Rechtbank Noord-Holland, 13-12-2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:13501, HAA 22/3802

1. Eiseres is opgericht op 7 april 2017 en dreef tot haar ontbinding een onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (B.V.).

2. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel – vervaardigd op 12 april 2022 – is op 4 november 2021 geregistreerd dat eiseres per 2 november 2021 ontbonden is bij wege van een ontbindingsbesluit. De activiteiten van eiseres zijn per 2 november 2019 gestaakt. De activiteiten van eiseres bestonden uit het als holding beheren van financiële administratie en facturering voor de export van levensmiddelen naar landen buiten de EU.

3. De heer [gemachtigde] (hierna: [gemachtigde] ) is sinds 21 maart 2001 getrouwd met mevrouw [naam 3] . Vanaf de oprichting van eiseres en tot 16 augustus 2019 was de echtgenote van [gemachtigde] bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres. [gemachtigde] was sinds 16 augustus 2019 bestuurder en enig aandeelhouder van eiseres tot aan de ontbinding op 2 november 2021. Op die datum is [gemachtigde] benoemd tot vereffenaar van eiseres.

4. Op 20 juni 2019 en 29 juli 2019 heeft er een door verweerder ingesteld boekenonderzoek plaatsgevonden naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van eiseres over de periode van l april 2017 tot en met 31 december 2018. Van het boekenonderzoek heeft verweerder een controlerapport (inclusief mededeling van het voornemen van het opleggen van een boete) opgemaakt. Het controlerapport is eerst in concept en later, na correspondentie over en weer tussen eiseres en verweerder, definitief met eiseres gedeeld.

5. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder met dagtekening 18 oktober 2021 de bestreden naheffingsaanslag aan eiseres opgelegd. Verweerder heeft een correctie gemaakt ten aanzien van gebruikelijk loon van [gemachtigde] . Het loon in de periode van 7 april 2017 tot en met 31 december 2017 heeft verweerder vastgesteld op € 36.986 en het loon in de periode van 1 januari 2018 tot 31 december 2018 op € 45.000. Verweerder heeft daarop het gebruteerde tabeltarief van 59,6% toegepast en de loonbelasting gecorrigeerd tot een bedrag van € 22.043 (2017) respectievelijk € 26.820 (2018).

6. Verweerder heeft over het gecorrigeerde gebruikelijk loon tevens inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet berekend met percentages van 6,65% respectievelijk 6,90%. Dit heeft geleid tot een correctie van € 2.459 (2017) respectievelijk € 3.105 (2018). De totale naheffing bedraagt derhalve € 24.502 (2017) en € 29.925 (2018).

7. Daarnaast heeft verweerder belastingrente in rekening gebracht en een vergrijpboete opgelegd van 25%.

8. De naheffingsaanslag ten bedrage van € 74.462 is als volgt opgebouwd:

9. Tot de gedingstukken behoort een uittreksel uit het handelsregister dat is geproduceerd op 12 april 2022. Hierin staat onder meer het volgende vermeld:

“Op 04-11-2021 is geregistreerd dat de rechtspersoon is ontbonden met ingang van 02-11-2021.”

10. Bij uitspraak op bezwaar van 12 juli 2022 heeft verweerder de naheffingsaanslag en belastingrentebeschikking gehandhaafd en de boetes verminderd tot 10%. Bij verminderingsbeschikking met dagtekening 5 augustus 2022 zijn de boetes verlaagd tot een bedrag van € 2.450 (2017) respectievelijk € 2.992 (2018).

11. Tegen de uitspraak op bezwaar is op 19 juli 2022 digitaal beroep ingesteld bij de rechtbank. Onder “gegevens indiener” zijn de gegevens van [gemachtigde] ingevuld.

12. De griffie van de rechtbank heeft verweerder op 8 september 2022 een brief toegestuurd waarin wordt uitgelegd dat de rechtbank er vooralsnog van uitgaat dat de vennootschap beroep wenst in te stellen en als eiseres dient te worden beschouwd en dat [gemachtigde] daarbij als gemachtigde zal worden aangemerkt. De griffie van de rechtbank heeft eiseres daarop bij brief van 19 september 2022 in de gelegenheid gesteld om binnen vier weken na dagtekening van die brief een schriftelijke machtiging, een uittreksel uit het handelsregister en een kopie van de statuten aan de rechtbank te sturen. Hierbij is vermeld dat, indien niet of niet tijdig aan dit verzoek wordt voldaan, het beroep niet-ontvankelijk kan worden verklaard. Ook is een aanvullende griffienota verstuurd.

13. Bij brief van 12 oktober 2022 heeft [gemachtigde] een ondertekende machtiging in het geding gebracht, gedagtekend 11 oktober 2022. Daarbij is een uittreksel uit het handelsregister overgelegd, waarop staat vermeld dat het gegenereerd is op 21 augustus 2019. Voorts heeft eiseres een kopie overgelegd van de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van eiseres, gedagtekend 27 november 2020. Er is geen kopie van de statuten overgelegd.

14. In geschil is of het beroep ontvankelijk is en of de naheffingsaanslag loonheffingen en de belastingrente- en boetebeschikking terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of de gebruikelijkloonregeling van toepassing is en zo ja, of het gebruikelijk loon op het juiste bedrag is vastgesteld.

15. Eiseres is van mening dat de naheffingsaanslag en de beschikkingen ten onrechte zijn opgelegd, omdat de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is op [gemachtigde] .

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, herroeping van de naheffingsaanslag en vernietiging van de boete- en belastingrentebeschikking.

16. Verweerder stelt primair dat eiseres niet in haar beroep ontvankelijk is. Subsidiair stelt verweerder dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is. De vergrijpboete is volgens verweerder terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

17. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

18. De rechtbank zal eerst beoordelen of eiseres ontvankelijk is in haar beroep, nu dit beroep is ingediend nadat eiseres is ontbonden.

19. De ontbinding en vereffening van het vermogen van een vennootschap is geregeld in artikel 2:19, vierde en vijfde lid, van het Burgerlijk Wetboek (BW). De vereffening van een vennootschap is afgerond op het moment dat er geen bekende baten meer aanwezig zijn (zie artikel 2:23b, negende lid, van het BW).

20. Blijkens artikel 2:23c van het BW kan een vennootschap herleven indien van het bestaan van een bate blijkt. Het staat de rechter vrij om in een andere procedure dan een artikel 2:23c BW-procedure te toetsen of sprake is van een vermeende bate (vgl. Hoge Raad, 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4096). Een verzoek tot heropening in de zin van artikel 2:23c van het BW is niet vereist. Het is vaste jurisprudentie dat een ontbonden vennootschap gedaagd kan worden in een gerechtelijke procedure indien er sprake is van een vermoeden dat een bate aanwezig is (Hoge Raad, 11 januari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX9762). In onderhavige zaak dient de rechtbank te beoordelen of een vennootschap die ontbonden is zelf een rechtsmiddel kan aanwenden. De rechtbank is van oordeel dat aansluiting bij de hiervoor genoemde jurisprudentie in de voorliggende situatie gepast is.

21. De rechtbank overweegt dat slechts marginaal getoetst moet worden of het bestaan van een potentiële bate aannemelijk is gemaakt (Hoge Raad, 11 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0366, r.o. 3.3). Voor het aanwezig zijn van een potentiële bate is het voldoende dat de vennootschap pretendeert een vorderingsrecht te hebben in een rechtsgeding waarin nog geen definitieve uitspraak is gedaan (vgl. Hoge Raad, 26 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO2779 en de conclusie van de Advocaat-Generaal bij dat arrest). Een bate kan bestaan uit een vordering van de vennootschap uit hoofde van onbehoorlijk bestuur (vgl. Gerechtshof ‘s-Gravenhage, 6 september 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BX7085 en Hoge Raad, 27 januari 1995, ECLI:NL:HR:1995:ZC1631). De uitkomst van onderhavige procedure kan van invloed zijn op de vereffening van eiseres. De rechtbank overweegt dat eiseres en haar enig aandeelhouder bovendien belang hebben bij de mogelijkheid om een rechtsmiddel in te stellen tegen de hoogte van de in geschil zijnde beschikkingen vanwege de, ook door verweerder genoemde, persoonlijke aansprakelijkstelling van de voormalig bestuurder van eiseres. De rechtbank oordeelt daarom dat eiseres rechtsgeldige processuele handelingen kan verrichten.

22. Iemand - niet zijnde een advocaat - die namens een ander beroep instelt, moet op verzoek van de rechtbank een machtiging indienen om aan te tonen dat hij namens die ander beroep mag instellen. Dit staat in artikel 8:24, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb). Als dat niet gebeurt, kan de rechtbank het beroep op grond van artikel 6:6 van de Awb niet-ontvankelijk verklaren, mits de rechtbank de indiener in de gelegenheid heeft gesteld het verzuim binnen een hem daartoe gestelde termijn te herstellen.

25. Aan het feit dat eiseres in eerste instantie het digitale formulier heeft gebruikt bij het indienen van het beroep, kan de rechtbank niet de conclusie verbinden, zoals verweerder dat doet, dat [gemachtigde] daarom beroep namens zichzelf heeft ingesteld. De rechtbank merkt daarbij op dat het bestreden besluit was geadresseerd aan eiseres, dat de rechtbank hierop heeft gewezen en eiseres daarop de aanvullende griffienota heeft voldaan.

26. Gelet op het bovenstaande is het beroep ontvankelijk.

27. Op grond van artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt degene die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) heeft, geacht in fictieve dienstbetrekking werkzaam te zijn.

28. In artikel 12a van de Wet LB 1964 (tekst 2017 en 2018), eerste lid – de gebruikelijkloonregeling –, is voor zover van belang het volgende opgenomen:

29. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat [gemachtigde] niet in dienst was bij eiseres en de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing is. [gemachtigde] was in 2017 en 2018 geen aandeelhouder van eiseres, is nooit in dienst is geweest bij eiseres en heeft geen gebruikelijk loon genoten. [gemachtigde] was geheel 2017 en tot en met augustus 2018 in loondienst en voor 100% van zijn tijd werkzaam bij [bedrijf] . Vanaf september 2018 was [gemachtigde] volledig werkzaam voor het hotel en restaurant in [land] . In die periode was [gemachtigde] fiscaal inwoner van [land] . Dit laatste blijkt uit zijn [land] verzekeringspas, die alleen kan worden verkregen door inwoners van dat land.

30. Volgens verweerder was [gemachtigde] in fictieve dienstbetrekking op grond van artikel 4, onder d van de Wet LB 1964, omdat zijn echtgenote in de jaren 2017 en 2018 een aanmerkelijk belang had in eiseres en [gemachtigde] werkzaamheden verrichte voor eiseres en in die jaren feitelijk leiding gaf aan eiseres.

31. De rechtbank overweegt als volgt. Vast staat dat de echtgenote van [gemachtigde] in 2017 en 2018 een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001 in eiseres had, ook staat vast dat [gemachtigde] (enige) werkzaamheden voor eiseres heeft verricht. Op de voet van artikel 4, sub d, Wet LB 1964 staat [gemachtigde] daarom in fictieve dienstbetrekking tot eiseres. Anders dan eiseres stelt, is bij de vaststelling van het gebruikelijk loon niet van belang of tussen eiseres en [gemachtigde] een arbeidsovereenkomst is gesloten en of het loon ook daadwerkelijk aan [gemachtigde] is uitbetaald, omdat hij op grond van de regeling geacht wordt het loon te hebben genoten. Dit betekent dat in de jaren 2017 en 2018 ten minste een bedrag van € 45.000 aan loon in aanmerking dient te worden genomen, tenzij eiseres aannemelijk maakt dat een lager loon gebruikelijk is.

32. De rechtbank acht eiseres niet geslaagd in die bewijslast. Eiseres heeft op geen enkele wijze onderbouwd met stukken of verklaringen dat een lager gebruikelijk loon in aanmerking zou moeten worden genomen.

33. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat [gemachtigde] fulltime heeft gewerkt voor andere werkgevers, maar dat is op zichzelf geen reden om het normbedrag van € 45.000 met een deeltijdfactor te verminderen. Voor een vermindering is pas aanleiding als eiseres aannemelijk maakt dat het gebruikelijk loon waarbij rekening gehouden wordt met een deeltijdfactor op een lager bedrag dan het normbedrag gesteld moet worden, hetgeen zij niet, althans onvoldoende, heeft gedaan.

34. Het zaaksdossier biedt weliswaar enige aanknopingspunten dat eiseres in de onderhavige jaren geen of weinig winst heeft behaald, maar de rechtbank is met verweerder van oordeel dat eiseres, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar sprake is van een langdurige verliessituatie die aanleiding zou kunnen geven om de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing te laten of om een lager gebruikelijk loon in aanmerking te nemen. Dit is onvoldoende duidelijk geworden uit de stukken. Dat eiseres niet op zitting is verschenen en daarom vragen van de rechtbank hieromtrent niet heeft kunnen beantwoorden, komt voor haar rekening en risico.

35. Eiseres heeft voorts nog gesteld dat [gemachtigde] niet als binnenlandse belastingplichtige moet worden aangemerkt. De rechtbank begrijpt dat eiseres daarmee bedoeld heeft te stellen dat Nederland niet bevoegd is belasting te heffen over het gebruikelijk loon bij eiseres. Wat daar ook verder van zij, heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat [gemachtigde] niet als binnenlands belastingplichtige dient te worden aangemerkt.

36. Binnenlands belastingplichtige is degene die in Nederland woont (artikel 2.1, eerste lid, van de Wet IB 2001). Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld (artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet rijksbelastingen, hierna: AWR).

37. Verweerder heeft diverse feiten en omstandigheden naar voren gebracht en stelt zich op grond daarvan op het standpunt dat [gemachtigde] in de in geschil zijnde jaren in Nederland heeft gewoond. De rechtbank is van oordeel dat op basis van de door verweerder genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, het vermoeden gerechtvaardigd is dat [gemachtigde] in de jaren 2017 tot en met 2018 in Nederland woonde. Op eiseres rust dan de last dit vermoeden te ontzenuwen. Dat wil zeggen dat eiseres niet aannemelijk hoeft te maken dat [gemachtigde] niet in Nederland woonde. Ter ontzenuwing van het vermoeden kan eiseres ermee volstaan voor redelijke twijfel vatbaar te maken dat hij in de genoemde jaren in Nederland woonde (vgl. Hoge Raad, 25 oktober 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE9354).

38. Eiseres heeft ter ontzenuwing de volgende feiten en omstandigheden naar voren gebracht, namelijk:

- dat [gemachtigde] in 2018 eigenaar was van een hotel in [land] ;

- dat [gemachtigde] vanaf september 2018 voltijds werkzaam was voor het hotel in [land] ;

- dat [gemachtigde] beschikt over een arbeidsovereenkomst met het hotel in [land] ;

- dat [gemachtigde] beschikt over een werkvergunning in [land] ;

- dat [gemachtigde] een [land] ziektekostenverzekeringskaart heeft, die volgens eiseres alleen wordt uitgereikt aan inwoners van [land] .

39. Deze feiten en omstandigheden doen onvoldoende – ook niet in samenhang met hetgeen eiseres overigens naar voren heeft gebracht – af aan het vermoeden dat [gemachtigde] in de onderhavige jaren in Nederland woonde. Gelet op het voorgaande is eiseres er niet in geslaagd het bewijsvermoeden te ontzenuwen dat [gemachtigde] zijn woonplaats in de jaren 2017 en 2018 in Nederland had in de zin van artikel 4 van de AWR, laat staan aannemelijk gemaakt dat het gebruikelijk loon niet in de Nederlandse heffing mag worden betrokken omdat dit inkomensbestanddeel in [land] onderworpen is aan belastingheffing.

40. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat verweerder de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd.

41. Verweerder heeft aan eiseres vergrijpboetes opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR omdat het volgens hem aan de grove schuld van eiseres te wijten is dat te weinig loonheffingen zijn geheven en betaald.

42. In artikel 67f, eerste lid, van de AWR is bepaald dat indien het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste 100% van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete (te weten: het nageheven bedrag). Ingevolge paragraaf 28 in samenhang met paragraaf 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst kan de inspecteur, indien sprake is van grove schuld, een vergrijpboete opleggen van 25%.Verweerder heeft voor de onderhavige tijdvakken van die mogelijkheid gebruik gemaakt en boetes aan eiseres opgelegd van 25%. In de bezwaarfase zijn de boetes gematigd tot 10%.

43. Grove schuld doet zich voor indien aan de belastingplichtige een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid kan worden verweten. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had eiseres redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat haar gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald.

44. De rechtbank stelt voorop dat verweerder overtuigend dient aan te tonen dat sprake is van grove schuld aan de zijde van eiseres (zie Hoge Raad 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526).

45. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder in zijn bewijslast geslaagd en is overtuigend aangetoond dat het aan grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen heeft eiseres ten onrechte geen aangifte loonheffingen ingediend. Eiseres had behoren te weten dat zij een gebruikelijk loon in aanmerking moest nemen voor [gemachtigde] , die werkzaam was voor eiseres en wiens partner een aanmerkelijk belang in eiseres hield. Het had op de weg van eiseres gelegen om contact op te nemen met een belastingconsulent of met verweerder om te onderzoeken of zij aan haar fiscale verplichtingen voldeed. Er is echter niet gesteld of gebleken dat eiseres enige stap heeft ondernomen om de fiscale gevolgen in kaart te brengen of te ondervangen van het niet in aanmerking nemen van een gebruikelijk loon. Deze handelwijze van eiseres leidt tot de conclusie dat eiseres te lichtvaardig heeft gehandeld. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet de van haar te verwachten zorg betracht en kan haar een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid worden verweten.

46. Met betrekking tot de hoogte van de boete dient te worden beoordeeld of deze passend en geboden is in verhouding tot de ernst van het feit (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 11 februari 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS5791, r.o. 4.2). De rechtbank zal beoordelen of gelet op de omstandigheden van het geval matiging van de vergrijpboetes geboden is.

47. De rechtbank acht de boetes passend en geboden. Naar het oordeel van de rechtbank blijken uit de gedingstukken geen (persoonlijke) omstandigheden die reden geven tot matiging van de boetes. De rechtbank ziet zich ambtshalve gesteld voor de vraag of de boetes verder dienen te worden gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn.

48. Voor de beantwoording van de vraag met welk bedrag de boetes dienen te worden verminderd in verband met overschrijding van de redelijke termijn voor berechting, zal de rechtbank uitgaan van de richtlijnen opgenomen in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4468 en de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298. De redelijke termijn voor boeteoplegging vangt aan op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handeling dient in elk geval aangemerkt te worden de kennisgeving als bedoeld in artikel 67g, tweede lid, van de AWR. De vergrijpboetes zijn aan eiseres bekend gemaakt bij brief met dagtekening 17 april 2020. Vanaf het moment van de aankondiging (bekendmaking) tot het moment waarop de rechtbank uitspraak doet in deze zaken zijn (afgerond) 56 maanden verstreken.

49. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In onderhavige zaken is geen sprake van bijzondere omstandigheden die nopen tot verlenging van de redelijke termijn. In de onderhavige zaken is de redelijke termijn overschreden met 32 maanden. Dit behoort te leiden tot vermindering van de boetes, afhankelijk van de mate waarin de redelijke termijn is overschreden. Bij een overschrijding van twee jaren en meer (zoals in dit geschil aan de orde is) past een vermindering van 20%. De rechtbank zal de boetes verminderen tot € 1.960 (80% van € 2.450) voor belastingjaar 2017 en € 2.393 (80% van € 2.992) voor belastingjaar 2018.

50. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking belastingrente. Eiseres heeft tegen de in rekening gebrachte belastingrente geen zelfstandige gronden aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de belastingrentebeschikkingen. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de belastingrente het bedrag van de aanslag volgt.

Slotsom

51. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

52. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding. Wel bestaat aanleiding voor vergoeding van het griffierecht omdat de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn wordt gematigd.