Een kwestie van genieten

NTFR 2022/2102

Een kwestie van genieten

mr. A.L. Mertenszelfstandig gevestigd belastingadviseur en als docent verbonden aan de Universiteit van Amsterdam en de Vrije Universiteit

‘Timing is everything.’ Wat betreft de vraag op welk moment loonheffingen verschuldigd zijn, geldt, net als in de inkomstenbelasting, sinds jaar en dag – kort gezegd – een kasstelsel: in verreweg de meeste gevallen is het moment van betalen doorslaggevend. Dat sluit aan bij het rechtsgevoel. Belasting betaal je zodra je daadwerkelijk in een betere positie bent gekomen. Maar die beleving wordt anders als het loon ten onrechte wordt betaald of later dan afgesproken. Ook dan geldt het kasstelsel en manifesteren zich de tekortkomingen daarvan. Deze bijdrage gaat over de vraag of het in die gevallen ook anders kan.

Art. 10 lid 1 Wet LB 1964 definieert loon als al hetgeen uit een dienstbetrekking is genoten. Dat betekent dat het ‘genieten’ een vereiste is om van loon te kunnen spreken. Het genietingsmoment is het moment waarop de belasting moet worden ingehouden. In de praktijk is dat veelal het moment van betalen, al kan het ook nog zijn dat loon op een eerder moment verrekend wordt, ter beschikking wordt gesteld, rentedragend of vorderbaar en inbaar wordt. Met de invoering van de loonaangifte in 2006 barstte indertijd over deze problematiek een discussie los. Toen werd in dit kader over de ‘loon in-methode’ gesproken. Daarmee wordt het wettelijke stelsel bedoeld aan de hand waarvan naar de hoofdregel het genietingsmoment wordt bepaald. Art. 13a lid 1 Wet LB 1964 dus. Tegenover de ‘loon in-methode’ staat de ‘loon over-methode’. Bij deze laatste methode is niet het moment van betalen relevant, maar wordt gekeken op welke periode het loon betrekking heeft. Dat is niet het wettelijke uitgangspunt, maar het komt wel tegemoet aan een ander principe, namelijk dat belasting verschuldigd is (of hoort te zijn) op het moment dat het inkomen volgens civielrechtelijke afspraken of het publiekrechtelijke socialezekerheidsrecht had moeten worden genoten.

Voor beide methodes is wat te zeggen. De wettelijke ‘loon in-systematiek’ heeft het voordeel van de eenvoud en de transparantie. Iedereen weet snel waar hij aan toe is en over het betaalmoment zal weinig discussie bestaan. Dat hier in het niet-digitale verleden voor is gekozen, ligt dan ook voor de hand. De ‘loon over-methode’ lijkt het meest eerlijk: belasting en premies zijn verschuldigd op het moment dat afgesproken was het loon te betalen. Maar dit is soms lastig vast te stellen en leidt tot wat in het jargon ‘twk-correcties’ (correcties met terugwerkende kracht) worden genoemd. Tot administratieve complicaties, dus. Maar de behoefte aan deze benadering wordt ook ingegeven door de fiscale tariefstelling en regelingen als de inkomenstoeslagen. Deze gaan uit van een benadering op jaarbasis waardoor het onvoorzien en onterecht verschuiven van inkomen tot buiten de jaargrens in die sfeer allerlei onbedoelde negatieve effecten oplevert voor de betrokken werknemers en uitkeringsgerechtigden.

Mijn indruk is dat in de loon- en inkomenssfeer er met betrekking tot het wettelijke systeem op het punt van het genietingsmoment over het algemeen weinig klachten zijn. Wel met in ieder geval twee belangrijke uitzonderingen, namelijk als te weinig loon (daaronder begrepen socialeverzekeringsuitkeringen) is uitgekeerd en moet worden nabetaald, respectievelijk loon of een uitkering ten onrechte is betaald en door de ontvanger moet worden teruggestort. En dan in het bijzonder als deze nabetaling of teruggave zich afspeelt buiten het kalenderjaar waar deze betrekking op heeft.

Te weinig loon betaald

Loon kent in de regel een afgesproken moment waarop dit zou moeten worden betaald. Dit gaat in verreweg de meeste gevallen goed. Waar te weinig loon is betaald, leidt de nabetaling vaak wel tot problemen, in het bijzonder waar het werknemers uit de lagere inkomenscategorieën of uitkeringsgerechtigden betreft. De cumulatie van inkomsten leidt tot progressie-effecten die tegenwoordig overigens meer worden opgeroepen door de inkomensafhankelijke heffingskortingen dan dat zij een gevolg zijn van het schijventarief. Degressieve heffingskortingen leveren in zo’n situatie ook een progressie-effect op. Om over de effecten in de sfeer van de inkomenstoeslagen nog maar te zwijgen.

Natuurlijk zou kunnen worden gezegd dat de werknemers en de uitkeringsgerechtigden deze problematiek maar op het bord van de werkgever of de uitkerende instanties moeten leggen. Maar daarmee zijn zij nog niet geholpen. Wat betreft de inhoudingsplichtige zou wat meer mogen meewegen dat de beslissing om hem zijn wettelijke taken te geven is genomen in een tijdsgewricht waarin het administratieve leven nog aanzienlijk overzichtelijker was. De opvoering van de complexiteit in de loop der jaren is niet waar de werkgever om heeft gevraagd, maar die deze wel steeds heeft gedragen. Fouten in de brutosfeer zijn hem mogelijk aan te rekenen, maar de toegenomen complexiteit van de gevolgen daarvan op (onder andere) fiscaal terrein niet.

Compensatie

Financiële compensatie van effecten in de sfeer van de progressie en de toeslagen roept bovendien weer allerlei rechtsvragen op. Niet in de laatste plaats of deze compensatie loon voor dezelfde heffingen en toeslagen vormt. Als de fout initieel bij de werkgever of de uitkerende instantie ligt en deze hem of haar moet worden aangerekend, kan uitstekend worden geargumenteerd dat de compensatie een civielrechtelijke grond kent en niet (zozeer) uit de dienstbetrekking wordt genoten dat de compensatie loon vormt.

Eindheffing

Eindheffing kan een oplossing zijn, maar is ook wel een beetje een paardenmiddel. Het in het geheel niet meer als loon behandelen van te laat uitgekeerd loon is in strijd met de strekking van de ermee gemoeide regelgeving, maar niettemin wel reuze praktisch. Een juridische grond daarvoor ontbreekt vaak, tenzij sprake is van ‘tijdelijke knelpunten van ernstige aard’.1 De opvattingen onder inspecteurs over wat daaronder moet worden verstaan, blijken in de praktijk nogal regionaal bepaald te zijn.2

Oplossing

Waar het ‘loon in-systeem’ nu juist zo is ingericht uit het oogpunt van eenvoud en transparantie, vind ik dat we moeten kijken of het anders kan op de punten waar de voordelen niet meer opwegen tegen de nadelen. In de gevallen waarin het mis is gegaan, zou een ‘loon over-achtige’ oplossing uitkomst kunnen bieden. Het loon wordt dan geacht te zijn genoten op het moment dat dit initieel was afgesproken, dan wel dat dit uit de betreffende socialeverzekeringswet volgt. Daarbij moeten we ons realiseren dat in de sfeer van de loon- en inkomensheffingen de ‘loon over-systematiek’ wel degelijk al bestaat. Deze is echter beperkt tot toerekening van loon binnen het kalenderjaar en vraagt daarbij om een bestendige gedragslijn (art. 13a lid 7 Wet LB 1964). Ook loon dat in januari is genoten, kan onder voorwaarden aan een voorgaand jaar worden toegerekend (art. 27bis Wet LB 1964). Nieuw is het dus niet, zelfs niet waar het loon betreft dat aan een ander kalenderjaar wordt toegerekend dan het kalenderjaar waarin het volgens het ‘loon in-systeem’ wordt genoten.

Mijn pleidooi is daarom de bestaande gevallen waarin het ‘loon over-systeem’ nu al mag worden toegepast uit te breiden tot de situaties dat, uiteraard te goeder trouw, door werkgevers en uitkerende instanties fouten zijn gemaakt die ertoe hebben geleid dat loon wordt nabetaald. Concreet betekent dit dat deze partijen ervoor kunnen kiezen zelf te besluiten, desnoods na een daartoe strekkende beschikking van de inspecteur, dat in voorkomende situaties de – volgens de wet juiste – loonaangiften in zoverre als onjuist moeten worden aangemerkt, zodat de correctieplicht van art. 28a Wet LB 1964 in werking treedt. Hiermee worden werkgevers en uitkerende instanties in de gelegenheid gesteld om datgene te doen waar het civiele recht in situaties als deze om vraagt, namelijk om de werknemer zoveel mogelijk in de oorspronkelijk overeengekomen situatie terug te brengen. Uitvoeringstechnisch moet dat mogelijk zijn, want dat is het corrigeren van een onjuiste aangifte immers ook. En ja, hier zijn voor de werkgevers en de uitkeringsinstanties administratieve lasten mee gemoeid, maar we hebben het dan ook over de situatie dat zij de bron van de fout zijn.

Te veel loon betaald

Min of meer het spiegelbeeld van de situatie dat te weinig loon of uitkeringen is/zijn betaald, is de situatie waarbij er ten onrechte is uitgekeerd en de werknemer of de uitkeringsgerechtigde verplicht is tot restitutie. De problematiek die dan ontstaat, is het gevolg van het uitgangspunt dat in zo’n situatie het brutobedrag moet worden terugbetaald en niet met het nettobedrag kan worden volstaan. Die noodzaak om het te veel betaalde loon bruto terug te betalen volgt in de eerste plaats veelal uit het ermee gemoeide civiele recht dan wel het socialeverzekeringsrecht. Er is immers een brutobedrag te veel betaald. Maar een tweede reden is een fiscale: als het volledige brutobedrag als loon wordt terugbetaald, is dat bedrag tevens volledig als negatief loon aan te merken en is de als gevolg daarvan optredende restitutie van heffingen over het algemeen het grootst. Dit wordt vaak slecht begrepen en kan daarnaast tot liquiditeitsproblemen bij de betrokken werknemers en uitkeringsgerechtigden leiden.

De redelijke termijn

In dergelijke gevallen doet zich eerst nog een ontsnappingsroute voor, namelijk als de werknemer ten onrechte loon heeft ontvangen en binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden.3 In dat geval wordt dit loon geacht nooit genoten te zijn geweest. In het Handboek Loonheffingen van de Belastingdienst4 wordt hier een eigen draai aan gegeven door te zeggen dat het hierbij gaat om de situatie dat de werknemer ‘kort na ontvangst’ meldt dat hij te veel loon heeft gekregen en hij dit binnen een redelijke termijn terugbetaalt. Dit is dus iets anders dan wat de Hoge Raad hierover heeft gezegd. Waarom niet voor de insteek van de Hoge Raad is gekozen, is mij niet duidelijk, maar uiteraard prevaleert diens jurisprudentie. Een rechtsgrond om van de insteek van de Hoge Raad af te wijken heb ik niet gevonden. In de praktijk lost dit niettemin het nodige op, maar het biedt geen soelaas als bijvoorbeeld sprake is van een geschil over de juistheid van de betaling. Ook hier kan conform art. 13a lid 7 Wet LB 1964 de ‘loon over-methode’ alleen binnen het kalenderjaar worden toegepast. Volgens het eerdergenoemde Handboek Loonheffingen betekent dit dat als de werkgever de onjuiste betaling terugvraagt in het jaar van betalen, de werknemer kan volstaan met het terugbetalen van het netto equivalent daarvan. Dat het hier wat betreft de kalenderjaareis zou gaan om het moment waarop de werkgever de betaling terugvraagt, lees ik niet zo snel in de wet. Het gaat er neem ik aan om dat in redelijkheid alles tijdig in de polisadministratie5 voor het betreffende kalenderjaar kan worden verwerkt voordat aangifte inkomstenbelasting moet worden gedaan. Dan lijkt het mij erom te draaien dat de inhoudingsplichtige nog in de gelegenheid is om de restitutie tijdig voor het betreffende kalenderjaar te verwerken.

Fiscale rapen

Maar overschrijden we de kalenderjaargrens, dan zijn over het algemeen de fiscale rapen gaar. In dat geval kan het fiscaal alleen nog maar enigszins gladlopen als de werknemer het brutobedrag van het ten onrechte betaalde loon aan de werkgever restitueert. De werknemer moet dan dus de facto de belasting voorfinancieren die hij nog terug hoopt te krijgen door het ten onrechte aan hem betaalde bedrag als negatief loon bij zijn aangifte inkomstenbelasting op te voeren. Dat is zeker voor lager betaalden en mensen met een uitkering al snel een financieel en administratief probleem. Terugbetalen van alleen het te veel betaalde nettoloon leidt ook tot negatief loon, maar alleen in zoverre en daarmee herstelt dit de heffing over de oorspronkelijke betaling maar deels.

Dit probleem, dat zich vooral afspeelt in de sfeer van de socialeverzekeringsuitkeringen, is bepaald niet nieuw. Dat ontslaat ons niet van de verplichting om ons bij tijd en wijle af te vragen of we hierin moeten berusten en of er wat te zeggen is voor een ‘loon over-achtige’ benadering in dit soort situaties. Inmiddels is er zelfs een motie over ingediend door SP-lid Van Kent, die op 8 maart 2022 Kamerbreed is aangenomen.6 In de motie wordt de regering verzocht ‘zich maximaal in te spannen om voor de zomer te komen tot een voorstel aan de Kamer waardoor uitkeringsgerechtigden in alle gevallen alleen de netto-uitkering hoeven terug te betalen en dus geen financieel nadeel ondervinden van de betalings- en terugvorderingssystematiek van de uitkeringsinstantie’.

In dit kader is verder van belang dat de Centrale Raad van Beroep op het punt van de Participatiewet (PW) heeft geoordeeld dat de bijstandverlenende instantie de in art. 58 lid 5 tweede volzin PW neergelegde bevoegdheid tot bruto terugvordering niet mag gebruiken als een vordering is ontstaan mede of geheel door toedoen van de bijstandverlenende instantie én de betrokkene niet kan worden verweten dat hij de vordering niet al heeft voldaan in het kalenderjaar waarin deze is ontstaan.7 Het niet bruto mogen terugvorderen leidt begrijpelijkerwijs tot allerlei vragen en complicaties op fiscaal gebied.

Als het gaat om ten onrechte ontvangen loon, kennen we op dit moment alleen een wat belegen goedkeuring in de sfeer van de inkomstenbelasting.8 Deze spreekt over ‘progressienadelen’ en stelt onder meer als eis dat wordt aangetoond dat het volledige brutoloon is terugbetaald. De ten onrechte genoten looncomponent wordt dan geacht niet te zijn genoten. Een mooie oplossing, maar ook hier dus weer het probleem dat bruto moet worden terugbetaald.

Oplossing 1: rentedragende lening

Wat mij betreft zou dit nu al binnen de kaders van de wet kunnen worden opgelost door de werknemer het nettodeel terug te laten betalen en hem te laten verklaren dat hij het verschil tussen het brutobedrag en het nettobedrag als schuld erkent en daar een kleine rente op te zetten. In dat geval kan ook van dit laatste bedrag gezegd worden dat dit is ‘genoten’ als negatief loon. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leid ik namelijk af dat de wet wat betreft het genietingsmoment geen verschil maakt tussen ‘positief’ loon enerzijds en negatief loon anderzijds.9 Een dergelijk verschil zou ik ook niet in de wet kunnen lezen. In genoemde arresten ging het om een terugbetaling van aanvankelijk ontvangen en later teruggevorderde ZW-uitkeringen. De vraag was of de uitkeringen op het moment van onterechte betaling al ‘vorderbaar en inbaar’ waren geworden. Dat was niet zo, in dit soort gevallen veelal omdat er nog discussie over de omvang bestaat. Daarbij was weliswaar sprake van vertragingsrente, maar dat is volgens vaste jurisprudentie niet voldoende om van ‘rentedragend’ te kunnen spreken in de context van het wettelijke genietingsmoment. De hiervoor noodzakelijke beschikkingshandeling10 van de werknemer kan dus wel bewerkstelligen dat de vordering rentedragend wordt. Het volledige bedrag kan dan als negatief loon worden opgevoerd, en uit de belastingrestitutie die volgt, kan – als het een beetje meezit – de werkgever worden afbetaald. Dan blijft het probleem dat het negatieve loon zich nog steeds kan voordoen in een ander jaar dan dat waarin het ‘positieve’ loon ten onrechte is genoten. Daarvoor is dan genoemde goedkeuring nodig. Die biedt dan in zoverre wel uitkomst, althans in de sfeer van de inkomstenbelasting.

Oplossing 2: aanpassen bestaand beleid

Maar misschien is dit allemaal te veel gedoe en had Kamerlid Van Kent iets eenvoudigers op het oog. Een andere oplossing zou gezocht kunnen worden in de sfeer van de voorheffing, uitgaande van de beleidsmatige bereidheid ten onrechte genoten loon onder voorwaarden als niet genoten te beschouwen. Met de goede trouw van zowel de werkgever/uitkeringsinstantie als de werknemer als voorwaarde, zou kunnen worden goedgekeurd dat ten onrechte genoten loon geacht wordt niet te zijn genoten, mits de werknemer het nettodeel terugbetaalt en daarbij ten gunste van de inhoudingsplichtige afstand doet van de daaraan verbonden fiscale restituties. Als de werkgever dan het loon als niet genoten mag beschouwen, is hij gehouden een correctiebericht in te dienen en de aangifte waarin dit was opgenomen te corrigeren, zowel wat betreft de heffingseffecten als de gegevens. Eventuele werkgeverspremies vloeien dan terug naar de inhoudingsplichtige, net als de ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen waar de werknemer dus op voorhand afstand van heeft gedaan.

De voordelen van een oplossing in de sfeer van voorheffing in plaats van die van de inkomstenbelasting zijn dat deze sneller kan worden gerealiseerd, dat de inhoudingsplichtige en de werknemer beter verzekerd zijn van de (volledige) restitutie van de corresponderende heffingen en dat de werknemer/uitkeringsgerechtigde voor een groter deel buiten beeld kan blijven. Nogmaals: uitgaande van de reeds bestaande beleidsmatige bereidheid ten onrechte genoten loon onder reële voorwaarden als niet genoten te beschouwen.

Conclusie

Het kasstelsel functioneert in de sfeer van het (loon)inkomen overwegend naar tevredenheid, maar kent belangrijke tekortkomingen als loon of een uitkering:

  • op een ander moment wordt betaald dan is afgesproken of uit het publieke recht volgt; of

  • ten onrechte is betaald en later als brutobedrag door de werknemer moet worden gerestitueerd.

Ik pleit ervoor om in gevallen waarin de werkgever/uitkeringsinstantie te laat heeft betaald de mogelijkheid te creëren dit volgens de reeds bestaande ‘loon over-systematiek’ met correctieberichten te herstellen. Uiteraard mits werkgever en werknemer te goeder trouw zijn en gezamenlijk voor een dergelijke oplossing kiezen.

Wat betreft ten onrechte uitgekeerde loonbetalingen of uitkeringen die worden gerestitueerd, is eenzelfde oplossing onder dezelfde voorwaarden mogelijk, mits de werknemer het netto equivalent daarvan heeft terugbetaald en tegelijk op voorhand de uit de correctieberichten volgende restituties aan de werkgever heeft afgestaan. Dit vergt niet meer dan een aanpassing van een bestaand maar gedateerd beleidsbesluit. Niet alleen zou dit een welkome aanpassing voor de praktijk zijn, ook kan hiermee de motie-Van Kent worden uitgevoerd en aan de Kamerbrede wensen op dit vlak tegemoet worden gekomen.