NTFR 2026/462 - Fiscale entropie of de wet van de toenemende ellende
NTFR 2026/462 - Fiscale entropie of de wet van de toenemende ellende
Tijdens colleges en presentaties noem ik de fiscale wetgeving weleens een voorbeeld van de wet van de toenemende ellende. Recent ontdekte ik het bestaan van het fenomeen entropie. In deze Opinie stel ik dat dit uit de thermodynamica afkomstige begrip zich ook in de fiscaliteit manifesteert, waarbij ik mij de vrijheid permitteer de term ‘fiscale entropie’ te hanteren.1 Omdat naar mijn mening fiscale entropie onwenselijk is, pleit ik voor maatregelen om deze kennelijk min of meer natuurlijke ontwikkeling te beperken.
Entropie
Daar ik niet uitsluit dat een enkele lezer2 niet bekend is met het begrip ‘entropie’, eerst een korte uitleg.
Elk proces dat spontaan optreedt, vindt altijd plaats als de entropie minimaal gelijk blijft of toeneemt en er geen energie verloren gaat. Dit kan een proces zijn in het universum, in een gas, maar ook in de cellen in ons lichaam. Entropie streeft voornamelijk naar een toename van entropie. Entropie is de enige grootheid in de natuurwetenschap die één bepaalde richting heeft in de tijd. Entropie zal altijd toenemen of gelijk blijven. Dit verklaart ook deels waarom wij ouder worden met de jaren en niet jonger. Entropie kan alleen verlaagd worden of minder worden wanneer er orde of organisatie wordt geschapen. Als jouw kamer een rommeltje is, dan is de mate van toestanden of entropie erg hoog. Wanneer je je kamer opruimt, zorg jij ervoor dat die toestanden en dus ook de entropie, afneemt.3
Jan Renkema4 schreef hierover het volgende:
Wat is eigenlijk entropie?
Entropie wordt wel omschreven als ‘mate van wanorde’. Of ook ‘toevalligheid’ of ‘willekeur’ of ‘chaos’. Maar deze woorden zijn niet nauwkeurig genoeg. Het gaat om een afzwakking van ‘orde’ naar ‘minder orde’. (...) De tweede wet van de thermodynamica zegt dus dat in een gesloten systeem de ‘mate van mindere orde’ nooit zal nooit afnemen. Dus die mindere orde zal altijd verder gaan en nooit meer teruggaan naar ‘meer orde’.
Dus, het gaat altijd van orde naar wanorde. Er komt dus nooit minder wanorde? Hoe moet ik me dat voorstellen?
Daarvoor zijn prachtige metaforen bedacht. Stel, je hebt voor iemand een kopje koffie ingeschonken met een wolkje melk. En die persoon zegt dan: ‘Sorry, ik drink mijn koffie altijd zwart.’ Dan kun je niet zeggen: ‘O, dan roer ik dat wolkje even terug.’ Of met een ander beeld: In een opgeruimde kamer ontstaat altijd vanzelf onordelijkheid of wat rommel. Als je niets doet, wordt die rommel steeds erger, en lijken spullen toevallig ergens te liggen. Je kunt dan natuurlijk energie steken in het opruimen, maar ook dan gaat er wel energie verloren.
Elke ouder zal dit herkennen. Als je niet met enige regelmaat je kinderen vraagt hun kamer op te ruimen, is na verloop van tijd hun bed niet meer met het blote oog waarneembaar en nog slechts op de tast te vinden.5 De strekking van entropie is derhalve dat er altijd een ‘natuurlijke’ ontwikkeling is van orde naar wanorde, tenzij tijdig wordt ingegrepen. Waarna het proces van orde naar wanorde opnieuw begint, en er na verloop van tijd dus opnieuw maatregelen nodig zijn om de orde te herstellen.
Fiscale entropie
Mijn indruk is dat deze wetmatigheid ook opgaat in de fiscale wet- en regelgeving. Een duidelijk voorbeeld wordt naar mijn mening gevormd door Wet IB 2001. Aan Wet IB 1964 waren in de loop der jaren tal van gedetailleerde artikelen toegevoegd, maar het bleek niettemin eenvoudig om sommige opbrengsten buiten de heffing te laten of te brengen. Een ontwikkeling die de wetgever onwenselijk achtte. En in plaats van de gebruikelijke reflex om nog meer fijnmazige regels toe te voegen, werd besloten een geheel nieuwe wet te schrijven. De fiscale entropie werd een halt toegeroepen. Maar vervolgens trad de wet van toenemende ellende in werking en deed de fiscale entropie haar werk.
Fiscale entropie in de inkomstenbelasting
Illustratief is de alsmaar uitdijende hoeveelheid bepalingen rondom de eigen woning. Ik denk daarbij niet alleen aan de inkomsten uit eigen woning. Was van oudsher het adagium dat de verkrijging en de verkoop van een bron niet tot de heffingsgrondslag behoorden, maar slechts het saldo vormden van de opbrengsten en de op die opbrengsten drukkende kosten, bij de eigen woning is die gedachte reeds lang losgelaten. Werkelijk genoten inkomsten worden soms wel,6 soms deels,7 soms niet belast; 8 andere, niet genoten inkomsten worden forfaitair belast.9 De kosten van de verwerving en de kosten ter instandhouding van de bron zijn niet aftrekbaar, maar de financieringskosten ter verwerving van de bron weer wel. Aan de mogelijkheid om de hypotheekrente in mindering te brengen op het inkomen zijn tal van voorwaarden verbonden. In allerlei mogelijkheden en omstandigheden die zich kunnen voordoen in de maatschappij wordt voorzien.10 Wat mij betreft een duidelijk voorbeeld van fiscale entropie. Naar mijn mening had de wetgever zich moeten beperken tot een helder wettelijk kader. Een degelijke memorie van toelichting geeft de belastingplichtige, de inspecteur en eventueel de rechter voldoende houvast om een individuele casus binnen de wettelijke kaders te beoordelen. Rechtszekerheid is belangrijk, zeker, maar is het daarvoor nodig om alle mogelijke situaties die zich wellicht (in uiterst beperkte mate) kunnen voordoen in gedetailleerde wetgeving te regelen? Men kan zich zelfs afvragen of daarmee aan de rechtszekerheid juist afbreuk wordt gedaan, omdat te meer onduidelijk wordt wat te doen indien een situatie net afwijkt.
Eenzelfde ontwikkeling heeft zich voorgedaan met betrekking tot de heffing over de (fictieve!) inkomsten uit vermogen in box 3. Daarover is al heel veel geschreven en gezegd; het lijkt mij daarom niet nodig om daar op deze plaats nog verder op in te gaan. Een ander voorbeeld van fiscale entropie is te vinden in de bedrijfopvolgingsregeling. Deze regeling is te vinden in zowel Wet IB 200111 als de Successiewet.12 Waar naar mijn mening de regelingen in deze wet beide tot doel hebben de overgang van een onderneming naar een andere ondernemer (veelal de volgende generatie) mogelijk te maken zonder acute belastingheffing, verschillen de regelingen in de voorwaarden en vereisten die aan de toegang tot deze faciliteiten worden gesteld. Daar wordt het niet eenvoudiger van. Het uitstel of zelfs afstel van belastingheffing bij de overdracht van ondernemingsvermogen maakt dat de grenzen worden verkend. De wetgever laat de nadere invulling en duiding van deze grenzen niet aan de rechter, maar meent met aanscherping van de regelgeving en introductie van nadere voorwaarden deze grenzen ‘duidelijker’ te maken.13 Tot mijn vreugde gaat de mogelijkheid om van de faciliteit in de SW gebruik te maken indien het (indirecte) belang zelfs tot 0,5% is gedaald (vooralsnog) niet door.14 Daar ben ik in de eerste plaats blij om omdat deze voorgenomen verwatering naar mijn mening te ver af staat van het doel en de strekking van faciliteit.15 In de tweede plaats omdat dit voorstel een treffende illustratie is van fiscale entropie. Was de bedrijfsopvolgingsregeling in den beginne nog begrijpelijk en uitvoerbaar, de alsmaar toenemende verfijning komt de regeling niet ten goede. De verwatering is wat mij betreft dus om twee redenen meer dan één stap te ver.
Een ander voorbeeld van fiscale entropie is de complexe en naar mijn mening onnodige complexe wijze waarop progressie wordt versluierd. Op het eerste gezicht lijkt de tariefstructuur vereenvoudigd tot bijna een flat tax, in werkelijkheid is de progressie verstopt door de heffingskorting en arbeidskorting te laten afnemen naarmate het inkomen toeneemt.
De fiscale entropie in de vennootschapsbelasting
Uiteraard kent Wet Vpb 1969 voorbeelden van gedetailleerde regelgeving. De wet, die stamt uit 1969, is immers grotendeels gebaseerd op haar voorgangers. Het zou vreemd zijn als deze wet zou zijn ontsnapt aan de wet van de toenemende ellende. Illustratief is wat mij betreft de uitdijende omvang van de bepalingen met betrekking tot deelnemingsvrijstelling: begonnen met één artikel, zijn dit er thans twaalf.16 De meest recente uitbreiding ziet op wat nota bene een uitzondering vormt op de deelnemingsvrijstelling, namelijk het liquidatieverlies. Naar mijn mening is de complexe regelgeving rondom het liquidatieverlies het gevolg van een onjuiste benadering van hetgeen tot het liquidatieverlies moet worden gerekend; mijns inziens bestaat het liquidatieverlies (het woord zegt het al) niet uit het gecumuleerde verlies dat door de deelneming per saldo is geleden, maar uit het door de aandeelhouder aan de geliquideerde vennootschap verstrekte eigen vermogen dat als gevolg van de liquidatie verloren is gegaan. Inderdaad, ik doel op het opgeofferde bedrag.17
Ook de bepalingen met betrekking tot de fiscale eenheid zijn in de loop der jaren enorm in omvang toegenomen, wederom deels als reactie op het aftasten van de grenzen van de regeling door belastingplichtigen, deels als reactie op jurisprudentie van het HvJ.18 Bij de aankondiging van de spoedreparatie van de fiscale eenheid (die uiteindelijk bleek te bestaan uit het buiten toepassing laten van een aantal geneugten van de fiscale eenheid door de introductie van het zestiende, zeventiende en achttiende lid (!) aan art. 15 Wet Vpb 1969) kondigde de staatssecretaris aan dat deze spoedmaatregelen ‘binnen afzienbare tijd’ zullen worden opgevolgd door een concernregeling.19 Wat de staatssecretaris verstaat onder ‘afzienbare tijd’, is mij niet bekend, wel weet ik dat we inmiddels een aantal staatssecretarissen verder zijn, maar van dit voornemen sinds de internetconsultatie niets meer hebben vernomen.
Hoewel er nog vele andere voorbeelden aan zijn toe te voegen, wil ik deze opsomming afsluiten met de renteaftrekbeperkingen. Gelukkig behoort de aftrekbeperking van bovenmatige deelnemingsrente inmiddels tot het verleden, maar er staan nog vele renteaftrekbeperkingen in Wet Vpb 1969, elk met haar eigen begrippen, voorwaarden en gevolgen.20 Het zal u wellicht inmiddels niet meer verbazen dat deze wirwar aan renteaftrekbeperkingen naar mijn mening eveneens een gevolg is van fiscale entropie.