Rechtbank Gelderland, 12-09-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:5270, 21/2011

1. Eiser is in gemeenschap van goederen gehuwd met [naam echtgenote] (de echtgenote).

2. In [jaartal] is [Beheer] (Beheer) opgericht. Eiser was 100%-aandeelhouder van Beheer. Op haart beurt bezat Beheer alle aandelen in [werkmaatschappij] (de werkmaatschappij). In de werkmaatschappij werd een accountants- en belastingadviesbureau uitgeoefend.

3. Vanaf [jaartal] tot aan zijn pensionering in 2010 is eiser in dienst geweest van Beheer.

4. De zoon van eiser, [naam zoon] (de zoon), is in [jaartal] in dienst getreden van de werkmaatschappij. De zoon bezat ook alle aandelen in de personal holdings [naam B.V. 1] ( [B.V. 1] ) en [naam B.V. 2] ( [B.V. 2] ).

5. Eiser heeft tussen [jaartal] en [jaartal] een groot deel van zijn aandelen in Beheer overgedragen aan [B.V. 1] . Sinds [jaartal] bezat eiser 10% van de aandelen in Beheer en [B.V. 1] 90%.

6. In [jaartal] heeft [B.V. 1] aansluiting gezocht bij een ander accountants- en belastingadvieskantoor. De werkmaatschappij heeft de praktijk overgedragen tegen de verkrijging van aandelen. De zoon is als partner toegetreden bij het andere kantoor en in [jaartal] weer uitgetreden.

7. Op 23 mei 2006 zijn eiser en Beheer een overeenkomst van geldlening aangegaan. In deze overeenkomst zijn de voorwaarden vastgelegd voor een lening van € 90.000 die Beheer aan eiser heeft verstrekt. Volgens de overeenkomst mag de geldlening uitsluitend worden aangewend voor de financiering, het onderhoud of de verbetering van de eigen woning van eiser. Deze geldlening wordt hierna aangeduid als de woningschuld.

8. In 2008 hebben eiser, de zoon en Beheer een vaststellingsovereenkomst (de vso) gesloten. In de vso is onder meer het volgende opgenomen:

9. Vanaf pensionering van eiser in 2010 is Beheer gestart met het betalen van de pensioen- en stamrechtuitkeringen aan eiser.

10. Vanaf oktober 2014 heeft Beheer geen pensioen meer aan eiser uitgekeerd. Eiser heeft vanaf oktober 2014 tot en met september 2015 de verschuldigde loonheffingen in verband met het niet uitgekeerde pensioen uit privémiddelen betaald. Het gaat om bedragen van € 5.100 (2014) en € 15.300 (2015). Deze door eiser betaalde bedragen zijn in rekening-courant geboekt. Vanaf oktober 2015 heeft de Ontvanger uitstel van betaling voor de loonheffingen verleend.

11. De niet uitgekeerde pensioenbedragen zijn deels verrekend met de woningschuld en deels in rekening-courant geboekt. Nadat de woningschuld begin 2016 volledig was afgelost zijn de niet uitgekeerde pensioenbedragen volledig in rekening-courant geboekt.

12. Beheer is een civiele procedure gestart tegen [B.V. 1] , [B.V. 2] en de zoon. De kosten van Beheer in verband met deze procedure zijn door eiser vanuit privé betaald en in rekening-courant geboekt. Het gaat om bedragen van € 10.733 (2014), € 40.677 (2015), € 22.377 (2016) en € 8.932 (2017). De advocaat van eiser heeft in een e-mail van 16 december 2015 onder meer het volgende aan eiser geschreven:

13. In [datum] heeft de zoon het faillissement aangevraagd van [B.V. 1] , van [B.V. 2] en van hemzelf in privé.

14. Bij brief van 9 augustus 2016 heeft verweerder goedgekeurd dat de pensioenuitkeringen van Beheer aan eiser voorlopig tot 1 juli 2017 werden stopgezet in afwachting of er nog baten waren te verwachten uit het faillissement van [B.V. 1] , [B.V. 2] of de zoon. Indien dit het geval zou zijn, dan zouden de pensioenuitkeringen moeten worden hervat.

15. Op verzoek van de curator heeft eiser op 2 oktober 2018 de resterende 90% van de aandelen in Beheer gekocht voor € 500.

16. In het faillissement van de zoon is in december 2018 een akkoord tot stand gekomen. Op grond van dit akkoord zou Beheer voor een erkende vordering van € 500.000 ten minste 15,71% ontvangen. Uiteindelijk had Beheer een aandeel in de boedel van € 164.072. Dit bedrag is in delen uitbetaald:

-

€ 83.550 op 1 februari 2019;

-

€ 12.371 op 17 oktober 2019; en

-

€ 68.150 op 29 februari 2020.

17. In een brief van 15 maart 2019 heeft Beheer afstemming gezocht met verweerder in verband met de uitwerking en uitbetaling van de beschikbare middelen. In de brief is een balans ultimo 2018 van Beheer opgenomen en is vermeld dat de waarde van een aantal bezittingen aanzienlijk lager is:

-

Een vordering op de werkmaatschappij van € 163.474 had geen enkele waarde;

-

De vordering op [B.V. 1] van € 561.452 is tot € 164.072 ter finale aflossing ontvangen;

-

De effecten (participaties in [Fonds] ) zijn moeilijk liquide te maken, want nagenoeg onverhandelbaar. De waarde wordt ingeschat op € 10.000.

18. Op 21 maart 2019 heeft eiser een aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ingediend naar een negatief bedrag van € 15.508. Bij het resultaat uit ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen heeft eiser het volgende opgenomen:

19. Bij brief van 22 mei 2019 heeft verweerder gereageerd op de brief van 15 maart 2019. Verweerder heeft in zijn brief onder meer het volgende opgenomen:

20. Bij brief van 21 april 2020 heeft Beheer wederom verzocht om vooroverleg met verweerder. In deze brief zijn enkele aanpassingen opgenomen waarbij is uitgegaan van de balans van Beheer ultimo 2019. In deze brief is de afloop van de rekening-courantschuld aan eiser als volgt berekend:

21. Bij brief van 29 juli 2020 heeft verweerder op deze brief gereageerd en heeft hij vermeld dat een ander belastingkantoor de fiscale gevolgen van eiser zal beoordelen.

22. Op 3 november 2020 is Beheer geliquideerd.

23. Bij brief van 6 november 2020 heeft verweerder kenbaar gemaakt dat hij zal afwijken van de aangifte en dat hij het negatieve resultaat uit overige werkzaamheden niet in aanmerking zal nemen. In de brief is onder meer het volgende opgenomen:

24. Met dagtekening 24 november 2020 heeft verweerder de aanslag IB/PVV voor het jaar 2017 aan eiser opgelegd.

25. In geschil is of het belastbaar inkomen uit werk en woning tot een juist bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de beantwoording van de vraag of eiser een verlies in aanmerking kan nemen op het resultaat uit overige werkzaamheden in verband met een afwaardering van de vordering van eiser op Beheer.

26. Eiser stelt zich op het standpunt dat de aanslag te hoog is vastgesteld. Op 1 januari 2017 had eiser een vordering op Beheer van € 112.915 en op 31 december 2017 een vordering van € 130.073. De vordering betreft volgens eiser een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, tweede lid, letter a, ten eerste, van de Wet IB 2001. De vordering is terecht gedeeltelijk afgewaardeerd en de rente is volledig in aanmerking genomen. Per saldo is sprake van een negatief resultaat uit overige werkzaamheden van € 22.829.

27. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de aanslag tot een juist bedrag is vastgesteld. Verweerder voert primair aan dat geen sprake is van een vordering in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, omdat sprake is van een zogenoemde bodemlozeputlening. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van een onzakelijke lening waarbij eiser een debiteurenrisico loopt dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen. Meer subsidiair stelt verweerder dat eiser geen voorziening kan vormen, dan wel dat de hoogte van de voorziening onjuist is.

28. Het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren verminderd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling.¹ Onder werkzaamheid wordt, voor zover voor de onderhavige zaak relevant, mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen wordt gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering op een dergelijke vennootschap.² Het resultaat wordt bepaald volgens de bepalingen die gelden voor ‘winst uit onderneming’.³

29. Het staat vast dat eiser een aanmerkelijk belang had in Beheer. De geldverstrekking van eiser aan Beheer is daarom in beginsel een werkzaamheid zoals hiervoor bedoeld.

30. Partijen hebben zich gezamenlijk op het standpunt gesteld dat civielrechtelijk sprake is van een lening. De rechtbank zal partijen hierin volgen nu niet is gebleken dat zij hierbij uitgaan van een onjuiste rechtsopvatting.

31. Verweerder heeft zich echter op het standpunt gesteld dat op het moment waarop eiser geld verstrekte aan Beheer het aanstonds duidelijk was dat Beheer de verstrekte geldbedragen niet zou kunnen terugbetalen. De geldverstrekking dient volgens verweerder daarom te worden gezien als een informele kapitaalstorting. Verweerder heeft in dat verband het volgende gesteld:

32. Eiser stelt daartegenover dat, wil sprake zijn van een bodemlozeputlening,

de leningverstrekker moet hebben gehandeld als aandeelhouder, terwijl eiser zijn belangen als pensioengerechtigde behartigde. Eiser voert tevens aan dat hij geen keuze had, dat de vordering ontstond door het schuldig gebleven netto-pensioen en dat eiser met het betalen van bepaalde kosten van Beheer niet het belang van Beheer, maar enkel zijn eigen pensioenbelang diende. Eiser heeft jarenlang de belastingaangifte van de zoon verzorgd en hij kende de financiële situatie van de zoon. Voor eiser was het niet aanstonds duidelijk dat de vordering niet door Beheer zou worden terugbetaald. Eiser voert daarvoor aan dat de zoon in 2013 risicovolle investeringen heeft gedaan waardoor een incidenteel verlies is ontstaan. Dat bracht echter niet mee dat niet meer kon worden betaald. De zoon was een vermaard consultant en verdiende genoeg.

33. Van een bodemlozeputlening is sprake in het geval dat een belastingplichtige op grond van zijn positie als aandeelhouder in een vennootschap, in welke hij een deelneming houdt, aan deze vennootschap een geldlening verstrekt onder zodanige omstandigheden dat het hem aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat de vennootschap de lening niet zou kunnen terugbetalen.⁴ De bewijslast dat sprake is van een bodemlozeputlening ligt bij verweerder.

34. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een bodemlozeputlening. Beheer had een aanzienlijke vordering op [B.V. 1] . Daarnaast hadden de zoon, [B.V. 1] en [B.V. 2] zich op grond van de vso ertoe verplicht voldoende liquide middelen ter beschikking te stellen aan Beheer. Tegenover de gemotiveerde betwisting door eiser, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat ten tijde van het aangaan van de lening de financiële positie van de zoon, [B.V. 1] en [B.V. 2] zodanig was dat het eiser duidelijk moest zijn geweest dat hieruit geen betalingen meer waren te verwachten. Daarnaast maakte eiser uit het verloop van de rechtszaak in 2015 op dat er geen grond bestond om de vso te laten ontbinden. Voor eiser was het dan ook niet aanstonds duidelijk dat de door haar verstrekte gelden niet zouden kunnen worden terugbetaald. Dat de zoon begin 2016 het faillissement heeft aangevraagd voor hem en zijn personal holdings, brengt in dit geval niet met zich dat het eiser vanaf dat moment wel aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat Beheer de lening niet meer zou kunnen terugbetalen. Eiser heeft onweersproken gesteld dat de zoon het faillissement bewust heeft aangevraagd en dat de zoon daarbij paulianeus heeft gehandeld. Eiser verwachtte dus dat er, ondanks het faillissement, gelden aanwezig waren. Vanwege zijn inzicht in de financiële positie van zijn zoon, was het ook niet onredelijk om een dergelijke verwachting te hebben. Verweerder heeft daartegenover te weinig gesteld om aan te nemen dat het eiser desondanks vanaf dat moment wel aanstonds duidelijk moet zijn geweest dat niet meer zou kunnen worden betaald.

35. Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat sprake is van een onzakelijke lening en daarvoor aangevoerd dat:

-

geen zekerheden zijn verstrekt;

-

geen schriftelijke overeenkomsten zijn opgesteld;

-

geen afspraken zijn gemaakt over aflossingen;

-

Beheer nauwelijks nog omzet genereerde;

-

Beheer wel aanzienlijke kosten had, waardoor elk jaar verlies werd geleden;

-

Beheer meer schulden dan bezittingen had en dus een jaarlijks oplopend negatief eigen vermogen;

-

op het moment van geldverstrekking het duidelijk was dat Beheer niet aan zijn pensioenverplichtingen kon voldoen.

36. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een onzakelijke lening. Zonder de financiële inspanningen zou eiser zijn pensioenrechten vanaf oktober 2014 onmiddellijk en definitief verloren hebben. De pensioenrechten werden gedekt door de vso, de uitvoering hiervan betekende voor eiser een zeker pensioen. Eiser heeft niet gehandeld in de hoedanigheid van aandeelhouder, maar in de hoedanigheid van pensioengerechtigde.

37. Van een onzakelijke lening is sprake, wanneer een aandeelhouder van een vennootschap aan die vennootschap een geldlening verstrekt en daarbij een debiteurenrisico aanvaardt dat een derde, niet zijnde aandeelhouder van die vennootschap, niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente.⁵ Behoudens bijzondere omstandigheden moet ervan worden uitgegaan dat dit risico is aanvaard met de bedoeling het belang van de vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder te dienen.⁶ Dit heeft ook te gelden indien vorderingen uit geldleningen, die voor de heffing bij de verstrekker ervan onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling uit de Wet IB 2001 vallen. Een bijzondere omstandigheid doet zich voor indien tussen een schuldeiser en een schuldenaar sprake is van een zakelijke relatie die ook bij afwezigheid van een concernrelatie voor die schuldeiser van voldoende gewicht zou zijn geweest om een lening onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken en het daardoor belopen debiteurenrisico te aanvaarden.⁷

38. Als sprake is van een dergelijke onzakelijke lening, dan kan een eventueel verlies op die geldlening niet op het resultaat in mindering kan worden gebracht. ⁸ Of sprake is van een onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar het moment van het aangaan van de lening, met dien verstande dat een zakelijke lening gedurende haar looptijd ten gevolge van onzakelijk handelen van de crediteur vervolgens alsnog een onzakelijke lening kan worden. Voor de lening als geheel moet worden beoordeeld of sprake is van een onzakelijke lening. Uitgangspunt voor de fiscale winstberekening vormt hetgeen partijen zijn overeengekomen en bij één overeenkomst is sprake van één debiteurenrisico.⁹ De omstandigheden dat geen formele zekerheden zijn gesteld, dat geen aflossingsschema is overeengekomen en dat de rente wordt bijgeschreven, staan niet in de weg aan een oordeel dat geen sprake is van een onzakelijke lening.¹⁰

39. Naar het oordeel van de rechtbank is geen sprake van een onzakelijke lening. Zoals hiervoor is geoordeeld was het niet op voorhand duidelijk dat Beheer de lening niet meer zou kunnen terugbetalen. De overige stellingen van verweerder kunnen niet tot het oordeel leiden dat eiser een debiteurenrisico heeft aanvaardt dat een derde (niet-aandeelhouder) niet zou hebben aanvaard, ook niet voor een hogere rente. Daar komt bij dat in dit specifieke geval sprake is van een bijzondere situatie. Eiser was in de periode van geldverstrekking weliswaar minderheidsaandeelhouder, maar hij heeft in wezen uitsluitend zijn belangen als pensioengerechtigde geprobeerd te waarborgen. Voor zover al sprake zou zijn van een onacceptabel debiteurenrisico, heeft eiser dit niet aanvaard om zijn aandeelhoudersbelangen te dienen. Indien uitsluitend de omstandigheid dat de pensioengerechtigde aandeelhouder is van de vennootschap wordt weggedacht, en overigens sprake is van dezelfde omstandigheden, dan is aannemelijk dat ook een dergelijke pensioengerechtigde dergelijke risico’s zou aanvaarden om zijn pensioen voor de gehele looptijd veilig te stellen.

40. Gelet op het voorgaande is geen sprake van een bodemlozeputlening of onzakelijke lening. Dit brengt met zich dat de geldverstrekking tot het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden gerekend. De vraag die vervolgens moet worden beantwoord is of eiser in 2017 een afwaarderingsverlies in aanmerking kan nemen.

41. Goed koopmansgebruik brengt mede dat de bepaling van de waarde van activa en passiva op balansdatum geschiedt naar de feiten en omstandigheden, zoals die zich op dat tijdstip voordeden. Voor de vraag, welke die feiten en omstandigheden zijn geweest, dient de belastingplichtige zich te richten naar de gegevens hieromtrent welke hem ten tijde van het opmaken van de balans ten dienste staan, ook al zijn zij hem eerst na balansdatum bekend geworden.¹¹ Voor de bepaling van de waarde van een schuldvordering op de fiscale balans is beslissend het subjectieve oordeel, dat de belastingplichtige zich over de waarde daarvan heeft gevormd en redelijkerwijs heeft kunnen vormen na een nauwgezet onderzoek van de omstandigheden waardoor de waarde der vordering op de balansdatum kan worden beïnvloed, zoals die omstandigheden hem ten tijde van het opmaken van de balans bekend zijn.¹² Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat, bij betwisting door verweerder, op eiser de last rust te bewijzen dat de vordering van eiser op Beheer ten laste van de het resultaat uit overige werkzaamheden kan worden afgewaardeerd. ¹³Anders dan verweerder heeft gesteld, is het Baksteenarrest niet relevant voor de beantwoording van de vraag of een afwaarderingsverlies kan worden genomen.

42. Naar het oordeel van de rechtbank mocht eiser de vordering op Beheer in 2017 afwaarderen. Immers, beslissend is het subjectieve oordeel dat eiser zich heeft gevormd en zich redelijkerwijs heeft kunnen vormen. Uit de hele gang van zaken kan niet anders dan worden afgeleid dat eiser nauwgezet onderzoek heeft gedaan naar de omstandigheden en op basis hiervan het subjectieve oordeel heeft gevormd dat ultimo 2017 de vordering niet meer geheel zou kunnen worden geïnd. Hieraan doet niet af dat eiser voor de hoogte van de afwaardering gebruik heeft gemaakt van gegevens die hem op het tijdstip van indiening van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 ten dienste stonden. Op de zitting heeft verweerder zich namelijk op het standpunt gesteld dat het moment waarop de aangifte IB/PVV voor het jaar 2017 is ingediend (21 maart 2019) daarvoor bepalend is en dat heeft eiser dus gedaan.

43. Met betrekking tot de hoogte van de afwaardering oordeelt de rechtbank als volgt. In de brief van 15 maart 2019 heeft Beheer een verzoek gedaan tot afstemming van de financiële afhandeling van Beheer. In dat verzoek is ook een berekening van de restant rekening-courantschuld gemeld, welke berekening als basis heeft gediend voor de door eiser ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2017. Het ging hierbij ook om de vraag in hoeverre de uit het faillissement van [B.V. 1] voortgekomen betaling moest worden toegerekend aan enerzijds de pensioenverplichtingen en de daarover verschuldigde loonheffingen, en aan anderzijds de rekening-courantschuld. In reactie op deze brief is verweerder in grote lijnen met de financiële afhandeling akkoord gegaan, met het voorbehoud dat bij eventuele wijzigingen hiermee rekening diende te worden gehouden. De rechtbank stelt vast dat Beheer en eiser beide ressorteren onder “Midden- en kleinbedrijf’. Gelet op de bepalingen uit de Uitvoeringsregeling Belastingdienst [jaartal]¹⁴ moet het ervoor worden gehouden dat eiser en Beheer dus ressorteren onder dezelfde inspecteur. Verweerder was er dus van op de hoogte dat de verdeling van de middelen in Beheer over de pensioen- en andere verplichtingen direct gevolgen had voor de hoogte van de rekening-courantschuld. Hij was ook op de hoogte van de berekening die aan de afwaardering ten grondslag lag en de hoogte van de afwaardering. Verweerder heeft in de brief van 6 november 2020 vermeld dat hij het geleden verlies erkent, maar dat hij alleen van mening is dat het verlies in box 2 in aanmerking moet worden genomen. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder niets gemeld over de hoogte van de afwaardering. Onder die omstandigheden mag van verweerder worden verwacht dat, indien hij zich in beroep toch niet kan vinden in de hoogte van de afwaardering zoals door eiser in aanmerking genomen, hij dit voldoende gemotiveerd betwist. Voor zover in het verweerschrift en hetgeen op de zitting naar voren is gebracht al een betwisting van de hoogte van de afwaardering valt te lezen, is dit onvoldoende om aan de door eiser vastgestelde afwaardering te twijfelen. Verweerder heeft in dit verband in wezen niets meer gesteld dan dat het vragen oproept. Dit brengt met zich dat de rechtbank uitgaat van de afwaardering zoals die door eiser is berekend.

44. Het gelijk is aan de zijde van eiser. De aanslag dient te worden vastgesteld overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte, omdat partijen de andere elementen daarvan niet ter discussie hebben gesteld. Dit brengt met zich dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil en de beschikking belastingrente moet worden vernietigd. De rechtbank gaat ervan uit dat de aan eiser opgelegde aanslag naar een positief bedrag ook de vaststelling van een verliesbeschikking van nihil bevat.¹⁵ Gelet op de ingediende aangifte gaat de rechtbank er ook van uit dat het bezwaar en beroep van eiser tegen de aanslag ook is gericht tegen deze verliesbeschikking. De verliesbeschikking dient te worden vernietigd en het verlies van het inkomen uit werk en woning dient te worden vastgesteld op € 15.508.

45. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. Daarom dient ook het beroep inzake de beschikking belastingrente gegrond te worden verklaard. Ook de verliesbeschikking dient te worden gewijzigd.

46. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, te weten reiskosten voor een bedrag van € 19, dit in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht. De gemachtigde van eiser heeft op de zitting te kennen gegeven dat hij eiser belangeloos bijstaat, zodat een vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand niet aan de orde is.