NTFR 2025/2001 - Over foutenleer, goed koopmansgebruik en het juiste hersteljaar

mdBC

mr. dr. B.F.M. Coeberghis werkzaam bij het Knowledge Centre van PwC en universitair docent belastingrecht aan de Radboud Universiteit

Bijgewerkt tot 16 december 2025

1. De foutenleer

Bij de fiscalewinstbepaling worden geregeld – al dan niet bewust – fouten gemaakt. Als een fout wordt ontdekt, dan moet de fout op basis van het realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik worden hersteld in het jaar waarop de fout betrekking heeft. De totaalwinst en de jaarwinst worden dan op een juiste wijze bepaald. Voor het herstel van de fout gelden verschillende methodes. Als de fout heeft geleid tot een te lage aanslag, kan onder omstandigheden navordering plaatsvinden, of, als de belastingplichtige daartoe bereid is, gewetensgeld worden voldaan. Bij een te hoge aanslag kan de inspecteur een ambtshalve vermindering van de aanslag opleggen. Toch leiden deze herstelmethodes niet in alle gevallen tot volledig foutenherstel.¹ In dat geval dreigt de situatie te ontstaan dat een deel van de totaalwinst dubbel wordt belast, dan wel in het geheel niet wordt belast. Om dergelijke situaties te voorkomen, heeft de Hoge Raad de foutenleer ontwikkeld.² De foutenleer is door de Hoge Raad ontwikkeld om het totaalwinstbeginsel zo goed mogelijk tot zijn recht te doen komen en strekt ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld, een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.³ De foutenleer geldt niet voor incidentele fouten; de fout moet doorwerken in de fiscale balans.⁴

Er zijn traditioneel twee standpunten over de toepassing van de foutenleer: de tegenstanders, die menen dat hierdoor de grenzen van navordering worden verlegd, en de voorstanders, die de foutenleer als een waardevol middel beschouwen om een juiste totaalwinst te bewerkstelligen.⁵ Zo schrijft De Vries: ‘Met de volledig in de jurisprudentie ontwikkelde foutenleer (...) heb ik altijd moeite gehad. (...) Waarom dient aan het concept van de totaalwinst een zo hoge prioriteit te worden toegekend dat met voorbijgaan aan de in art. 16 AWR neergelegde waarborgen en in het nadeel van de fiscus gemaakte fouten mogen worden hersteld, terwijl een (enigszins) vergelijkbare correctie met betrekking tot de andere inkomenscategorieën niet mogelijk is?’⁶

Van Horzen betoogt daarentegen dat balansfouten die gedurende of na ommekomst van vele jaren de omvang van de jaarwinst kunnen beïnvloeden van een andere aard zijn dan zogenoemde incidentele fouten, hetgeen afwijken van de reguliere navorderingsbepalingen rechtvaardigt.⁷

Lubbers concludeert dat de foutenleer als herstelmethode voor fouten in de winstsfeer niet volmaakt is, maar dat is niet volledig in de schoenen van de Hoge Raad te schuiven.⁸ Hij concludeert ook dat de foutenleer steeds evenwichtiger is geworden, bijvoorbeeld doordat geen sprake meer is van grote foutenleerlekken en als gevolg van het door de Hoge Raad bedachte fenomeen van de redelijke tegemoetkoming.⁹

Ik ben zelf een voorstander van de foutenleer en denk dat de Hoge Raad een evenwichtig systeem heeft ontwikkeld. Dat betekent uiteraard niet dat ik elk arrest waarin een fout wordt gecorrigeerd met toepassing van de foutenleer onderschrijf. Ik heb bijvoorbeeld moeite met HR 22 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1837, NTFR 2019/2970, met noot van Bruijsten, over een openingsbalansfout, omdat mijns inziens er in casu geen sprake was van een totaalwinstfout.¹⁰ Een duidelijk en alleszins redelijk arrest is mijns inziens HR 23 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR6326, NTFR 2012/107, met noot van Faase, waarin de Hoge Raad besliste dat een pand dat ten onrechte tot het ondernemingsvermogen was gerekend, in het oudste openstaande jaar naar het privévermogen moest worden overgebracht voor de kostprijs. Dit betekent effectief dat de eerdere afschrijvingen moeten worden teruggenomen. Hierdoor is sprake van een juiste bepaling van de totaalwinst: de afschrijvingslasten en de boekwinst hebben geen invloed op de omvang van de totaalwinst.

2. Goed koopmansgebruik en een redelijke tegemoetkoming

Het basisarrest over de foutenleer komt uit 1952,¹¹ en sindsdien is de foutenleer steeds verder ontwikkeld. De Hoge Raad heeft de foutenleer – terecht – beperkt tot bepaaldelijke fouten. Dat wil zeggen dat het niet mag gaan om een fiscaal verdedigbaar standpunt, maar dat het onweerlegbaar om een fout moet gaan.¹² Een duidelijk voorbeeld van een bepaaldelijke fout is een etiketteringsfout. Er is dan sprake van een totaalwinstfout. De foutenleer geldt ook bij jaarwinstfouten. Uit de jurisprudentie blijkt dat bijvoorbeeld openingsbalansfouten, afschrijvingsfouten en fouten ten aanzien van de (vrijval van de) herinvesteringsreserve kunnen worden gecorrigeerd met toepassing van de foutenleer.

Op het moment dat met toepassing van de foutenleer een fout wordt hersteld in het oudste openstaande jaar, wordt als gevolg van het foutherstel een winst of verlies in dat jaar tot uitdrukking gebracht. Dit is in strijd met de beginselen van goed koopmansgebruik, die juist moeten bewerkstelligen dat slechts de winst in aanmerking mag worden genomen die op dat jaar betrekking heeft.¹³ Maar zoals eerder aangegeven, is dat nodig om een juiste bepaling van de totaalwinst te bewerkstelligen. De jaarwinst is dan ondergeschikt aan de totaalwinst.

Als een fout in het verkeerde jaar wordt hersteld, kan dat negatieve of positieve gevolgen hebben voor de belastingplichtige. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat het belastingtarief tussen het jaar waarin de fout is ontstaan en het jaar waarin de fout wordt gecorrigeerd, verschilt. Om de nadelige gevolgen voor de belastingplichtige te beperken, geldt dat de inspecteur onder omstandigheden gehouden is om een redelijke tegemoetkoming te verlenen aan de belastingplichtige.¹⁴ De redelijke tegemoetkoming komt alleen aan de orde bij negatieve gevolgen voor de belastingplichtige; de belastingplichtige hoeft geen redelijke tegemoetkoming te geven aan de inspecteur. Uit HR 18 maart 1998, ECLI:NL:HR:1998:ZC6979 blijkt dat de voor- en nadelen van de gemaakte fout moeten worden gesaldeerd om vast te stellen of een nadeel is geleden. Tot de voordelen wordt mede gerekend een door de belastingplichtige genoten netto (na aftrek van belasting) rentevoordeel.

3. Het 2025-foutenleerarrest

Recent heeft de Hoge Raad de contouren van de foutenleer verder ingevuld. In HR 6 juni 2025, ECLI:NL:HR:2025:850, NTFR 2025/960, met noot van Gooijer heeft de Hoge Raad beslist dat de foutenleer ook van toepassing is als ten aanzien van de balans van de vaste inrichting een fout is gemaakt, ook als die fout niet tot uiting komt op de generale balans. In de fiscale literatuur werd dit in zijn algemeenheid als juist ervaren.¹⁵

Toch stond deze uitkomst mijns inziens niet op voorhand al vast. De rechtbank legt de problematiek duidelijk uit: ‘De vraag of in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om een fout bij de bepaling van de (belasting- respectievelijk object)vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, de foutenleer kan worden toegepast, is nog niet in de jurisprudentie beantwoord. Tegen toepassing van de foutenleer pleit dat de balansen van belanghebbende voor de vaststelling van de generale ondernemingswinst in de onderscheiden geen onjuistheden bevatten. Het is de vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten die onjuist is. Betoogd kan worden dat de bepaling van de hoogte van de vrijstelling, ongeacht of het gaat om een belasting- of objectvrijstelling, pas aan de orde komt, nadat de fiscale (wereld)winst van belanghebbende is bepaald en dat de foutenleer slechts die laatste winstbepaling betreft. Vóór toepassing van de foutenleer pleit dat de winst van een vaste inrichting wordt bepaald volgens dezelfde regels als die voor de generale ondernemingswinstberekening gelden.’

De Hoge Raad besliste dat een bij de bepaling van de aan een vaste inrichting toerekenbare winst gemaakte fout die heeft geleid tot een onjuiste vaststelling van het vermogen op de eindbalans van die vaste inrichting, zoals een afschrijvingsfout, en daarmee tot een te hoge of een te lage vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting, onder de toepassing van de foutenleer valt. Ik beschouw dit onderdeel van het arrest van de Hoge Raad vooral als een nadere invulling van de zelfstandigheidsfictie en niet als een oprekking van de foutenleerdoctrine.

3.1. In welk jaar of welke jaren moet de fout worden gecorrigeerd?

In de betreffende procedure is ook een ander belangrijk vraagstuk aan de orde gekomen, waarvoor minder aandacht is geweest in de fiscale literatuur.¹⁶ En juist dat onderdeel is mijns inziens een verdere invulling van de foutenleer.

In casu had belanghebbende gedurende de jaren 2004 tot en met 2012 afschrijvingsfouten gemaakt bij de winstbepaling van de vaste inrichting. Over de jaren 2004 tot en met 2010 kon geen navordering meer plaatsvinden, maar navordering was nog wel mogelijk over de jaren 2011 en 2012. De Hoge Raad besliste echter dat de in de jaren 2004 tot en met 2012 gemaakte afschrijvingsfout kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het jaar 2013 (het oudste openstaande jaar). De Hoge Raad overwoog: ‘(i)ndien een telkenjare gemaakte fout niet of niet volledig kan worden hersteld door het opleggen van navorderingsaanslagen over de jaren waarin deze fout is gemaakt, kan die fout namelijk voor al deze jaren gezamenlijk worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar.’

Oftewel: ook als navordering nog gedeeltelijk mogelijk is, kan het volledige foutenherstel plaatsvinden in het oudste openstaande jaar. De Hoge Raad verwijst in een voetnoot naar HR 28 april 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2746, waarin de Hoge Raad overwoog:

‘3.4 Anders dan het eerste middel betoogt, is de inspecteur niet vrij in de keuze tussen genoemde herstelmethoden, doch dient hij op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening de fout zo mogelijk te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Indien sprake is van een fout in het voordeel van de belastingplichtige, zoals zich voordoet in de onderhavige zaak, kan herstel van die fout plaatsvinden door het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, indien de belastingplichtige daartoe bereid is, door vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting. 3.5 Eerst indien de fout niet of niet volledig aldus in dat jaar kan worden hersteld, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.’

Uit dit laatstgenoemde arrest blijkt dat eerst moet worden getracht via navordering of vrijwillige betaling zoveel mogelijk in de juiste jaren tot correctie van de fout te komen. Pas als dit niet mogelijk is, kan de fout worden hersteld in het oudste openstaande jaar. De inspecteur mag dus niet kiezen tussen navordering of foutherstel in het oudste openstaande jaar. Uit r.o. 3.5 zou al kunnen worden opgemaakt dat de correctie van de volledige fout op basis van de foutenleer in het oudste openstaande jaar kan plaatsvinden, dus ook als de fout nog gedeeltelijk kan worden gecorrigeerd in de jaren waaraan de fout kan worden toegerekend. Maar geheel duidelijk was dit toen niet. Na HR 6 juni 2025, ECLI:NL:HR:2025:850, NTFR 2025/960, met noot van Gooijer is er geen twijfel meer mogelijk: de fout kan voor alle jaren gezamenlijk worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar.

Herstel voor alle jaren gezamenlijk is wellicht de meest praktische oplossing.¹⁷ Maar betekent dit ook meteen dat dit de meest wenselijke manier is? Wat mij betreft niet. Zoals geschreven, is bij toepassing van de foutenleer in het geval van een jaarwinstfout sprake van een inbreuk op goed koopmansgebruik; de fout wordt hersteld in het verkeerde jaar om een juiste totaalwinst te bewerkstelligen. Dit betekent niet dat een juiste jaarwinstbepaling helemaal naar de achtergrond hoeft te verdwijnen. Veelal kan zowel de jaarwinst als de totaalwinst juist worden bepaald en slechts in de uitzonderingssituaties waarbij het niet meer mogelijk is om de fout te herstellen in het juiste jaar, zou de foutenleer aan de orde moeten komen. In casu was het mijns inziens het meest wenselijk geweest als over de jaren 2011 en 2012 navordering had plaats gevonden en de resterende fout in 2013 was hersteld.

Daarbij komt ook de vraag op of bij een eenmalige correctie er ook ruimte is voor een redelijke tegemoetkoming.¹⁸ Dat lijkt mij evident voor de situatie dat het toepasselijke belastingtarief in het hersteljaar (het jaar waarin de afschrijvingen worden gecorrigeerd) hoger is dan de jaren waarin de fout is gemaakt. Maar hoe zit het als er sprake is van een nadelige impact op bijvoorbeeld de verliesverrekening? Hierbij kan worden gedacht aan de situatie dat geen verliesverrekening meer kan plaatvinden, omdat de verliezen inmiddels zijn verdampt. Ook kan worden gedacht aan negatieve gevolgen door de temporiseringsmaatregel van art. 20 lid 2 Wet Vpb 1969.¹⁹ Ik denk dat er voor de belastingplichtige dan sprake is van een nadeel en dat een redelijke tegemoetkoming op zijn plaats is.²⁰ Daarbij merk ik gelijk op dat, zoals de naam al impliceert, een redelijke tegemoetkoming niet betekent dat het nadeel volledig gecompenseerd moet worden. Ik ben het met Lubbers eens dat ernaar dient te worden gestreefd de tegemoetkoming zoveel mogelijk ‘op maat te maken’.²¹

Overigens volgt uit HR 6 juni 2025, ECLI:NL:HR:2025:850, NTFR 2025/960, met noot van Gooijer niet dat de inspecteur verplicht is om de gehele fout in één keer te herstellen, de Hoge Raad gebruikt immers de term ‘kan’. Herstel in verschillende jaren is daarom mijns inziens ook mogelijk. Dit is mijns inziens dan ook gelijk de meest wenselijke route, omdat dan zoveel mogelijk de totaalwinst en de jaarwinst juist worden bepaald.²² Een redelijke tegemoetkoming is dan ook niet (of in ieder geval beperkter) aan de orde.

4. Afsluiting

Ruim tien jaar geleden, in 2015, schreef Lubbers een bijdrage voor NTFR met als titel ‘100 jaar foutenherstel in de winstsfeer’. Duidelijk is dat de foutenleer ook tien jaar later nog steeds volop in beweging is. Het 2025-foutenleerarrest illustreert dit. Mijns inziens blijft het echter van belang om fouten zoveel mogelijk te corrigeren in het jaar waarop ze betrekking hebben; zo worden de jaarwinst en de totaalwinst juist bepaald. Dit zou mijns inziens ook zo moeten zijn met fouten die betrekking hebben op meerdere jaren.