Ga verder naar content
  1. aflevering 11, 2021

NTFR 2021/903 - Een Wet voorkoming dubbele belasting 2021

NTFR 2021/903

NTFR 2021/903 - Een Wet voorkoming dubbele belasting 2021

dr. G. F. BoulogneG.F. Boulogne is belastingadviseur bij BDO en docent aan de Universiteit van Amsterdam.

‘Het BvdB 2001 bestaat 20 jaar en dat is geen reden voor een feest.’

Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (‘BvdB 2001’ of ‘Besluit’) heeft drie belangrijke functies:1

  1. Het bevat een eenzijdige regeling voor de voorkoming van dubbele belasting in, kort gezegd, niet-verdragssituaties.

  2. Het fungeert als vangnet in gevallen waarin het verdrag een beperktere reikwijdte heeft dan het BvdB 2001.

  3. Het beschrijft de wijze waarop dubbele belasting wordt voorkomen in verdragssituaties.

Ons (uitgebreide) verdragennetwerk en onze heffingswetten hebben de afgelopen jaren ingrijpende veranderingen doorgemaakt (o.a. door EU-jurisprudentie, ATAD-richtlijnen, het MLI). Men zou men verwachten dat dit alles – ter uitoefening van de derde functie – zijn weerslag heeft gekregen in het Besluit. Niets is echter minder waar: het Besluit is gedateerd, weinig consistent en hangt van allerlei – vaak op hun beurt weer verouderde – beleidsregels aan elkaar.2 De hoogste tijd voor een grote beurt!

Minder versnippering

Het Besluit adresseert niet alleen de voorkoming van dubbele inkomstenbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting, maar ook die van een viertal andere belastingen (erfbelasting, schenkbelasting, kansspelbelasting en bankenbelasting), die met elkaar en met de eerste drie belastingen weinig raakvlakken vertonen. Hoewel dit het Besluit meteen al tot een wat eclectisch geheel maakt, is de suggestie dat de wetgever versnippering van de voorkomingsbepalingen over diverse wetten en besluiten heeft willen voorkomen. Dat is echter niet goed gelukt.

Als voorbeeld geef ik de invoering van de objectvrijstelling (art. 15e Wet VPB 1969) en de regeling voor laagbelaste buitenlandse beleggingsondernemingen (art. 15g jo. art. 23d Wet VPB 1969) per 1 januari 2012. Vóór die datum stond de destijds toegepaste voorkomingsmethode – vrijstelling met inhaalregeling – in art. 31 t/m 35 en art. 39 Besluit. Doordat door de invoering van een objectvrijstelling de fiscale behandeling van buitenlandse vaste inrichtingen meer gelijkgetrokken werd met de behandeling van deelnemingen, werd ervoor gekozen om de nieuwe regeling op te nemen in de Wet VPB 1969 en de regeling in het Besluit grotendeels te laten vervallen.3 Het Besluit bleef nog steeds de voorkoming voor andere gevallen regelen, bijvoorbeeld voor IB-ondernemers met een buitenlandse onderneming. ‘Voor fiscale puristen een rare verdeling, maar zo zijn de feiten’, merkt Boekhoudt hierover droog op.4 Met het overbrengen van de VPB-voorkomingsbepalingen naar de heffingswet zelf, is een steeds verdergaande versnippering in gang gezet. Zo is een heldere definiëring van het begrip ‘vaste inrichting’ essentieel voor zowel de afbakening van de Nederlandse voorkomingsverplichtingen als de buitenlandse belastingplicht. Het zou bijvoorbeeld voor de hand hebben gelegen een uniforme vaste-inrichting-definitie te formuleren voor de relevante heffingsbepalingen uit de diverse heffingswetten5 en deze op te nemen in art. 2, lid 2, AWR of art. 2 BvdB 2001. Per 1 januari 2020 is er echter voor gekozen om dit begrip te definiëren in art. 3, lid 4 t/m 12, Wet VPB 1969 en in zowel het BvdB 2001 (art. 2) als in de andere heffingswetten (bijv. art. 1.10 Wet IB 2001) naar deze definitie te verwijzen. Dit geeft er weinig blijk van dat het Besluit een spilfunctie zou hebben in de voorkoming van dubbele belasting. Illustratief is dat de noodzaak om, naast de verwijzingen in de heffingswetten, ook art. 2 BvdB 2001 aan te passen, in eerste instantie zelfs over het hoofd leek te zijn gezien.6 Ook bij de regeling omtrent de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting van een IB-ondernemer zien we dat het Besluit zijn centrale rol in de voorkoming van dubbele belasting kwijtraakt: art. 8 BvdB 2001 verwijst nu naar art. 12ac, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969, en het is niet andersom. Mijns inziens is een dergelijke versnippering van voorkomingsbepalingen systematisch gezien onwenselijk en ook verwarrend. Het zou bijvoorbeeld logisch en overzichtelijk zijn als in ieder geval alle bepalingen omtrent voorkoming van juridische dubbele belasting in het BvdB 2001 zouden staan.

Een sluitende regeling

Volgens wetten.overheid.nl zijn er zes geldende beleidsregels en circulaires die betrekking hebben op het Besluit, wordt in een dertiental ‘artikelen of vergelijkbare tekst’ verwezen naar het Besluit en is in één geval sprake van gedelegeerde regelgeving.7 Het is hard nodig dat de stofkam door deze beleidsregels heen gaat. Zo is de beleidsregel over het begrip ‘vaste inrichtingen’ in bilaterale verdragen uit 1979 (gewijzigd in 1989) hopeloos achterhaald, net als diverse antwoorden in het vraag-en-antwoordbesluit van 10 augustus 2006. Ook het besluit over het onderworpenheidsvereiste van 1 januari 2001 verdient bijstelling na de aanpassing van art. 8 BvdB 2001. Eveneens behoeft het besluit ‘Voorkoming van dubbele belasting, voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen’ dertien jaar later een flinke update. Het zou mijn sterke voorkeur hebben dat de belangrijke onderdelen uit deze besluiten gecodificeerd worden in het BvdB 2001 zelf. Vanuit een rechtszekerheidsoogpunt is het onwenselijk dat een aantal geldende besluiten die betrekking hebben op het BvdB 2001 (en als afzonderlijke besluiten gehandhaafd zijn), zoals het Saint Gobain-besluit van 21 januari 2004 over de verrekening van buitenlandse bronbelasting door een Nederlandse vaste inrichting of het besluit van 16 april 2002 over de samenloop van art. 20a Wet VPB 1969 en de stallingsregeling van art. 36 BvdB 2001, (kennelijk) niet worden beschouwd als ‘betrekking hebbend op het BvdB 2001’ en daarom in het overzicht op wetten.overheid.nl ontbreken. Dit maakt het enkel voor insiders doenlijk om te achterhalen wat rechtens is.

Een grondige herbeoordeling van tientallen jaren oude besluiten en beleidsregels, gevolgd door een codificatie van de nu nog relevante bepalingen in het Besluit is dus hard nodig. Aan de hand van de inzichten uit twintig jaar jurisprudentie en literatuur moet het mogelijk zijn de bepalingen in het Besluit een stuk duidelijker en sluitend te formuleren.

Neutraliteit

Onder de huidige regeling worden economisch vergelijkbare gevallen verschillend behandeld op grond van verschillende bepalingen in verschillende regelingen. IB-ondernemer A met een buitenlandse vaste inrichting in staat B geniet een vrijstelling-met-progressievoorbehoud-en-inhaalregeling (art. 8 e.v. BvdB 2001), terwijl haar geïncorporeerde buurman B een flat-rate objectvrijstelling geniet in de VPB (art. 15e Wet VPB 1969). Vennootschap C met royalty-inkomsten uit verdragsland D (5%-verdragstarief) kan effectief alle buitenlandse bronbelasting verrekenen, terwijl de (Nederlandse) vaste inrichting E van buitenlandse vennootschap F met dezelfde inkomsten uit verdragsland D mogelijk slechts een deel van de buitenlandse bronbelasting kan verrekenen.8 Vennootschap G is gerechtigd tot de verrekening van bronbelasting op (de rentebetalingen op) haar groepsvorderingen, terwijl vennootschap H, die haar groepsvorderingen heeft ondergebracht in CFC-dochter I Ltd. en over dat volledige inkomen VPB is verschuldigd krachtens art. 13ab Wet VPB 1969, dat niet is.9 Dit zijn slechts enkele voorbeelden waarin het huidige scala aan voorkomingsregels niet fiscaal-neutraal uitwerkt. Het is wenselijk dat een nieuwe voorkomingsregeling economisch vergelijkbare gevallen juridisch gezien zo veel mogelijk gelijk behandelt, door middel van een onderling samenhangend geheel aan regelingen.

Liever een wet

Meer dan in 2001, is de Nederlandse inzet in de voorkoming van dubbele belasting een onderwerp dat nadrukkelijk in de politieke belangstelling staat. De gedetailleerdheid waarmee onze Kamerleden nu vragen stellen over bijvoorbeeld een belastingverdrag met een weinig beduidende verdragspartner als Liechtenstein10 doet vermoeden dat het parlement ook graag bij de totstandkoming van de voorkomingsregels betrokken zou willen zijn. Omdat de totstandkoming van ‘zo’n essentieel onderdeel van het Nederlandse belastingrecht als de voorkomingsregels, zich niet zou mogen onttrekken aan parlementaire bemoeienis’, sluit ik mij meer dan twintig jaar na dato van harte aan bij de door Bender gedane aanbeveling om de regels uit het BvdB 2001 (destijds: BvdB 1989) op te nemen in een Wet in formele zin.11 Met een Wet in formele zin is strakke delegatie mogelijk en kan voorkomen worden dat de voorkomingsregels verspreid raken over diverse, juridisch gezien niet aan elkaar ‘gekoppelde’ besluiten.

Ontwikkelingslanden

In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2020 wordt specifiek ingegaan op de Nederlandse onderhandelingsinzet bij belastingverdragen met ontwikkelingslanden.12 Zo hecht Nederland groot belang aan het opnemen van antimisbruikbepalingen in deze verdragen, heeft Nederland er eerder begrip voor om relatief hogere bronheffingen in belastingverdragen met ontwikkelingslanden op te nemen en is Nederland bereid om in deze verdragen een zogenoemde diensten-vaste-inrichting op te nemen. De vraag rijst of deze verdragsinzet, die veel meer ruimte biedt voor belastingheffing door de ontwikkelingslanden, niet dwingt tot aanpassing van sommige bepalingen in het BvdB 2001 (en in de heffingswetten). Ik noem zo maar eens een paar vragen die bij mij opkomen: (i) moet Nederland eenzijdig verrekening blijven verlenen van (bron)belasting op passieve inkomsten uit ontwikkelingslanden als het sluiten van verdragen de insteek is, (ii) moeten de verrekeningslimieten worden aangepast als hogere bronheffingen worden toegestaan, (iii) is het wenselijk dat – vanwege de verwijzing naar de verdragsdefinitie – Nederland ook in inbound-situaties een diensten-vaste-inrichting van een onderneming uit een ontwikkelingsland zal erkennen, en (iv) is het wenselijk dat een land als Vanuatu beschouwd wordt als ontwikkelingsland, terwijl het op de EU-lijst van ‘non-cooperative tax jurisdictions’ staat? Tot slot zou het toe te juichen zijn als een stuk eenvoudiger dan nu het geval is, kan worden vastgesteld wat een ontwikkelingsland is.

Wens

In haar proefschrift uit 2000 hanteerde Bender de metafoor van een landhuis waaraan in de loop van de tijd onder leiding van verscheiden architecten is bijgebouwd en gerestaureerd. Inmiddels is paalrot opgetreden en is het tijd voor een flinke ingreep. Een sluitende WvdB 2001 die naadloos is afgestemd op de bepalingen in de Nederlandse belastingverdragen en heffingswetten is zeer gewenst. Bij het ontwerp zou vooraf nagedacht moeten worden over de mogelijke impact van ontwikkelingen op Europees en mondiaal niveau (denk aan Pillar One/Two en de digitale dienstenbelastingen). Op deze wijze kan een echt toekomstbestendige regeling worden gecreëerd.