NTFR 2018/2233 - Erfrechtelijke bloemen voor de belastingadviseur

NTFR 2018/2233

NTFR 2018/2233 - Erfrechtelijke bloemen voor de belastingadviseur

prof. mr. dr. B.M.E.M. ScholsProf.mr.dr. B.M.E.M. Schols is hoogleraar notarieel belastingrecht aan de Radboud Universiteit Nijmegen en vennoot bij ScholsBurgerhartSchols Estate planning.

‘(…) de kinderen hebben een schuld waarvan ze tijdens hun leven niets merken

en de kleinkinderen hebben een vordering waarmee ze niets kunnen.’

Van Vijfeijken in: Voor wie is de erfenis?, Van Gennep, Amsterdam 2018, p. 59.

Het huwelijksvermogensrecht, het erfrecht en het schenken hebben steeds meer de aandacht van de belastingadviseur. Dit komt niet alleen doordat in het beroep de schone kunsten der estate planning werden geïncorporeerd, maar ook door het feit dat de belastingadviseur meer en meer de financiële vertrouwenspersoon van de burger geworden is. Hij is aanwezig op de bruiloft en op de begrafenis, en stimuleert zo nu en dan vrijgevigheid om fiscale redenen, al is het maar ‘op papier’.1 Zelfs bij de geboorte van een kleinkind feliciteert hij de opa’s en oma’s met de komst van de nieuwe ‘vrijstelling’, waarover hierna meer. Kenmerkend was de grote interesse in de beroepsgroep voor de komst van het nieuwe huwelijksvermogensrecht in 2018. De fiscalist wilde er alles van weten; hij werd hier immers niet alleen over geconsulteerd door jong geliefden die op het punt stonden om in het huwelijksbootje te stappen, maar ook door huwelijksveteranen met de vraag of er voor hen ook iets ging veranderen. De kranten stonden immers vol met ‘nepnieuws’. Men zou automatisch ‘op huwelijkse voorwaarden’ gehuwd zijn, zodat er prompt, in het eerste halfjaar van 2018, (ten onrechte) veel minder huwelijkse voorwaarden werden gemaakt. Een goede zaak is dat Register Belastingadviseurs op hun nieuwe opleiding RB-College2 het vak huwelijksvermogensrecht en erfrecht verplicht hebben gesteld voor de aankomende belastingadviseur, hulde! Ik breng in herinnering dat de Maastrichtse hoogleraar belastingrecht Luja in WFR 2013/7002 al opriep om in het fiscale curriculum het huwelijksvermogensrecht en het erfrecht op te nemen.

Wie is veelal de adviseur waar na het overlijden het eerst een beroep op wordt gedaan? Inderdaad, de belastingadviseur. Deze zal dan toch de beginselen der beneficiaire aanvaarding paraat moeten hebben, en al helemaal na 1 september 2016, toen de burger enigszins erfrechtelijk op het verkeerde been is gezet ofwel sindsdien in de veronderstelling leeft dat een nalatenschap van rechtswege beneficiair aanvaard is. Ik heb er op deze plek veel aandacht aan besteed.3

Een erfrechtelijk dingetje dat nogal eens verkeerd afloopt, is dat over het hoofd wordt gezien dat bij het eerste overlijden de kinderen voorlopig niet-opeisbare vorderingen krijgen op de langstlevende echtgenoot met daaraan gekoppeld zeer hoge rentes. Het kind dat dan de erfrechtelijke kroonprins is van de langstlevende, bijvoorbeeld als enige erfgenaam in het kader van de bedrijfsopvolging, krijgt dan bij zuivere aanvaarding de erfrechtelijke rekening gepresenteerd. De erfrechtelijke schulden zijn opeens, als een duveltje uit een doosje, opeisbaar bij de rechtsopvolger(s) onder algemene titel. Hadden we maar beneficiair aanvaard. Dit speelt regelmatig. De moderne belastingadviseur is op zijn hoede. De eventueel onterfde kinderen zijn blij omdat ze niet voor de schulden opdraaien, maar dat terzijde. Zo speelde recentelijk bij Rechtbank Gelderland (28 juni 2018, nr. 6574398, ECLI:NL:RBGEL:2018:3615 een kwestie over een ouderlijke boedelverdeling en de eventuele herkansing tot beneficiaire aanvaarding in de zin van art. 4:194a BW, waar de navolgende zeer sprekende stelling werd betrokken: ‘Verzoekers hebben zich destijds niet met de afwikkeling van de nalatenschap van hun vader bemoeid, zij hebben dit overgelaten aan hun moeder en zich ook niet gerealiseerd dat tot de nalatenschap van moeder nog hun vorderingen uit hoofde van hun erfdeel in de nalatenschap van hun vader behoren.’ Uiteraard werd de erfrechtelijke herkansing door de kantonrechter afgewezen. De belanghebbenden hadden het testament van hun vader moeten kennen en waren derhalve niet te goeder trouw.

Het valt op dat het in zaken over ‘wel of niet zuiver hebben aanvaard’ nog weleens om het etentje op de dag van de begrafenis gaat, de zogeheten ‘Koperen Pan-problematiek’.4 In Hof Den Haag 29 augustus 2017, nr. 200.191.906/01, ECLI:NL:GHDHA:2017:2574 was de conclusie van het hof ‘dat de benadering en de beslissing van de rechtbank juist is, ook voor wat betreft het diner. Een diner in deze omvang en met deze kosten na afloop van de crematie als afsluiting en dank aan de personen die mede hebben geholpen bij en zorg hebben gedragen voor een passende uitvaart van erflaatster valt naar het oordeel van het hof onder de kosten voor de begrafenis, ook al is er sprake van een nalatenschap met zeer beperkte omvang’.

Het etentje werd overigens een paar weken later aan de boedel terugbetaald. Het mooiste was, vergelijk de titel van deze bijdrage, dat het bloemetje voor de notaris van € 21 ook niet als daad van aanvaarding gold. Gelet op de huidige erfrechtelijke expertise van de belastingadviseur krijgen we dan eerdaags in rechte ongetwijfeld ook te horen dat dit ook geldt voor de bloemen voor de belastingadviseur.

Wie zich verder wil verdiepen in het fenomeen erfrecht en erfbelasting verwijs ik met veel plezier naar het interessante boekje Voor wie is de erfenis? Over vrijheid, gelijkheid en familiegevoel, Van Gennep, Amsterdam 2018, onder redactie van Paul de Beer e.a. Van de verschijning werd zowel door de Volkskrant als de NRC meteen kond gedaan. De Volkskrant kopte met ‘Erfbelasting is helemaal niet doodzonde’ en de NRC met ‘Verander die gehate erfbelasting’. Voor de fiscalist prikkeling genoeg. De kaft vermeldt dat de vraag voor wie de erfenis is, van alle kanten belicht wordt: ‘Niet alleen juridisch en economisch, maar óók sociologisch, antropologisch, ethisch, historisch en uiteindelijk ook politiek.’ Kortom, invalshoeken genoeg.

In het voorjaar hebben we weer kunnen ervaren hoe zwaar de erfbelasting op het dak kan vallen voor de ‘niet-nabijen’ ofwel de ‘overigen’ (tarief 30-40%). In Rechtbank Gelderland 13 april 2018, nr. 17/5461, NTFR 2018/1537 overleed een van de drie samenwonende zussen, maar realiseerden de achterblijvers zich niet dat in dezen voor de erfbelasting gold: ‘Gij zult maar één partner hebben.’ En dat het strenge art. 1a, lid 1, onderdeel e, SW 1956 ook nog voorkomt dat ‘nummer 2’ het gunstige tarief en de grote vrijstelling krijgt. Dubbele straf derhalve. Hadden ze maar een belastingadviseur gehad die hen erop gewezen had dat ze wel degelijk in een notarieel samenlevingscontract met een regeling van de kosten van de huishouding, de wederzijdse zorgplicht op basis van art. 1:84 BW, de ware partner naar voren hadden kunnen schuiven met een vrijstelling van ruim zes ton en het gunstige tarief voor de ‘nabijen’.5 Om de grote vrijstelling en het gunstige tarief optimaal te kunnen benutten hadden ze ook nog testamentair kunnen ingrijpen en de erfenis naar de ‘fiscaal-ideale’ zus kunnen sturen. Notarieel samenlevingscontract als fiscaal instrument en uiterste wil als sturend mechanisme zijn uiteraard twee verschillende grootheden. Dit doet mij vanzelf denken aan de onlangs overleden ‘Queen of Soul’, Aretha Franklin, die vergeten was een testament te maken voor haar geliefde, de gepensioneerde brandweerman Willie Wilkerson, waardoor haar vele miljoenen niet naar haar levenspartner gingen – ze waren niet gehuwd – maar naar haar kinderen. Het gerucht gaat dat de kinderen de bruiloft ‘tegengehouden’ hebben. ‘Samenwonen en verloving’ doet nu eenmaal nog geen erfrechtelijke aanspraken ontstaan, zo dienen wij ons steeds te realiseren. Op z’n Amerikaans: ‘Aretha died “intestate750 (without a will)’.

Wie kan zich nog herinneren dat het keuzetestament fiscaal behoorlijk onder vuur lag en door de Belastingdienst niet altijd als uiterste wil erkend werd, waardoor de uitvoering van de uiterste wil niet altijd gevolgd werd en de nalatenschap voor de erfbelasting als onverdeeldheid belast werd? Die tijd ligt gelukkig ver achter ons, maar dat neemt niet weg dat het erfrechtelijk zeer prettig klinkt om diezelfde Belastingdienst recentelijk in Hof Arnhem-Leeuwarden 9 januari 2018, nr. 17/00500, NTFR 2018/426 de stelling te horen verkondigen: ‘Verder is de rechtsregel van het arrest van 2 januari 1903 niet van toepassing aangezien er geen sprake is van een zuiver contractuele verdeling door de erfgenamen, maar een verdeling die zijn grondslag vindt in het testament.’ We hebben er in de fiscale wereld overigens niet alleen een nieuwe term maar ook een nieuw fenomeen bij: het nephuwelijk. De adviseur hamert er dan ook steeds op geen risico’s te nemen op dit gebied ofwel bij twijfel toch te knuffelen. Want in de antwoorden van de staatssecretaris op 22 augustus 2018, nr. 2018-0000116665, NTFR 2018/1984 over het beleidsbesluit van 29 maart 2018 lezen wij: ‘Trouwen zonder het aangaan van huwelijkse voorwaarden leidt niet tot heffing van schenkbelasting, tenzij sprake is van een fraus legisgeval (“nephuwelijk750).’ De materie van schenken en erven blijft een perpetuum mobile. Er is geen stoppen meer aan. Wat te denken van het volgende recente arrest over de afwikkeling van de ‘econoom’ na overlijden? De belastingadviseur die opereert op het snijvlak van erfrecht en fiscaliteit (en de rest uiteraard ook) nodig ik graag uit om dit prachtige arrest, Hof Amsterdam 19 juni 2018, nr. 200.210.354/01, ECLI:NL:GHAMS:2018:2057, tot zich te nemen. Ik sluit niet uit dat dit civielrechtelijke arrest met name in de erfrechtelijke blaadjes behandeld wordt en wellicht niet in de fiscale. Het arrest laat niet alleen zien dat een onherroepelijke volmacht in strategische zin ‘over de dood heen’ ingezet kan worden, maar dat men daar ook huwelijksvermogensrechtelijk aan gebonden is. Voorts wordt de fiscale achtergrond heel eenvoudig uit de doeken gedaan. In de woorden van de notaris in de samenhangende tuchtrechtelijke zaak:6‘De notaris concludeert in de brief dat de regeling opgenomen in de testamenten van grootvader en grootmoeder een schoolvoorbeeld is van de uitwerking van de mogelijkheid om de juridische eigendom te verkrijgen zonder overdrachtsbelasting en erfbelasting verschuldigd te worden, dat de testamenten niet voor niets aansluitend op de akte van economische eigendomsoverdracht zijn opgemaakt en dat zij hiervan een logisch sluitstuk vormen.’ Prachtig, zo'n testamentair sluitstuk. Van dit soort fiscaal-erfrechtelijk proza kan ik in ieder geval niet genoeg krijgen. De crux was dat in het testament de juridische eigendom van een woonhuis was gelegateerd onder de verplichting om in de nalatenschap in te brengen het recht op juridische levering van het registergoed, welk recht voortvloeit uit de akte houdende economische eigendomsoverdracht ‘op heden’ verleden. In het voormelde arrest van 19 juni 2018 lezen wij: ‘Nu deze waardes gelijk waren, was per saldo geen successierecht verschuldigd.’

Over erfbelasting gesproken. We worden in de berichtgeving overspoeld met berichten over de achterstanden bij de Belastingdienst in de afwikkeling van de erfbelasting. Zou dit ook nepnieuws zijn? Of is het toch meer een realitysoap? Ik neem aan dat de successierechtelijke zomertaskforce keihard aan het werk is. Zo’n mooi en leerzaam vakantiebaantje had ik als student notarieel recht ook wel willen hebben, hoewel ik mij in dezen helemaal aansluit bij de voor zich sprekende woorden van Michiel Spanjers in WFR 2018/7254 (172): ‘Aanslagoplegging is geen tomatenplukken.’ We blijven positief. Er wordt in ieder geval hard aan de achterstanden gewerkt. Iedere aanslag erfbelasting extra is ‘pure winst’. En het volk wordt ook nog eens gecompenseerd met het nieuwe fenomeen de ‘fiscale fiets’, die de auto gaat vervangen, dus wat willen we nog meer? Fietsen zijn immers zo duur geworden dat ze ook prima gebruikt kunnen worden als object voor de jaarlijkse schenkingsvrijstelling.

Over schenken gesproken, mijn stelling ‘Schenken is erven zonder te sterven’ is de laatste tijd fiscaal enorm gerelativeerd.7 Het ‘sterfbed’ is immers steeds meer een fiscaal instrument aan het worden, nu massaal ontdekt is dat voor de jubelton de 180-dagenregel van art. 12 SW 1956 niet geldt.8 In zoverre is het schenken en het erven fiscaal dichter bij elkaar komen te liggen, en al helemaal voor de mensen die ‘heengaan’ tegen een erfbelastingtarief van maar liefst 40%. Dan krijg je uit de aard der dingen vanzelf een fiscale impuls om nog snel te schenken. Dat de adviseur in het kader van de faciliteit voor de schenkbelasting, de BOR, de gevolgen van een faillissement goed in de gaten moet houden voor de voortzettingsperiode na een bedrijfsoverdracht via schenking, bleek onlangs maar weer eens toen de adviseur in een civielrechtelijke procedure aansprakelijk werd gesteld voor de schade die in dezen geleden werd.9 Voor de adviseur was er gelukkig sprake van 40% eigen schuld van de kant van eisers. Pikant detail is dat betrokkenen zelf het faillissement aangevraagd hebben. Door deze kwestie zullen adviseurs ongetwijfeld standaard in hun rapporten gaan opnemen: realiseer u de gevolgen van een faillissement voor de voortzettingsperiode in de zin van de bedrijfsopvolgingsfacilteiten voor de schenk- en erfbelasting. Kortom, het leven van de adviseur gaat niet altijd over rozen.

Wie dacht dat er al rust gekomen was in de wereld van estate plannende opa’s en oma’s kwam deze zomer bedrogen uit. Het testamentair benutten van de kleinkindvrijstelling was voor de oudjes net een nationale sport aan het worden toen op 19 juni 2018 Rechtbank Den Haag, nrs. 17/5666, 17/5667 en 17/5670, ECLI:NL:RBDHA:2018:8080 besliste dat het vrijgestelde erfrechtelijke budget in de zin van art. 10, lid 9, SW 1956 in casu niet van toepassing was op het ‘ik-opa-testament’. Als dit waar zou zijn, zou art. 10, lid 9, SW 1956 tot een dode letter verworden zijn. Dit mag en kan niet gebeuren. Gelukkig is er sprongcassatie aangetekend. Het erfrechtelijk begrippenapparaat ‘legaat en last’ lijkt door elkaar te worden gehaald. Mooier dan collega Nicole Gubbels kan ik het dan ook niet meer zeggen:10‘Gelet op deze civielrechtelijke duiding, de tekst van art. 10, lid 9 SW 1956 en de duidelijke bedoeling van de wetgever, zou het mij verbazen als deze uitspraak voor het Hof standhoudt.’

We wachten met alle opa’s en oma’s in spanning af en houden ons vast aan de klassieke erfrechtelijke gedachte ‘Testamentair genot vererft niet’. Of met de fiscale fictie van art. 10, lid 9, SW 1956 in de hand: alleen voor zover opa zijn (erfrechtelijk) boekje te buiten gaat. Het moet overigens fiscaal wel gaan om echte opa’s en oma’s. Een achternicht is nu eenmaal geen kleinkind, derhalve derdentarief. Ofwel in de woorden van Hof Den Haag 1 augustus 2018, nr. 17/00886, ECLI:NL:GHDHA:2018:2013: ‘Daaraan doet niet af dat het karakter van de relatie tussen erflaatster en belanghebbende veeleer die van oma en kleinkind was.’ Bijna hadden we ook nog de fiscale ‘nep-oma’ gehad. Dat het hiervoor reeds aangestipte sterfbed steeds meer in de belangstelling van de fiscus is komen te staan bleek uit het feit dat op Prinsjesdag ook aangekondigd werd dat de aansprakelijkheid van erfgenamen op grond van art. 48 IW 1990 vergroot zou worden met de ‘sterfbedschenkingen’. Door de verwijzing naar art. 12 SW 1956 en de daarin onder meer voor de 180-dagenregel opgenomen vrijstelling zal het feestje van de jubelaars, groot en klein, in ieder geval niet verstoord worden. Wel is in de OFM 2019, artikelsgewijze toelichting, aangekondigd: ‘Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat wanneer een erfgenaam een erfenis beneficiair aanvaardt de voorgestelde uitbreiding van artikel 48 IW 1990 ook gevolgen kan hebben.’

Aan alles komt een eind, dus ook aan deze fiscaal-erfrechtelijke Opinie.