NTFR 2026/184 - Schijnevenredigheid
NTFR 2026/184 - Schijnevenredigheid
Op 19 december 2025 verscheen een btw-arrest1 waarin de Hoge Raad onder meer ingaat op de evenredigheid van de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast. Mijns inziens kunnen de overwegingen van de Hoge Raad zo worden geïnterpreteerd dat hij een schijnevenredigheid (dus geen evenredigheid) introduceert. In deze Opinie motiveer ik die stelling en pleit ik voor afschaffing van die schijnevenredigheid.
Feiten
Nadat belanghebbende had verzuimd om tijdig aangifte te doen, legde de inspecteur ambtshalve een naheffingsaanslag op van € 250, welk bedrag was gebaseerd op een schatting. Vervolgens diende belanghebbende een bezwaarschrift in, in de vorm van een (te laat ingediende) aangifte naar een verschuldigde btw van € 90.228 minus aftrek van voorbelasting ten bedrage van € 91.677. Per saldo claimde belanghebbende dus een teruggaaf van € 1.449.
Daarmee schoot belanghebbende zichzelf echter in de voet, want uiteindelijk resulteerde het bezwaarschrift in een naheffingsaanslag van € 90.228 (inclusief de eerdere € 250), zonder aftrek van voorbelasting. De heffing ging dus van € 250 (ambtshalve) naar -/- € 1.449 (teruggaaf) om te eindigen bij een naheffing van € 90.228. De verzuimboetes laat ik buiten beschouwing.
Omkering van de bewijslast
Bij hof Den Haag beriep de inspecteur zich op omkering en verzwaring van de bewijslast.2 Voor de goede orde: de omkeringsbepalingen in de AWR zijn moet-bepalingen, hetgeen inhoudt dat de rechter deze moet toepassen wanneer de casus daarvoor aanleiding geeft (onder meer wanneer de vereiste aangifte niet is gedaan, zoals in casu).3
Het hof nam echter de normale bewijslastregels als uitgangspunt, inhoudende ‘dat de bewijslast voor het recht op aftrek van voorbelasting op belanghebbende rust, dat hij in beginsel kan volstaan met het overleggen van facturen en dat het dan aan de Inspecteur is om aannemelijk te maken dat de in rekening gebrachte voorbelasting toch niet voor aftrek in aanmerking komt’.4 Dit deed het hof onder verwijzing naar het Barlis-arrest van het HvJ.5 De Hoge Raad is een andersluidend oordeel toegedaan, en beslist dat het EU-recht zich niet verzet tegen de bewijssanctie.
Doeltreffendheid en evenredigheid
Wat de bewijslastregels betreft, is de Hoge Raad echter een ander oordeel toegedaan dan het hof. Volgens de Hoge Raad brengt het niet doen van de vereiste aangifte in casu mee dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Verder is de Hoge Raad van oordeel dat het Unierecht zich niet verzet tegen de bewijssanctie. In dit kader overweegt de Hoge Raad onder meer dat de bewijssanctie ook de toets van het Unierechtelijke doeltreffendheids- en evenredigheidsbeginsel doorstaat. Hij baseert die laatste overweging op de volgende twee argumenten:6
De inspecteur mag, ondanks de omkering en verzwaring van de bewijslast, de naheffingsaanslag niet naar willekeur vaststellen (willekeurverbod). Hij moet deze ten minste baseren op een redelijke schatting.
De bewijssanctie ‘maakt het voor de belastingplichtige niet onmogelijk dan wel uiterst moeilijk om het bewijs te leveren dat aan de materiële voorwaarden voor aftrek van voorbelasting wordt voldaan’.
Evenredigheidsbeginsel
Voor zover deze argumenten zien op het evenredigheidsbeginsel, is mijns inziens sprake van schijnevenredigheid, omdat anders zou kunnen worden gedacht over de systematische juistheid van het eerste argument en betoogd kan worden dat het tweede argument geen weerspiegeling is van hoe de bewijssanctie in de praktijk uitpakt. Ik licht toe.
Het willekeurverbod is er als stok achter de deur zodat de inspecteur de naheffingsaanslag niet naar willekeur vaststelt. Daarmee is wat mij betreft niet gezegd dat een naheffingsaanslag die berust op een redelijke schatting per se evenredig is. Een andersluidend standpunt kan leiden tot systematische onevenwichtigheden indien de overwegingen van de Hoge Raad breder worden getrokken. Ik refereer hierbij met name aan gevallen waarin:
sprake is van een absoluut en relatief aanzienlijk verschil tussen de volgens de aangifte verschuldigde belasting en de daadwerkelijk verschuldigde belasting (absoluut-relatiefgebreken);7 en
vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord.8
Ten aanzien van absoluut-relatiefgebreken is het vaste stramien dat, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, de inspecteur de belastingaanslag moet vaststellen naar een redelijke schatting. Dat is een gemotiveerde schatting. Vervolgens dient de belastingplichtige te doen blijken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is.9 Bovendien huldigen onder meer A-G Koopman en hof Amsterdam de opvatting dat uit rechtspraak van de Hoge Raad volgt dat de bewijssanctie per se op de gehele belastingaanslag ziet (volledige omkering).10
A‑G Koopman acht volledige omkering onevenredig en pleit ervoor ‘de omkering proportioneel toe te passen, en dus niet verder te laten gaan dan nodig is ter compensatie van het nadeel dat de fiscus ondervindt van het aangifteverzuim. […]. Als bij de opgave van een bepaalde post in de aangifte een fout is gemaakt, zou de omkering dan ook beperkt moeten blijven tot die post’.11 Hier raakt A-G Koopman precies de kern van mijn betoog. Hij sleutelt bij de evenredigheidstoets niet aan de redelijke schatting, maar aan de reikwijdte van de bewijssanctie. De inspecteur kan een prima redelijke schatting hebben gemaakt, maar dat wil nog niet zeggen dat volledige omkering proportioneel is. Met andere woorden: de toets van een redelijke schatting en de evenredigheidstoets zijn twee verschillende toetsen.
Tot dezelfde conclusie kom ik als ik de bewijssanctie bij het niet of onjuist beantwoorden van vragen in het aangiftebiljet bezie. In het Trustvraagarrest overweegt de Hoge Raad ten aanzien van die categorie dat de omkering van de bewijslast achterwege blijft ‘als het niet of onjuist beantwoorden van de desbetreffende vraag of vragen van onvoldoende gewicht is om die zware sanctie te kunnen rechtvaardigen’, in wezen een evenredigheidstoets dus.12 Indien aan deze toets is voldaan, vindt de bewijssanctie geen toepassing en wordt dus ook niet toegekomen aan de vraag of de inspecteur een redelijke schatting heeft gemaakt. Ook dit indiceert dat sprake is van twee verschillende toetsen. Nu lijkt de Hoge Raad die twee toetsen met elkaar te vermengen, hetgeen naar mijn mening systematisch onjuist is.