NTFR 2021/3274 - Moeten fiscale professionals klokkenluiders vrezen?

NTFR 2021/3274

NTFR 2021/3274 - Moeten fiscale professionals klokkenluiders vrezen?

prof. dr. mr. R.E.C.M. NiessenProf.dr.mr. R.E.C.M. Niessen is emeritus hoogleraar Formeel belastingrecht aan de Radboud Universiteit Nijmegen en advocaat-generaal bij de Hoge Raad.

Alweer heel wat jaren geleden kende ik een hoge ambtenaar van een ander ministerie dan dat van Financiën. Hij was een eminent deskundige op zijn vakgebied. Hij meende dat het departement op dat terrein een verkeerd beleid voerde. Hij kreeg daarvoor intern te weinig gehoor en trok in het openbaar aan de bel. In veel opzichten kreeg hij uiteindelijk gelijk, maar de dienstleiding vond dat hij niet kon aanblijven en stuurde hem met vervroegd pensioen.

Sedert 2016 kent Nederland een wettelijke regeling ter bescherming van klokkenluiders. Nu is er een wetsvoorstel aanhangig waarin die regeling sterk wordt uitgebreid. Deze Opinie gaat over de vraag of daardoor meer mensen die in de fiscaliteit werkzaam zijn, misstanden zullen durven melden.

Wie of wat is een klokkenluider?

In deze bijdrage is een klokkenluider iemand die in overdrachtelijke zin klokken luidt. Een heel bekende benaming is het Engelse woord ‘whistleblower’. Het gaat dus om iemand die zich bij wijze van spreken luidkeels uit, door de fabrieksfluit te laten loeien of de sirene te doen overgaan dan wel door vanuit de kerktoren het gebeier over het land uit te storten. Waarom doet iemand dat? Om iets dat verborgen was openbaar te maken, vandaar de Duitse term ‘der Enthüller’. Volgens Van Dale is een klokkenluider iemand die misstanden in een organisatie in de openbaarheid brengt. De definitie is niet verkeerd, maar wel zo droog dat in mijn ogen van de kracht en de dynamiek van het begrip weinig overblijft.

Wel komt in Van Dale een nieuw element naar voren. Het gaat om misstanden ‘in een organisatie’. Dat betekent dat de klokkenluider een ‘misstand’ die binnen de beslotenheid van een organisatie bestaat, aan de buitenwacht openbaart. Het gaat om gevallen waarin binnen een organisatie sprake is van beleid of gebruiken die om de een of andere reden niet in de haak zijn. De normale overlegstructuren, bijvoorbeeld langs de weg van de Ondernemingsraad, hebben er geen einde aan kunnen brengen. Eén persoon (m/v) vindt de situatie onaanvaardbaar.

Nu bestaat de mogelijkheid dat van een ‘echte’ misstand geen sprake is, en dat de zojuist genoemde persoon een querulant is. Dergelijke gevallen zullen zeker voorkomen, maar ik beperk mij hier tot de ‘serieuze’ gevallen.

Het dilemma van de klokkenluider

Wie in ‘zijn’ organisatie een misstand onderkent of meent te onderkennen, staat voor een niet onaanzienlijk probleem. Hij moet kiezen tussen wel en niet aan de bel trekken. Aan beide zijn voor- en nadelen verbonden.

Aangenomen dat binnen de organisatie over de kwestie is gesproken en beslist, betekent het dat de potentiële klokkenluider zich keert tegen de gemeenschap waarvan hij in zekere zin deel uitmaakt. De mensen om hem heen ‘zien’ het probleem niet of menen dat het onbetekenend is. De visie van de dissident plaatst hem in feite buiten de groep van diegenen met wie hij te maken heeft. Hij kan de misstand als ‘fait accompli’ aanvaarden, de organisatie verlaten of het probleem ‘aan de grote klok hangen’. Welke argumenten zouden hem tot de keuze voor de laatste mogelijkheid kunnen brengen?

De voornaamste beweegreden is dat het in het belang van de organisatie of zelfs het algemeen belang is om de misstand wereldkundig te maken en zo hopelijk de opheffing ervan te bewerkstelligen. De klokkenluider wil de schending van een maatschappelijke of wettelijke norm aan de kaak stellen. Denk aan zaken zoals fraudepraktijken en ‘sjoemeldiesel’; bekend is ook de ‘me too’-beweging tegen seksueel grensoverschrijdend gedrag in de filmindustrie en de sportwereld, alsmede in sommige kerken. Staat en publiek kunnen voordeel trekken van het optreden van de klokkenluider(s). Een minder altruïstisch motief of nevenmotief kan zijn dat de klokkenluider een bepaald persoon in de organisatie te kijk wil zetten, bijvoorbeeld omdat deze zijn concurrent is voor een bevordering.

De klokkenluider in spe kan ook allerlei aarzelingen hebben om de veronderstelde misstand te openbaren. Hij moet het stellen van de daad afwegen tegen gevoelens van loyaliteit jegens de organisatie. Aan de ene kant omdat hij zich daarbij betrokken voelt, maar anderzijds ook omdat hij negatieve reacties van zijn leidinggevende(n) vreest en mogelijk zelfs van een groot deel van zijn collega’s, die – misschien uit eigenbelang – de baas niet afvallen. En hoewel wettelijk is voorzien in bescherming, wordt er in de praktijk over geklaagd dat deze niet altijd tot stand komt.

Regelgeving

De nationale en de Europese wetgever vinden het optreden van klokkenluiders van groot belang voor de handhaving van hun wet- en regelgeving. Daarom is voorzien in een verbod op sancties tegen klokkenluiden en in bescherming van de betrokkenen.

Nederland kent sedert 2016 de Wet Huis voor klokkenluiders. Thans is onder nr. 35 851 een wetsvoorstel aanhangig om die wet aan te passen en te herdopen als de Wet bescherming klokkenluiders. Het voorstel beoogt Richtlijn EU 2019/1937 van 23 oktober 2019 uit te voeren. De richtlijn strekt ter bescherming van personen die inbreuken op het Unierecht melden. Zij gaat vergezeld van een Considerans van meer dan honderd paragrafen die leest als een handboek. De MvT bij het genoemde wetsvoorstel is trouwens ook zeer omvangrijk. Van deze complexe regelgeving noem ik enkele punten.

De richtlijn ziet op informatie dan wel redelijke vermoedens over inbreuken op het Unierecht, althans een groot aantal terreinen daarvan (art. 2 RL). Het gaat veelal om terreinen die tot de kern van het EG-recht behoren, waaronder de Interne Markt. In relatie tot de fiscaliteit lijkt ook bijvoorbeeld de tweede post van belang: ‘financiële diensten, producten en markten, voorkoming van witwassen van geld en terrorismefinanciering’. Onder ‘inbreuk’ op het Unierecht wordt mede verstaan ‘misbruik’ in de zin van de rechtspraak van het HvJ (par. 42 Considerans). Het kan inbreuken betreffen die hebben plaatsgevonden of zeer waarschijnlijk zullen plaatsvinden. Het moet gaan om een inbreuk of een poging tot verhulling daarvan bij de werkgever van de informant dan wel bij een organisatie waarmee deze uit hoofde van zijn werk in contact is geweest. Art. 4 RL plaatst de informatie ‘in een werkgerelateerde context’; par. 39 Considerans noemt hierbij onder meer leveranciers en consultants.

De Nederlandse regeling zoals deze wordt aangepast in het voorliggende uitbreidende voorstel ziet behalve op dergelijke inbreuken op ‘misstanden’. Een misstand is een ‘handeling of nalatigheid waarbij het maatschappelijk belang in het geding is bij schending van een wettelijk voorschrift, een gevaar voor de volksgezondheid, een gevaar voor de veiligheid van personen, een gevaar voor de aantasting van het milieu, een gevaar voor het goed functioneren van de openbare dienst of een onderneming als gevolg van een onbehoorlijke wijze van handelen of nalaten’. Uit het voorgestelde nieuwe art. 2 volgt dat het moet gaan om een misstand of een vermoeden daarvan bij de eigen werkgever of bij een andere organisatie waarmee betrokkene in zijn werk in aanraking is gekomen. De melding moet – conform de richtlijn – zijn verbonden met de werkgerelateerde activiteiten van de melder (art. 1). De frase ‘waarbij het maatschappelijk belang in het geding is’ vormt kennelijk een extra eis voor de aanwezigheid van een misstand; zie de op dit punt duidelijker huidige tekst van de wet (art. 1, onderdeel d, onder 2°).

Een melding kan intern of extern (bij het Huis voor klokkenluiders dan wel een andere in de wet genoemde autoriteit) geschieden; een externe melding hoeft niet te zijn voorafgegaan door een interne (MvT, p. 7-8). De identiteit van de melder moet in beginsel geheim worden gehouden (MvT, p. 12; art. 16 RL). De regeling houdt in dat sancties en represailles van de meest uiteenlopende aard tegen de meldende persoon verboden zijn. Er wordt hem zowel bescherming geboden als hulp bij het onderzoek naar de misstand. Organisaties met vijftig of meer werknemers moeten een procedure vaststellen voor het melden van misstanden dan wel inbreuken. Opzettelijk onjuiste meldingen worden niet beschermd en zijn strafbaar.

Iemand die een (vermoeden van een) misstand of inbreuk op Unierecht meldt, mag niet door de werkgever worden benadeeld mits de melding berust op redelijke gronden (art. 6 e.v. RL en art. 17e e.v. van de voorgestelde wettekst). Art. 19 RL geeft een niet-limitatieve lijst van vijftien verboden represailles. Deze behelzen bijvoorbeeld ontslag en onthouding van bevordering, inperking van bevoegdheden en taken maar ook ‘dwang, intimidatie, pesterijen en uitsluiting’ (onderdeel g).

Hierbij moet wel worden opgemerkt dat in het wetsvoorstel niet steeds helder is in hoeverre de bepalingen van de richtlijn ook zullen worden toegepast op de nationale regeling inzake misstanden.

Betekenis voor het fiscale veld

Onder invloed van de richtlijn krijgt de Nederlandse klokkenluidersregeling op verschillende punten een groter bereik en zal zij in meer bescherming voorzien. De verbeterde wettelijke bescherming zal wellicht meer dan voorheen mensen die een misstand waarnemen over de streep trekken om deze te melden.

Zullen fiscale professionals zoals belastingadviseurs, inspecteurs en rechters hier vaker mee te maken krijgen? Zij en hun interne en externe medewerkers vallen onder de regeling; de betreffende organisaties moeten in elk geval een meldingsprocedure vaststellen die voldoet aan de eisen van het voorgestelde art. 2. Deze geldt voor meldingen van de werknemers over de organisatie waarin zij werkzaam zijn. Behalve dergelijke meldingen zijn in principe ook meldingen van externe betrokkenen denkbaar. En ten slotte kan iemand die bij de professional werkzaam is meldingen doen over hetgeen zich afspeelt bij een organisatie waarmee in de praktijk wordt samengewerkt.

De eerste vraag is of belastingplichtigen melding kunnen doen van misstanden bij hun belastingadviseur. Weliswaar is kennelijk sprake van een werkrelatie, want de Considerans acht een consultant meldingsbevoegd. Maar de consultant valt onder de in de richtlijn genoemde categorie ‘leverancier’, de contribuabele daarentegen is afnemer. In par. 39 en 40 Considerans wordt behandeld welke personen bescherming verdienen inzake meldingen. Daaruit blijkt dat het gaat om mensen die werk verrichten in de zin van economische activiteiten, met als bottomline vrijwilligers en stagiaires. Daarmee is helder dat de relatie van een belastingplichtige met adviseur, inspecteur of rechter voor hem niet een ‘werkrelatie’ vormt.

Me dunkt dat adviseur en inspecteur wel in een dergelijke relatie met elkaar werkzaam zijn. Dat betekent dat zij als ‘melder’ van elkaars misstanden onder de regeling kunnen vallen. Maar de inspecteur zal gevallen van wetsschending wel niet langs deze weg aanpakken. Van de zijde van de adviseurs is op dit punt ook niet veel actie te verwachten, aangezien zij zich in de regel concentreren op de directe belangen van de clientèle. Dat neemt niet weg dat over en weer in principe meldingen mogelijk zijn.

De meeste kans op toepassing van de regeling lijkt te bestaan aan de zijde van medewerkers van adviseurs en inspecteurs. Zij voelen zich mogelijk minder geremd door beleidsoverwegingen om hun mond te houden over wat zij bij andere organisaties waarnemen. Hetzelfde geldt voor misstanden in de eigen organisatie. Dat deze zich bij adviseurs kunnen voordoen, is in de voorbije decennia verschillende keren gebleken. Ik volsta met te wijzen op de Panamapapers en het recente fraudeschandaal bij een advocatenkantoor. Ook de fiscus gaat niet altijd vrijuit. Hier vormt de kinderopvangtoeslag het sprekende voorbeeld; daarbij is ook bekend geworden dat enkele medewerkers in elk geval intern hadden gemeld. Van belang is hierbij dat ook oneigenlijk gebruik (fraus legis) als schending van Unierecht wordt aangemerkt.

Medewerkers kunnen – uiteraard – ook van schending van niet-fiscaal recht melding maken. Hierbij kan worden gedacht aan het niet naleven van arbeidsrecht, volksgezondheidsvoorschriften en milieurecht op de werkvloer of anderszins in verband met de werksituatie. Een belangwekkend aspect hierbij is dat zich misschien omstandigheden kunnen voordoen waarbij een personeelslid zou kunnen kiezen tussen twee routes. De ene is die van een rechtszaak met de kans op persoonlijk gewin maar ook een risico van kostenveroordeling. De andere is die van een klokkenluidersmelding die wel een meer algemene strekking heeft, maar kosteloos is en desgewenst anoniem.

Ten slotte de rechterlijke macht. Rechters kunnen geen melding doen, zoals toegelicht bij art. 2 van de huidige wet. Partijen in een geding kunnen niet over het gerecht melden, want zij staan niet in een werkrelatie. Dat kan anders liggen bij bedrijven waarmee een zuiver zakelijke relatie bestaat. Medewerkers die geen lid van de rechterlijke macht zijn, zijn wel meldingsgerechtigd voor zover op hen niet een geheimhoudingsplicht rust. In zoverre zijn zij in dezelfde positie als medewerkers van adviseurs en inspecteurs.

In elk geval blijft het raadkamergeheim buiten schot. Voor nationale gevallen is het als wettelijke regel zonder meer ‘onaantastbaar’, en voor zover het om Unierecht gaat, is in art. 3, lid 3, onderdeel d, RL vastgelegd dat het wordt gerespecteerd. Dat wil overigens niet zeggen dat klokkenluiden over veronderstelde onrechtmatige rechtspraak onmogelijk is, maar daarvoor zal ‘Quasimodo’ een ingang moeten zoeken bij krant, radio, tv of andere media.

Slotsom

Iemand die als klokkenluider wil optreden, zal na de wetswijziging beter worden beschermd dan tot nu toe het geval is. Dat is in principe een goede zaak. Onverkwikkelijke gebeurtenissen zoals de toeslagenaffaire en het fraudeschandaal zouden onder dat regime wellicht eerder aan het licht zijn gekomen. En misschien zouden dan ook wel misstanden openbaar zijn geworden die wij nu nog niet kennen.

De complexiteit en omslachtigheid van de regeling zullen echter een hindernis kunnen vormen voor een eventuele melding. Ook zal iemand die een melding overweegt, zich mogelijk afvragen of de wet hem in de praktijk afdoende zal vrijwaren van moeilijk bewijsbare, ‘onzichtbare’ represailles. Ook kan iemand andere, uiteenlopende gronden hebben om het zwijgen te bewaren.

Al met al zal het naar mijn indruk afwachten zijn of het klokkenluiden een grote vlucht zal nemen. Het beste resultaat zou nog kunnen zijn dat organisaties zorgvuldiger misstanden vermijden en meer transparant communiceren met medewerkers en externe relaties.