valt. In het systeem van artikel 5.2 van de Wet IB 2001 wordt echter niet per vermogenstitel een rendement bepaald, zodat ook niet per vermogenstitel kan worden bepaald hoeveel Nederlandse belasting daarop rust. Het appartement in Frankrijk maakt op grond van artikel 5.3 van de Wet IB 2001 deel uit van de totale rendementsgrondslag en het fictieve rendement wordt over dat totaal bepaald, met inachtneming van de onderverdeling van artikel 5.2. Daarom kan, anders dan eiser stelt, niet worden gezegd dat het appartement aan de top van de rendementsgrondslag in aanmerking moet worden genomen. De wetgever heeft bewust niet gekozen voor een systeem met een forfaitair rendement per vermogenstitel die de belastingplichtige daadwerkelijk bezit, omdat dit volgens de wetgever zou leiden tot arbitrage.⁴ Deze keuze is naar het oordeel van de rechtbank niet in strijd met het belastingverdrag. De rechtbank ziet geen steun voor een andersluidend oordeel in de wob-stukken en in de toelichting van de Staatssecretaris van Financiën⁵ waarnaar eiser in zijn pleitnota heeft verwezen.

15. Uit artikel 24, tweede lid, van het belastingverdrag volgt dat de Nederlandse belasting over het totale box 3 vermogen naar evenredigheid dient te worden verminderd. Artikel 24 van het besluit is daarmee in overeenstemming omdat in het Nederlandse stelsel het rendement over de rendementsgrondslag wordt belast en de vrijstelling wordt naar evenredigheid verleend voor het belastingbedrag dat uit het fictieve rendement voortvloeit, in de verhouding van de waarde van het onroerend goed ten opzichte van de waarde van de rendementsgrondslag. Dat de vrijstelling indirect is gebaseerd op (een stapeling van) ficties maakt het oordeel van de rechtbank evenmin anders. De rechtbank verwijst hiervoor naar haar uitspraak van 10 februari 2021 in de massaal bezwaar procedure met betrekking tot de jaren 2017 en 2018.⁶

16. Het beroep van eiser op het gelijkheidsbeginsel omdat hij, anders dan de in artikel 2.6 van de Wet IB 2001 genoemde belastingplichtigen, geen gebruik kan maken van het in dat artikel opgenomen keuzerecht (30%-regeling), slaagt niet. Naar het oordeel van de rechtbank verkeert eiser niet in dezelfde situatie als werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, achtste 8, van de Wet op de Loonbelasting, enkel vanwege het feit dat ook zij ook binnenlandsbelastingplichtigen zijn. Ook is geen sprake is van gelijke gevallen tussen eiser, die een beroep doet op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting en een ondernemer die een gebruiksvergoedingen voor de in zijn onderneming gebruikte box-3 vermogensbestanddelen aftrekt.

17. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de wijze waarop Nederland aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleent niet tot een verschil in behandeling tussen buitenlandse onroerende goederen en Nederlandse onroerende goederen zodat het beroep van eiser op schending van het vrije verkeer van kapitaal niet slaagt. De arresten waar eiser naar heeft verwezen hebben betrekking op gevallen die niet objectief vergelijkbaar zijn met onderhavig geval. In de huidige procedure is geen sprake van een effectief hogere belastingtarief voor buitenlandse onroerende goederen dan voor binnenlandse onroerende goederen (in tegenstelling tot de zaak C-110/17) en ook is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige belastingvoordelen verliest, doordat hij ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven (in tegenstelling tot de zaak C-174/18).

18. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

19. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.