NTFR 2026/503 - Orwell in box 3

mdNS

mr. dr. N.P. Schipperwerkzaam bij Vialto Partners en tevens verbonden aan de Universiteit Leiden

Bijgewerkt tot 24 maart 2026

Over fiscale veranderlijkheid en het einde van de partieel buitenlandse belastingplicht

‘Het was een heldere, koude dag in april, en de klokken sloegen dertien.’

Deze bekende opening uit de klassieker 1984 van George Orwell zal menigeen de afgelopen jaren wellicht opnieuw hebben gelezen. De woorden vormen de opmaat naar een duistere schets van een wereld waarin staatsmacht en desinformatie hoogtij vieren. Er zijn uiteraard vele analogieën te bedenken met de wereld anno 2026, waarin sommige geopolitieke verhoudingen net zo snel veranderen als de verklaarde tegenstanders van de overheid in de roman van Orwell.

De fiscaliteit kenmerkt zich bij uitstek als een rechtsgebied met een hoge mate van verandering. De recente discussies en koerswijzigingen van de toekomstige invulling van de box 3-heffing zijn daarvan een zowel hardnekkig als grillig voorbeeld. Aan ‘media exposure’ geen gebrek; ons land ging de wereld over met betrekking tot de mogelijke invoering van een belasting op ‘unrealised capital gains’. Nu hebben wij een dergelijk systeem eigenlijk al meer dan 25 jaar, maar voor dit soort nuanceringen lijkt weinig plaats in het huidige tijdsbeeld.

Fiscale veranderlijkheid

Met de komst van het nieuwe kabinet en de huidige focus op de toekomst van onze vermogensrendementsheffing is een ander thema plots weer even buiten beeld: de expats. De nieuwe regering heeft aangegeven de expatregeling niet verder te gaan aanpassen.¹ Gelet op de afgelopen jaren is dat een trendbreuk. Sinds 2022 volgden diverse wijzigingen elkaar in hoog tempo op. De grondslag voor de 30%-regeling werd gemaximeerd tot een loon gelijk aan de balkenendenorm (Belastingplan 2023²), de faciliteit werd beperkt tot een afbouwende 30/20/10-regeling (Belastingplan 2024³), maar dat vond men toch geen goed idee, dus werd dit binnen een jaar teruggedraaid (Belastingplan 2025⁴), waarbij mede ter dekking de salarisnorm voor toekomstige gevallen werd verhoogd en het onbelaste percentage uiteindelijk naar 27% wordt verlaagd (Belastingplan 2025). Tot slot werd de vergoedingsregeling voor extraterritoriale kosten aangepast (Belastingplan 2026⁵). Dit leest als een rommelige ‘turn of events’, en dat was het ook. Vrijwel elke voornoemde wijziging kent bovendien haar eigen overgangsrecht (in sommige gevallen beperkt eerbiedigend, in andere gevallen volledig eerbiedigend). En diverse andere belastingdossiers laten hetzelfde beeld zien. Terwijl voorzienbaarheid het streven was, werd veranderlijkheid de norm.

De partieel buitenlandse belastingplicht: een reconstructie

Een belangrijke wijziging die in het voorgaande nog niet is benoemd, is de afschaffing van de zogenoemde partieel buitenlandse belastingplicht. Dit betreft de bijzondere inkomstenbelastingstatus voor ingekomen werknemers, waarbij expats gedurende de looptijd van de 30%-regeling kunnen kiezen om ten aanzien van hun box 2- en box 3-inkomsten te worden belast volgens de regels voor buitenlandse belastingplichtigen.⁶ Met ingang van 1 januari 2025 is dit regime afgeschaft, zij het met overgangsrecht tot en met 31 december 2026.⁷

Een keuze voor de partieel buitenlandse belastingplicht zorgt er doorgaans voor dat geen belasting hoeft te worden betaald over het box 3-vermogen. Dit aangenomen dat de belastingplichtige niet beschikt over Nederlandse bezittingen in de zin van art. 7.7 Wet IB 2001, zoals een tweede woning. Hoewel de keuze voor de partieel buitenlandse belastingplicht juridisch is voorbehouden aan de ingekomen werknemer, was het jarenlang onbetwist dat – in situaties van fiscaal partnerschap – het gezamenlijke box 3-vermogen effectief buiten de Nederlandse heffing kon blijven. Dit gelet op de toerekeningsregels van art. 2.17 Wet IB 2001, op grond waarvan partners de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen onderling vrij kunnen verdelen. Door het vermogen toe te rekenen aan de belastingplichtige met de partieel buitenlandse belastingplicht, kon worden bereikt dat het gezamenlijke vermogen van beide belastingplichtigen werd belast volgens de regels voor niet-inwoners (lees: buiten de box 3-heffing bleef).

Deze uitleg was lange tijd algemeen aanvaard, tot vorig jaar onverwacht een nieuw standpunt van de kennisgroep van de Belastingdienst verscheen. In dit standpunt van 17 oktober 2025 (KG:202:2025:21) stelt de kennisgroep dat de beschreven vrije toerekening aan de belastingplichtige met de 30%-regeling niet betekent dat het box 3-vermogen van de partner buiten de heffing zou blijven. Ik citeer:

‘Allereerst worden de grondslag sparen en beleggen en de inkomensbestanddelen individueel voor beide partners vastgesteld, met inachtneming van de fiscale regels die gelden voor de desbetreffende belastingplichtige. Vervolgens worden de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen en de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen berekend – door de individueel vastgestelde grondslag sparen en beleggen en de individueel vastgestelde inkomensbestanddelen bij elkaar op te tellen – en toegerekend aan de partieel buitenlandse belastingplichtige. Het toerekenen van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel aan een partieel buitenlandse belastingplichtige leidt niet tot een lager belastbaar inkomen dan wanneer aan een binnenlandse belastingplichtige partner wordt toegerekend. (…)’⁸

Deze berichtgeving veroorzaakte veel onrust. Het impliceerde niet alleen dat de fiscale behandeling van belastingplichtigen zou veranderen, maar ook dat zij volgens de Belastingdienst jarenlang onjuist aangifte hadden gedaan ten aanzien van hun box 3-vermogen. Dit terwijl het in de praktijk al ruim twee decennia communis opinio was dat de vrije toerekening wel degelijk tot gevolg zou hebben dat het vermogen van beide belastingplichtigen buiten de heffing zou blijven. Belastingplichtigen en hun adviseurs voelden zich dan ook overvallen en kwamen in het verweer tegen deze koerswijziging. Korte tijd later volgde een fiscale ‘U-turn’ van de kennisgroep, toen op 21 november 2025 de volgende toevoeging verscheen:

‘Dit standpunt wijkt af van het eerdere beleid dat is uitgedragen en breed is toegepast in de uitvoeringspraktijk. Gelet daarop zal dit standpunt door de Belastingdienst tot en met belastingjaar 2026 nog niet worden toegepast. Dit betekent dat het standpunt geen gevolgen zal hebben voor de toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan de partieel buitenlandse belastingplichtige, omdat het overgangsrecht voor de partieel buitenlandse belastingplichtige met ingang van 1 januari 2027 is afgelopen. Voor andere belastingplichtigen waarbij dit vraagstuk speelt, zoals geprivilegieerden, kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en non-discriminanten, zal het standpunt met ingang van 1 januari 2027 worden toegepast. Het standpunt zal nog worden aangepast naar deze groepen belastingplichtigen.’⁹

Met deze plottwist is deze onverwachts opgekomen storm in korte tijd weer gaan liggen. Dit neemt niet weg dat er kanttekeningen te plaatsen zijn. De voorzienbaarheid van fiscale wetgeving staat momenteel onder druk en de combinatie met plots veranderende beleidsstandpunten versterkt dat effect. Bovendien wekte de initiële publicatie van het kennisgroepstandpunt de indruk dat de benadering nooit anders zou zijn geweest. Met deze Opinie beoog ik niet de kennisgroep te beschuldigen van geschiedsherschrijving zoals dat gebeurde binnen Orwell’s ‘Ministry of Truth’, maar het collectieve geheugen werd hiermee wel miskend. De snelle rechtzetting vanuit de kennisgroep juich ik dan ook toe. Het voorkomt bovendien formeelrechtelijke discussies in het licht van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.¹⁰

Vrije toerekening in retrospectief

Er zijn ook materieelrechtelijke argumenten tegen het gepubliceerde standpunt in te brengen. In de onderbouwing van het kennisgroepstandpunt wordt gesteld dat zowel vanuit een wetstechnische als een teleologische benadering de uitkomst hetzelfde is: dat bij toerekening van het box 3-vermogen van de partner aan de partieel buitenlandse belastingplichtige, het wereldwijde vermogen van de partner (desondanks) tot de belastbare grondslag sparen en beleggen van de partieel buitenlandse belastingplichtige behoort.

Dit lijkt mij betwistbaar.

Ten eerste meen ik dat uit een grammaticale interpretatie van art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001 volgt dat op grond van deze fictie, indien de fiscale partners hiervoor kiezen, de volledige eigendom van het box 3-vermogen wordt geacht van de partieel buitenlands belastingplichtige te zijn. Zoals verwoord in de wettekst: ‘Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, vijfde lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen.’

Na deze toepassing van art. 2.17 Wet IB 2001 wordt, desgewenst, het volledige box 3-vermogen van beide partners geacht ‘tot [het] bezit te behoren’ van de partieel buitenlandse belastingplichtige. Met andere woorden: alsof het gehele vermogen van die belastingplichtige is. De door deze belastingplichtige verschuldigde belasting wordt bepaald volgens de regels van art. 7.7 Wet IB 2001, waarbij de grondslag is beperkt tot de bezittingen in Nederland.

Ook wetssystematisch ligt het niet voor de hand om iemand die voor toepassing van box 3 onder de regels voor buitenlandse belastingplichtigen valt (hoofdstuk 7 van de wet), voor het inkomen uit sparen en beleggen alsnog (deels) te belasten volgens de wereldwijde grondslagen voor binnenlandse belastingplichtigen (hoofdstuk 5).¹¹

Tot slot een argument van wetshistorische aard. De problematiek van de vrije toerekening kent namelijk haar eigen geschiedenis, waarin discussies over potentiële ‘heffingslekken’ bij toerekening aan buitenlandse belastingplichtigen jaren geleden al eens aan de orde zijn gekomen. Destijds ging het om vrije toerekening tussen partners in jaren van emigratie of immigratie. Vrije toerekening was in dergelijke situaties na een wetswijziging per 1 januari 2008 niet meer mogelijk, maar werd met ingang van 1 januari 2010 opnieuw toegestaan, mits de periode van binnenlandse belastingplicht voor beide belastingplichtigen gelijk zou lopen. De reden hiervoor, en nu komt het, was dat anders de vrije toerekening aan de buitenlands belastingplichtige partner tot heffingslekken zou leiden. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij de wet Overige fiscale maatregelen 2010:

‘Het kabinet maakt dan ook de toerekening van box 3 inkomen tussen partners weer mogelijk voor migranten in het jaar van aankomst en vertrek voor de periode waarin beide partners binnenlands belastingplichtig zijn, mits de periode van binnenlandse belastingplicht gelijktijdig aanvangt en eindigt. Hiermee wordt een nieuw heffingslek voorkomen, namelijk toerekening van vermogen aan de partner voor wie een bepaalde peildatum niet van toepassing is. Eenzelfde uitwerking beoogt het kabinet voor de mogelijkheid van toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (in box 1, box 2 en de persoonsgebonden aftrek) in het jaar van migratie. Ter voorkoming van heffingslekken geldt ook hiervoor dat toerekening tussen partners mogelijk is in het jaar van aankomst en vertrek voor de periode waarin beide partners binnenlands belastingplichtig zijn mits de periode van binnenlandse belastingplicht gelijktijdig aanvangt en eindigt.’¹²

Deze wetsgeschiedenis impliceert naar mijn mening dat de wetgever hierbij juist uitging van de benadering waarin na de toerekening aan de buitenlandse belastingplichtige, de box 3-bezittingen en gemeenschappelijke inkomensbestanddelen volledig worden belast volgens de regels voor niet-inwoners. Ter voorkoming van daarmee verbonden ‘heffingslekken’ werd – voor migratiejaren – de toerekeningsmogelijkheid immers bewust beperkt.¹³

Voornoemde onderdelen ontbreken in de analyse van de kennisgroep over de gevolgen van vrije toerekening voor partieel buitenlandse belastingplichtigen. Met de formeelrechtelijk ingegeven bijsturing die al snel volgde vanuit de Belastingdienst, waren de scherpe randen voor de meeste praktijkgevallen uiteraard al verdwenen. Was deze Opinie vanuit dat perspectief dan nog nodig? Eigenlijk niet natuurlijk, maar we moeten elkaar wel even scherp houden in deze tijden.
Immers, wie het verleden beheerst, beheerst de toekomst.