Ga verder naar content
  1. aflevering 11, 2021

NTFR 2021/904 - Toedeling van ab-verliezen en art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001

NTFR 2021/904

NTFR 2021/904 - Toedeling van ab-verliezen en art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001

mr. N.C.J.L. Boomsma-Slats(Nicolette) Boomsma-Slats is werkzaam bij Belastingdienst/Grote Ondernemingen Midden Utrecht. Deze bijdrage is op persoonlijke titel geschreven.

Op 18 februari 2021 heeft Van Lint een Opinie geschreven over informele kapitaalstortingen en de toerekening van ab-verliezen.1 Hierin gaat hij onder andere in op de fiscale behandeling van verliezen uit aanmerkelijk belang die kunnen ontstaan als gevolg van het verstrekken van een onzakelijke lening aan een bv waarin niet de geldverstrekker maar zijn partner aandelen heeft.

Informele kaptaalstorting en de verhoging van de verkrijgingsprijs

Van Lint verwijst naar een arrest van de Hoge Raad uit 2017 waarin een geldverstrekker van een onzakelijke lening aan een bv waarin hijzelf niet, maar zijn partner wel aandelen houdt, geen tbs-verlies in aanmerking kon nemen. De Hoge Raad heeft zich in dat arrest niet uitgelaten over de vraag of de verkrijgingspijs van de aandelen van de partner mocht worden verhoogd met het niet-aftrekbare afwaarderingsverlies van de geldverstrekker.2 In zijn Opinie merkt Van Lint op dat hij dat betreurt, maar de visie van A-G Niessen onderschrijft dat hij dat als spiegelbeeld van de uitdeling bij een onzakelijke lening aan de partner (of een andere verbonden persoon) van de ab-houder wel de meest redelijke en evenwichtige oplossing vindt. Op dit element in zijn betoog ga ik in deze bijdrage niet in.

Art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001

Van Lint gaat vervolgens in op de gevolgen van de verhoging van de verkrijgingsprijs voor de heffing van de geldverstrekker. Hij constateert dat als gevolg van de redactie van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 het belastingvoordeel bij verlies uit aanmerkelijk belang als gevolg van de verhoogde verkrijgingsprijs niet kan toekomen aan de geldverstrekker. Hij onderbouwt deze conclusie als volgt: in art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 staat dat een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel het ‘inkomen’ uit aanmerkelijk belang is in plaats van het ‘belastbaar inkomen’ uit aanmerkelijk belang. Hij verbindt deze tekst met de tekst van art. 4.1 Wet IB 2001, waarin het belastbaar inkomen wordt gedefinieerd als het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang (afd. 4.10) en trekt hieruit de conclusie dat verliezen uit aanmerkelijk belang slechts onderdeel zijn van het belastbaar inkomen en niet van het inkomen uit aanmerkelijk belang. Hij verwijst daarbij tevens naar de toelichting op de nota van wijziging van het oorspronkelijke wetsontwerp. Hierin staat te lezen dat indien het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang wordt aangemerkt als gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, dit zou leiden tot onbedoelde mogelijkheden om te verrekenen.3

Inkomen uit aanmerkelijk belang

Uit de redenatie van Van Lint met betrekking tot het inkomen uit aanmerkelijk belang maak ik op dat hij van mening is dat – voor een vrije verdeling tussen partners – inkomen uit aanmerkelijk belang altijd een positief bedrag dient te zijn. Naar mijn mening wordt dat hier echter niet bedoeld. Afdeling 4.10 van de Wet IB 2001 ziet op de verliesverrekening, dat wil zeggen de verrekening van een in enig jaar behaald verlies uit aanmerkelijk belang met positieve inkomens uit aanmerkelijk belang in andere jaren (carry-back en carry-forward) of met inkomen uit werk en woning indien sprake is van in een belastingkorting omgezet verlies. In art. 4.47 Wet IB 2001 wordt verlies uit aanmerkelijk belang overigens ook als volgt gedefinieerd: ‘Indien de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang leidt tot een negatief bedrag wordt dit aangemerkt als verlies uit aanmerkelijk belang.’ Hieruit blijkt al dat het inkomen uit aanmerkelijk belang niet per definitie positief hoeft te zijn.

Uit de nota naar aanleiding van het verslag van het oorspronkelijke wetsontwerp blijkt eveneens dat ook negatieve inkomens uit aanmerkelijk belang kunnen worden toebedeeld aan de partner: ‘In het jaar waarin het verlies wordt geleden, geldt dat dit negatieve bedrag op dezelfde wijze wordt behandeld als een positief bedrag. Dat betekent dat dit dus behoort tot de inkomensbestanddelen die naar keuze tussen de partners kunnen worden verdeeld. (…) Is een verlies eenmaal toegerekend aan één van de partners en is het nog niet verrekend dan kan het niet alsnog bij de andere partner in aanmerking worden genomen.’4 De laatste volzin komt voort uit de aangekondigde wijziging van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 in dezelfde nota naar aanleiding van een reactie van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De zinsnede ‘belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang’ zal in de nota van wijziging worden vervangen door ‘het inkomen uit aanmerkelijk belang voor vermindering met de persoonsgebonden aftrek’.5

Wijziging van art. 2.17, lid 5, Wet IB 2001 niet nodig

Ik concludeer uit het voorgaande dat hetgeen Van Lint wenst, het kunnen toerekenen van (een deel van) het verlies uit aanmerkelijk belang aan de partner die het daadwerkelijke verlies heeft geleden, al mogelijk is sinds de invoering van de Wet IB 2001. Dit is slechts anders als de partners in het jaar waarin het verlies is geleden, om hen moverende redenen, een andere keuze hebben gemaakt en daar in een later jaar op terug willen komen. Dat is door de keuze van de wetgever voor ‘inkomen’ uit aanmerkelijk belang in plaats van ‘belastbaar inkomen’ niet mogelijk.

Reactie A.J. van Lint

De reactie van Boomsma-Slats is terecht. Ik heb in eerste instantie art. 4.47 Wet IB 2001 zo gelezen dat een negatief inkomen wordt aangemerkt als een verlies en dus wordt geherdefinieerd als een verlies. In art. 4.1 Wet IB 2001 wordt het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang gedefinieerd als het inkomen uit aanmerkelijk belang verminderd met de te verrekenen verliezen uit aanmerkelijk belang. In combinatie met art. 2.17, lid 5, onderdeel b, dat slechts het inkomen uit aanmerkelijk belang rekent tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, zou dan de toerekening van het verlies aan de partner worden verhinderd. Deze redenering is echter inderdaad niet juist. Art. 4.47 Wet IB 2001 moet anders worden gelezen. De passage uit de nota naar aanleiding van het verslag waar Boomsma-Slats op wijst en die door mij is gemist, is wat dat betreft volstrekt helder.

De conclusie die Boomsma-Slats trekt dat in het verliesjaar de toerekening wel mogelijk is, maar in een later jaar niet meer, is dus juist. Dat in latere jaren in de casus van het artikel die toerekening aan de partner niet mogelijk is, blijft overigens wel vreemd, en in zoverre handhaaf ik mijn kritiek op deze wettelijke onmogelijkheid. Hiervoor blijft immers gelden dat de wijziging van het oorspronkelijke wetsvoorstel van de Wet IB 2001 bedoeld was om te voorkomen dat een verlies zou terechtkomen bij een partner die dat verlies materieel niet heeft geleden. In mijn Opinie ga ik uit van een partner/niet-aanmerkelijkbelanghouder die de lening heeft verstrekt en daaruit een verlies lijdt dat niet als tbs-verlies kan worden afgetrokken. Indien dit wel leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs bij de andere partner, zou bij verrekening van dit verlies in een later jaar het dus toch worden vergolden bij de partner die het juist niet heeft geleden. Er lijkt mij dus, mede gelet op de wens van de wetgever zelf, nog steeds alle reden om in ieder geval in de beschreven situatie de toerekening van het verlies aan de partner die dat materieel heeft geleden, ook in een later jaar dan het verliesjaar, door wetswijziging mogelijk te maken. Onder de huidige wetgeving is het voor de praktijk van het grootste belang de (gelukkig) wel bestaande toerekeningsmogelijkheid in het verliesjaar zelf, ook daadwerkelijk te benutten.