Rechtbank Noord-Holland, 12-03-2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:1986, AWB - 18 _ 1951

15. Eiseres stelt dat de inkomsten uit haar arbeidsrelaties in 2013 aangemerkt dienen te worden als winst uit onderneming. Volgens eiseres is er geen sprake van gezag. Als dat niet ten aanzien van alle arbeidsrelaties het geval is, kunnen de inkomsten uit dienstbetrekking worden geabsorbeerd door de winst uit onderneming. Mocht dit niet het geval zijn, dan dient de aanslag te worden verminderd conform de ingediende aangifte op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel.

16. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag IB/PVV 2013 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.264 en toepassing van de ondernemersaftrek.

17. Verweerder stelt dat wat betreft de inkomsten genoten van [A TONEELGROEP] , [A BEDRIJF] , [D BEDRIJF] GmbH en [E BEDRIJF] mbH sprake is van loon uit dienstbetrekking, en wat betreft de via Stichting [A STICHTING] verloonde inkomsten van resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts stelt verweerder dat eiseres geen geslaagd beroep op het vertrouwens- of het gelijkheidsbeginsel kan doen.

18. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

19. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

20. Artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst is opgenomen in afdeling 3.2, het belastbare loon is opgenomen in afdeling 3.3 en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in afdeling 3.4. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming (vgl. Gerechtshof Amsterdam 19 februari 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:454).

21. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.

22. Ingevolge artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. De aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid is hiervoor niet vereist (vgl. HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).

23. Op eiseres rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een door haar gedreven onderneming zoals hiervoor is omschreven.

24. Eiseres voert in dat verband aan dat een actrice een vrij beroep uitoefent en artistiek onafhankelijk is, dat er geen sprake is van een gezagsverhouding, en verder dat de sinds 2005 door haar uitgevoerde werkzaamheden in loondienst geabsorbeerd worden door de winst uit onderneming. Een en ander wordt door verweerder betwist.

25. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aan haar bewijslast heeft voldaan. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten van [A TONEELGROEP] , [A BEDRIJF] , [D BEDRIJF] GmbH en [E BEDRIJF] mbH op zichzelf bezien loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming vormen. Gelet op de beperkte omvang van de werkzaamheden die eiseres heeft verricht voor [B BEDRIJF] B.V. en [C BEDRIJF] B.V., zowel afzonderlijk als gezamenlijk bezien, de daarmee gegeneerde inkomsten en het feit dat eiseres zich, wat betreft de werkzaamheden voor [B BEDRIJF] B.V., diende te houden aan aanwijzingen die door of namens de opdrachtgever werden gegeven, kunnen de inkomsten uit deze activiteiten als zodanig naar het oordeel van de rechtbank niet worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de hiermee gegenereerde inkomsten moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.

26. Voor het in aanmerking nemen van loon uit dienstbetrekking in het kader van winst uit onderneming is vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in de dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in de dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 14 mei 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1828).

27. Uit onderdeel 27 hiervoor blijkt dat voor de door eiseres voorgestane absorptie sprake is van cumulatieve vereisten, te weten nauwe samenhang tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en als ondernemer alsmede dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats dienen in te nemen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, aangezien eiseres in het onderhavige jaar naar het oordeel van de rechtbank in het geheel geen ondernemingsactiviteiten heeft bedreven. Voor zover eiseres deze stelling inneemt, kan deze niet slagen. Het gelijk wat betreft het primaire geschilpunt is dan ook aan verweerder.

28. Eiseres heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat zij op grond van het vertrouwensbeginsel recht heeft op de kwalificatie van de betreffende inkomsten als winst uit onderneming en op de door haar gevraagde zelfstandigenaftrek. Bij brief van 11 augustus 2008, opnieuw ingezonden op 14 april 2009, heeft zij, onder het geven van een uitgebreide toelichting, verweerder verzocht om de aanslagen vast te stellen conform de aangiften IB/PVV 2005 en 2006, waarin de inkomsten zijn aangemerkt als winst uit onderneming en zelfstandigenaftrek is geclaimd. Verweerder heeft vervolgens de aanslagen conform de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 vastgesteld. Verder zijn de aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2012 vastgesteld conform de ingediende aangiften, waarin eiseres ook winst uit onderneming had aangegeven. Hierdoor is volgens eiseres sprake geweest van (de indruk van) een bewuste standpuntbepaling door de Belastingdienst waaraan zij het vertrouwen kan ontlenen dat de in het onderhavige jaar genoten inkomsten eveneens zullen worden gerekend tot de winst uit onderneming en dat zij op grond daarvan ook recht heeft op de door haar gevraagde zelfstandigenaftrek.

29. Verweerder heeft betwist dat bij eiseres het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de in het onderhavige jaar genoten inkomsten tot de winst uit onderneming kunnen worden gerekend en dat zij om die reden ook recht heeft op de door haar geclaimde zelfstandigenaftrek. Van een bewuste standpuntbepaling dat werkzaamheden die worden verricht op grond van een arbeidsovereenkomst kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, is volgens verweerder nimmer sprake geweest. Aan eiseres is hieromtrent nimmer enige toezegging gedaan. Eiseres kan volgens verweerder aan het gedurende een aantal jaren volgen van de door haar ingediende aangiften en het honoreren van het door haar gemaakte bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2010 evenmin de indruk hebben ontleend van een bewuste standpuntbepaling door verweerder. De ingediende aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2009 en 2011 en 2012 zijn geautomatiseerd afgedaan en zonder inhoudelijke toetsing gevolgd. Het bezwaar tegen de aanslagen IB/PVV 2010 is zonder nader onderzoek of nadere correspondentie toegewezen. De brief van de gemachtigde van eiseres, ingekomen op 15 april 2009, bevatte geen specifieke informatie over de contractuele voorwaarden waaronder eiseres haar werkzaamheden in die jaren heeft verricht. In die jaren, 2005 en 2006, en ook de daarop volgende jaren heeft eiseres bovendien gewerkt voor andere opdrachtgevers dan in 2013. Verweerder heeft betwist dat eiseres met die opdrachtgevers vergelijkbare arbeidsovereenkomsten heeft gesloten. Maar ook als hiervan wel sprake is geweest, kan eiseres niet de indruk hebben gehad van een bewuste standpuntbepaling van verweerder over de fiscale kwalificatie van de arbeidsovereenkomsten zoals zij die in het onderhavige jaar heeft gesloten. Eiseres heeft in eerdere jaren immers geen arbeidsovereenkomsten of een uitdrukkelijk standpunt hierover ter beoordeling aan hem voorgelegd, zo stelt verweerder.

30. Over de vraag of eiseres feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die bij haar de indruk hebben kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling in de in onderdeel 29 bedoelde zin, oordeelt de rechtbank als volgt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in onder meer zijn arrest van 13 december 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De Hoge Raad heeft hieromtrent het volgende overwogen in genoemd arrest:

31. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres geen feiten of omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat verweerder expliciet het standpunt heeft ingenomen (c.q. de toezegging heeft gedaan) dat werkzaamheden die worden verricht op grond van arbeidsovereenkomsten zoals die voor het onderhavige jaar door eiseres gesloten, kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, dan wel zonder nadere toetsing aan het absorptiecriterium tot de winst uit onderneming kunnen worden gerekend. De door eiseres overgelegde bewijsstukken (waaronder de door de gemachtigde gevoerde correspondentie met verweerder inzake andere belastingplichtigen) bieden hiervoor geen aanknopingspunt.

32. Over de vraag of eiseres feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die bij haar de indruk hebben kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling door verweerder, oordeelt de rechtbank als volgt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat zij de voor het onderhavige geschil van belang zijnde aangelegenheid – of de verrichte werkzaamheden op basis van arbeidsovereenkomsten zoals zij die in het onderhavige jaar is overeengekomen met [A TONEELGROEP] , [A BEDRIJF] , [D BEDRIJF] GmbH en [E BEDRIJF] mbH kunnen worden gekwalificeerd als (of zonder meer kunnen worden gerekend tot de) winst uit onderneming – uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de ingediende aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2009 en de aangiften IB/PVV 2011 en 2012 zonder nader onderzoek of correspondentie zijn gevolgd. In deze aangiften is weliswaar gespecificeerd voor welke opdrachtgevers werkzaamheden zijn verricht en is daarover het standpunt ingenomen dat de verkregen inkomsten moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, maar nadere informatie over de aard van de met deze opdrachtgevers gesloten overeenkomsten ontbreekt in deze aangiften. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de overeenkomsten met een of meer opdrachtgevers in die jaren vergelijkbaar zijn geweest met de in 2013 door eiseres gesloten arbeidsovereenkomsten – verweerder heeft dit betwist –, is de rechtbank van oordeel dat eiseres de voor het onderhavige jaar van belang zijnde aangelegenheid (de fiscale kwalificatie van de verrichte werkzaamheden op basis van arbeidsovereenkomsten gelijk aan of vergelijkbaar met die met [A TONEELGROEP] , [A BEDRIJF] , [D BEDRIJF] GmbH en [E BEDRIJF] mbH) in haar aangiften IB/PVV 2007 tot en met 2009 en 2011 en 2012 niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Aan de enkele omstandigheid dat verweerder de ingediende aangiften heeft gevolgd, kan belanghebbende dan niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de in 2013 door haar ontvangen inkomsten als winst uit onderneming zouden worden aangemerkt.

33. Ten aanzien van de aanslagen IB/PVV 2005, 2006 en 2010 komt de rechtbank tot hetzelfde oordeel. Eiseres heeft tegenover de betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat zij in haar (herziene) aangiften 2005 en 2006 en de daarover door haar gemachtigde verzonden brief, bij verweerder ingekomen op 14 april 2009, dan wel het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2010, uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld dat werkzaamheden verricht op basis van een arbeidsovereenkomsten gelijk aan of vergelijkbaar met die met [A TONEELGROEP] , [A BEDRIJF] , [D BEDRIJF] GmbH en [E BEDRIJF] mbH op zichzelf bezien dan wel in samenhang met haar overige activiteiten dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming. De betreffende arbeidsovereenkomsten in die jaren zijn door eiseres ook niet aan verweerder overlegd. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

34. Eiseres heeft tevens het standpunt ingenomen dat zij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op kwalificatie van de inkomsten als winst uit onderneming en toepassing van de zelfstandigenaftrek.

35. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft zij een groot aantal bijlagen overgelegd die betrekking hebben op andere cliënten van de gemachtigde. Eiseres heeft gesteld dat haar gemachtigde vanaf 1995 voor honderden acteurs, actrices en musici heeft verzocht om eerder opgelegde aanslagen IB/PVV alsnog te verlagen in verband met te verlenen ondernemersaftrek. In die gevallen ging het volgens eiseres om acteurs/actrices (of musici) met loondienstverbanden, waarbij hetzij de gezagsverhouding zou ontbreken, hetzij sprake is van absorptie van looninkomsten in de winst uit onderneming.

36. Eiseres heeft gesteld dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van niet gepubliceerd beleid of een oogmerk van begunstiging door verweerder, en verwijst daartoe naar de door haar ingebrachte stukken, waaruit aannemelijk zou worden dat in vergelijkbare gevallen met dat van eiseres de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt en de zelfstandigenaftrek is verleend. Voor zover geen sprake is geweest van beleid, is in de meerderheid van de met haar vergelijkbare gevallen volgens eiseres een juiste wetstoepassing achterwege gebleven.

37. Verweerder heeft dit standpunt van eiseres betwist. Hij heeft het standpunt ingenomen dat er geen sprake is geweest van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging en dat eiseres met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als eiseres. Voor zover al sprake is geweest van kwalificatie van vergelijkbare activiteiten als winst uit onderneming bij andere belastingplichtigen, is sprake geweest van een fout.

38. De rechtbank oordeelt als volgt. Met de door haar overlegde gegevens heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat sprake is geweest van beleid of een oogmerk van begunstiging. Indien een belastingplichtige een beroep doet op de zogenoemde meerderheidsregel, dient zij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met haar geval vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van verweerder) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van verweerder om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid en de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006: AY9489, r.o. 3.3.2).

39. Eiseres heeft met de door haar overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door haar genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als zij zelf, laat staan dat eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiseres overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; van geen van de door eiseres genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat zij werkzaamheden hebben verricht op grond van vergelijkbare contractuele afspraken als die van eiseres en dat de door hen genoten inkomsten desondanks door verweerder zijn aangemerkt als winst uit onderneming, zonder dat is voldaan aan de daaraan te stellen voorwaarden (zoals het op de juiste wijze toepassen van het absorptiecriterium). Van de door eiseres als meest vergelijkbare gevallen genoemde belastingplichtigen Berkenhagen en Plukaard valt eerstgenoemde niet onder het ambtsgebied van verweerder, en heeft laatstgenoemde, blijkens de overgelegde gegevens, geheel andere opdrachtgevers gehad dan eiseres. Het standpunt van eiseres dat zij voor het door haar te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat zij over dezelfde groepskenmerken beschikt als de belastingplichtigen waarvan zij stukken heeft overgelegd, te weten acteur/actrice waarvan de looninkomsten onder de winst uit onderneming vallen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Op deze gronden dient het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.

40. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

41. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding.