A-G Wattel belicht winstbestemmingseis van zorgvrijstelling

Belanghebbende is een bv die zorginstellingen exploiteert en zorg- en dienstverlening aanbiedt. Haar aandelen worden indirect gehouden door vier natuurlijke personen. Zij beroept zich op de zorgvrijstelling van art. 5(1)(c) Wet Vpb 1969. De inspecteur heeft dat beroep afgewezen. De feitenrechters hebben belanghebbende in het gelijk gesteld.

De staatssecretaris stelt één middel voor: het hof heeft ten onrechte slechts de huidige statuten beslissend geacht voor toetsing aan de winstbestemmingseis en ten onrechte geen rekening gehouden met de mogelijkheid dat de statuten in de toekomst gewijzigd worden waardoor vrijgestelde winstreserves toch aan particuliere aandeelhouders ten goede kunnen komen. Of de winst ‘uitsluitend aangewend kan’ worden voor de door art. 4 Uitv besl Vpb genoemde bestemmingen, moet beoordeeld worden in het licht van de ratio van die bepaling, zodat ook beoordeeld moet worden of opgepotte vrijgestelde winsten mogelijk later toch uitgekeerd kunnen worden aan private aandeelhouders. Volgens de staatssecretaris betekent ‘uitsluitend kan aanwenden’ dat de vrijgestelde winst definitief beklemd moet zijn voor de bestemmingen genoemd in art. 4 Uitv besl Vpb. Dat moet zijns inziens door de belanghebbende aannemelijk gemaakt worden. Bij een bv met als (uiteindelijke) aandeelhouders natuurlijke personen en met statuten zoals de litigieuze is die vereiste definitieve beklemming niet mogelijk, aldus de staatssecretaris.

De term ‘uitsluitend kan aanwenden’ in art. 4 Uitv besl Vpb is volgens A-G Wattel niet toegelicht, ook niet in de parlementaire geschiedenis van de delegatiebepaling art. 5 Wet Vpb 1969. Die geschiedenis biedt dus geen gezichtspunt. Ook grammaticale interpretatie biedt geen duidelijkheid. De term ‘kan aanwenden’ lijkt weliswaar te impliceren dat niet alleen de feitelijke aanwending in het desbetreffende belastingjaar van belang is, maar ook of de bv desgewenst anders had kunnen handelen dan conform art. 4 Uitv besl Vpb, maar dat zegt niets over de vraag of ook relevant is wat eventueel in een (verre) toekomst mogelijk zou kunnen zijn na eventuele toekomstige statutenwijziging. De tekst sluit de uitleg van de staatssecretaris aldus niet uit, maar steunt zijn uitleg evenmin zichtbaar.

In andere (posterieure) parlementaire geschiedenis dan die van art. 5(1)(c) Wet Vpb 1969 en art. 4 Uitv besl Vpb is wel ingegaan op de winstbestemmingseis bij zorg-bv’s, namelijk bij de parlementaire behandeling van de Wet toelating zorginstellingen (WTZi) en de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen. Die geschiedenis lijkt de uitleg van de staatssecretaris wel enigszins te steunen, maar die – bovendien posterieure

– geschiedenis is geen parlementaire geschiedenis van de winstbestemmingseis of van de zorgvrijstelling en kan daarom volgens de A-G niet van bijzondere rechtskundige betekenis beschouwd worden, maar eerder als opvatting van een (thans) procespartij.

De opvatting dat de winstbestemmingseis moet worden toegepast op basis van de statuten en de feiten in het desbetreffende belastingjaar en eventueel op zich sindsdien feitelijk voorgedaan hebbende statutenwijzigingen of feiten, maar niet op onbekende toekomstige eventualiteiten, is volgens de A-G rechtskundig de sterkste, om de volgende redenen.

(i) De uitleg van de staatssecretaris strookt niet met het wettelijke systeem van de subjectieve vrijstellingen in art. 5 Wet Vpb 1969. Per belastingjaar wordt – achteraf – beoordeeld of een lichaam recht heeft op de vrijstelling. Als ook rekening moet worden gehouden met wat mogelijk in de toekomst zou kunnen gebeuren, wordt het nagenoeg onmogelijk om voor die eis te slagen: degene die zich op een vrijstelling beroept, moet aannemelijk maken dat hij aan de voorwaarden voldoet. Het is onmogelijk om te bewijzen dat zich in de toekomst iets nooit zal voordoen. Zijn uitleg staat ook op gespannen voet met de rechtspraak van de Hoge Raad dat elk belastingjaar en (dus) elke aanslag in beginsel op zichzelf staan.

(ii) Uit HR NTFR 2014/1083 en HR NTFR 2014/1084 volgt dat de Hoge Raad de werkzaamhedentoets in art. 4 Uitv besl Vpb niet dynamisch uitlegt maar bij de tekst blijft. Ook in die zaak wenste de staatssecretaris een uitleg die aansloot bij zijns inziens ‘heersende maatschappelijke opvattingen’. De wetgever heeft in art. 5 Wet Vpb 1969 de bevoegdheid om de voorwaarden voor de zorgvrijstelling te stellen juist aan de regering gedelegeerd om ze eenvoudig te kunnen aanpassen aan zich wijzigende omstandigheden. Het hof heeft volgens de A-G terecht van belang geacht dat de regering geen grond zag voor aanpassing van de voorwaarden en geoordeeld dat het dan niet op de weg van de rechter ligt om dat voor haar te gaan doen.

(iii) De uitleg van de staatssecretaris sluit bv’s en nv’s geheel uit van de zorgvrijstelling omdat het civielrechtelijk onmogelijk is om toekomstige statutenwijziging uit te sluiten (art. 2:121 en 2:231 BW). De A-G ziet in de tekst of de totstandkomingsgeschiedenis van de zorgvrijstelling geen basis voor zo’n radicale opvatting, te minder nu de tekst van art. 5(1)(c) Wet Vpb 1969 ‘lichamen’ vermeldt en niet slechts stichtingen en eventuele andere rechtsfiguren die geen winstuitkering aan deelgerechtigden toelaten of waarbij statutenwijziging niet mogelijk is. Als de wet- of besluitgever zo’n uitsluiting van elke andere rechtsvorm had gewild, had hij dat zijns inziens met zoveel woorden tot uitdrukking gebracht.

(iv) De wetgever of de besluitgever had desgewenst een compartimenterings- of eindafrekeningsregeling kunnen treffen. De regering kondigde in 2011 kritische bezinning op (het bestaansrecht van) de zorgvrijstelling aan, maar daar is het kennelijk niet van gekomen. Ook ter zake van die verzaakte bezinning ziet de A-G geen taak voor de rechter.

A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond te verklaren.