NTFR 2023/468 - Anticiperende rechtsvinding: de regels wijzigen tijdens het spel?

dMH

drs. M.T.M. Henneveltsenior gerechtsjurist bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden

Bijgewerkt tot 28 maart 2023

De rechter kan verschillende argumenten aandragen voor een door hem gekozen uitleg van de wet. Daarmee zal hij steeds proberen te onderbouwen waarom zijn uitleg overeenstemt met de bedoeling van de wetgever.¹ Algemeen geaccepteerd is dat de rechter daarbij kijkt naar bijvoorbeeld de tekst van de wet, naar haar totstandkomingsgeschiedenis en naar het wettelijke systeem. Ook gangbaar is de opvatting dat de rechter daarbij rekening houdt met algemeen geaccepteerde rechtsbeginselen, zoals het evenredigheidsbeginsel.² In deze Opinie wil ik echter een meer omstreden rechtsvindingsmethode bespreken: anticipatie.

Onder anticipatie versta ik dat de rechter de uitleg van een wettelijke bepaling zoals die op enig moment door de Staten-Generaal is aangenomen, onderbouwt aan de hand van gedragingen van de wetgever die hebben plaatsgevonden na dat moment en die licht werpen op de uit te leggen, eerdere wettelijke bepaling. Het gaat dan om gedragingen zoals een (voorgestelde of al aangenomen) latere wijziging van de desbetreffende wettelijke bepaling of zoals een uitlating die over de desbetreffende wettelijke bepaling wordt gedaan tijdens de parlementaire behandeling van een ander wetsvoorstel. In het belastingrecht doet dit zich geregeld voor.³

Over de toelaatbaarheid van anticiperende rechtsvinding wordt zoals gezegd verschillend gedacht. Tegenstanders betogen dat toekomstige gedragingen van de wetgever niets kunnen zeggen over zijn bedoeling toen de wet werd aangenomen.⁴ Zij betogen dat de rechter zich in beginsel niet moet inlaten met anticiperende rechtsvinding, zeker als dit in het nadeel van de belastingplichtige is.⁵ Voorstanders wijzen erop dat de rechter niet slechts rekening moet houden met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever, maar ook met (politiek onomstreden)⁶ wensen en (maatschappelijke) opvattingen die de hedendaagse wetgever vertegenwoordigt.⁷ In die laatste visie moet de rechter rekening houden met of zelfs voorrang geven aan het huidige juridische cultuurbeeld.⁸

Is de belastingrechter duidelijk over zijn visie op anticipatie? Met het oog op die vraag licht ik in deze Opinie een aantal recente voorbeelden uit van gevallen waarin de belastingrechter wel of juist niet doet aan anticiperende rechtsvinding, om vervolgens enkele observaties daarover te delen.

Voorbeelden van (afwijzing van) anticiperende rechtsvinding

Voorbeeld 1: de samenwerkende groep (wel anticipatie)

In HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1085, NTFR 2022/3113 bedient de Hoge Raad zich expliciet van een anticiperend argument. Deze zaak gaat over een renteaftrekbeperking op grond van art. 10a Wet Vpb 1969. Zonder in de technische Vpb-details van deze zaak te willen treden, komt het erop neer dat de Hoge Raad in deze zaak het begrip ‘concern’ moet uitleggen. Dat begrip is in de parlementaire geschiedenis van het in die zaak toepasselijke art. 10a Wet Vpb 1969 een aantal keer gebruikt om te illustreren in welke gevallen aan een schuld geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. De wetgever heeft daarbij echter niet duidelijk aangegeven wat hij in die context onder een ‘concern’ verstaat. Ook in de wet zelf heeft hij dit niet gedefinieerd. Nu met grammaticale en wetshistorische argumenten dus niet kan worden gezegd wat een ‘concern’ voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969 is, moet de Hoge Raad op zoek naar andere argumenten. Hij oordeelt op grond van een wetssystematische uitleg dat een concern moet worden uitgelegd als een groep van ‘verbonden lichamen’. Het begrip ‘verbonden lichaam’ is wel in art. 10a Wet Vpb 1969 gedefinieerd, en bij de bewoordingen van die definitie moet volgens de Hoge Raad strikt worden aangesloten, zodat kort gezegd slechts sprake is van verbondenheid bij een belang van ten minste een derde van het ene in het andere lichaam.

De Hoge Raad had het hierbij kunnen laten, maar hij voegt nog toe dat hij voor zijn beperkte uitleg van het begrip ‘concern’ bevestiging ziet in het feit dat de wetgever art. 10a Wet Vpb 1969 voor latere jaren in die zin heeft gewijzigd dat ook sprake kan zijn van verbondenheid als niet één lichaam, maar een samenwerkende groep van lichamen gezamenlijk een belang van ten minste een derde in een ander lichaam heeft. Uit de toelichting op deze latere wijziging leidt de Hoge Raad af dat zij is bedoeld als uitbreiding van het begrip ‘verbonden lichaam’ en niet als verduidelijking van wat altijd al in art. 10a Wet Vpb 1969 besloten lag. Wat de wetgever op een later tijdstip heeft gezegd over een eerder al geldende wettelijke bepaling, kán dus een argument zijn voor de uitleg van die bepaling, zo leid ik uit deze uitspraak af.⁹

Voorbeeld 2: belastingrente (impliciet geen anticipatie)

In HR 18 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1673, NTFR 2022/3721 oordeelde de Hoge Raad dat over een belastingbedrag als regel geen belastingrente mag worden berekend over een periode waarin de Belastingdienst al beschikte over dat bedrag vanwege, in dat geval, een voorlopige aanslag die eerder is opgelegd. Die zaak ging over de belastingrenteregeling zoals zij tot en met 2022 gold. Op dat moment was in de Eerste Kamer de Fiscale Verzamelwet 2023 aanhangig, als onderdeel waarvan ongeveer dezelfde regel (‘geen rente voor zover al is betaald’) in een nieuw art. 30ia AWR zou worden opgenomen voor belastingaanslagen die op 1 januari 2023 nog niet onherroepelijk vaststaan. Daarbij is de wetgever ervan uitgegaan dat het wettelijke systeem vóór die wijziging niet de mogelijkheid bood bij het berekenen van belastingrente rekening te houden met periodes waarin (een deel van) het te betalen bedrag aan belasting reeds was geheven.¹⁰ Dit heeft de Hoge Raad niet weerhouden van zijn hiervoor beschreven oordeel. Door niet kenbaar rekening te houden met (de parlementaire behandeling van) de Fiscale Verzamelwet 2023, wijst de Hoge Raad in deze zaak een anticiperende interpretatie dus impliciet af. Dat doet de vraag rijzen wat nu het verschil is tussen deze belastingrentezaak en de renteaftrekzaak genoemd als voorbeeld 1. Op die vraag kom ik aan het eind van deze Opinie terug.

Voorbeeld 3: dwangsom bij ambtshalve vermindering (expliciet geen anticipatie)

Nóg duidelijker wordt een anticiperende interpretatie afgewezen in het recente HR 3 februari 2023, ECLI:NL:HR:2023:134, NTFR 2023/245. In dat arrest moet de (civiele kamer met belastingraadsheren van de) Hoge Raad beoordelen of de dwangsomregeling van art. 4:17 e.v. Awb van toepassing is op een verzoek om ambtshalve vermindering. De Hoge Raad overweegt dat zo’n verzoek een aanvraag is en dat de dwangsomregeling van toepassing is op iedere beschikking op een aanvraag. De Hoge Raad komt tot dat oordeel omdat de wettekst en zijn geschiedenis niet duiden op enige beperking van het begrip ‘beschikking op aanvraag’. Omdat de rechter in lagere instantie tot een tegengesteld oordeel was gekomen op grond van de Circulaire Wet dwangsom en beroep bij niet-tijdig beslissen van 7 januari 2019, Stcrt. 2019, 13178, bespreekt de Hoge Raad die circulaire ook. De Hoge Raad overweegt dat de circulaire niets afdoet aan zijn oordeel, omdat dit document, dat tot stand is gekomen na de inwerkingtreding van art. 4:17 tot en met 4:20 Awb, niet kan worden geacht uitdrukking te geven aan hetgeen de wetgever bij de totstandkoming van die artikelen voor ogen heeft gestaan. Opvallend is dat de Hoge Raad het gebruik van de circulaire dus met name afwijst omdat dit stuk van ná de inwerkingtreding van de dwangsomregeling is. Omdat de circulaire niet meer is dan een aanwijzing van de minister van BZK aan zijn ambtenaren over de uitvoering van de dwangsomregeling, had de Hoge Raad het gebruik van dit stuk ook al kunnen afwijzen op de voor de hand liggende grond dat een (interne of beleids)regel van een minister over de toepassing van een bepaling in een wet geen argument is voor een bepaalde uitleg van die wet.¹¹ Expliciete afwijzing van anticiperende argumenten omdat geen sprake is van een onderdeel van de totstandkomingsgeschiedenis van de uit te leggen wettelijke bepaling komt overigens veel vaker voor.¹²

Verschillen en verklaringen

Op grond van het voorgaande zou kunnen worden gezegd dat de Hoge Raad geen duidelijke koers vaart als het gaat om anticipatie. Soms maakt hij daar uitdrukkelijk gebruik van, maar veel vaker worden anticiperende argumenten resoluut afgewezen omdat zij niet de wil van de historische wetgever weerspiegelen. Is het, mij beperkend tot de in deze Opinie genoemde drie voorbeelden, verklaarbaar en verdedigbaar dat de Hoge Raad zich in de eerste zaak wél bedient van anticipatie en in de andere twee zaken niet?

Een mogelijke verklaring kan zijn dat in de eerste zaak sprake is van een voltooide wetswijziging, terwijl in de tweede zaak het wetsvoorstel nog aanhangig was bij de Eerste Kamer (in de derde zaak was überhaupt geen sprake van een wetsvoorstel, dus die laat ik hier even buiten beschouwing). Ik vind dit geen sterk argument voor een onderscheid. De Eerste Kamer moest weliswaar nog stemmen over het voorstel, maar redenen om aan te nemen dat dit tot bijzondere nieuwe inzichten bij de wetgever zou leiden over de bestaande belastingrenteregeling of dat het voorstel op sterke weerstand zou stuiten, waren er niet.

Een verklaring die aannemelijker lijkt, is dat het gebruik van anticipatie in de renteaftrekzaak uitwerkt in het voordeel van de belanghebbende, terwijl anticipatie in de belastingrentezaak en de dwangsomzaak zou hebben uitgewerkt in zijn nadeel. Een beroep op anticipatie zou immers kunnen worden gezien als wijziging van de regels met terugwerkende kracht verpakt in een laagje rechtsvinding. Waar dit in het nadeel van de burger uitwerkt, is het begrijpelijk dat de rechter daarin niet meegaat. Hierbij past, zeker in het belastingrecht, echter wel een kanttekening. Het komt in het belastingrecht namelijk nogal eens voor dat toepassing van een en dezelfde wettelijke regeling in het ene geval leidt tot een hoger bedrag aan verschuldigde belasting en in het andere geval tot een lager bedrag. Ook bij de toepassing van het begrip ‘verbonden lichaam’ kan dat het geval zijn, bijvoorbeeld in de context van art. 10a Wet Vpb 1969 zoals dat tot 1 januari 2019 gold. Toen was namelijk niet alleen de rente die onder die bepaling valt niet aftrekbaar, maar waren ook positieve valutaresultaten die daarmee samenhangen vrijgesteld. Een beperkte uitleg van het begrip verbonden lichaam kan dus ook in het nadeel van de belastingplichtige werken.

Een laatste mogelijke verklaring is dat de Hoge Raad pas gebruikmaakt van anticipatie als de meer gangbare rechtsvindingsmethoden niet duidelijk een bepaalde richting uitwijzen. Deze verklaring lijkt in overeenstemming te zijn met de genoemde voorbeelden (juist in de zaak waarin anticipatie wordt toegepast, had de Hoge Raad niets aan de tekst en de wetsgeschiedenis). Verder valt hiervoor ook wel begrip op te brengen. Ook als de wetgever niet goed duidelijk heeft gemaakt wat zijn bedoeling met een bepaalde regeling is, zal de rechter die regeling moeten interpreteren. Daarbij kan de rechter helemaal zelf met een oplossing komen, desnoods via redelijke wetstoepassing, maar als hij die oplossing toch nog een beetje kan onderbouwen aan de hand van de opvatting van de ‘hedendaagse’ wetgever, kan dat de overtuigingskracht vergroten.

Conclusie

De Hoge Raad is terughoudend met anticiperende rechtsvinding. Volgens mij is dat terecht en mag die terughoudendheid zelfs nog groter zijn omdat deze rechtsvindingsmethode het risico meebrengt dat de regels ten nadele van de belastingplichtige tijdens het spel worden gewijzigd. Daarom bepleit ik dat de rechter zich alleen van anticipatie bedient als hij op basis van de meer gangbare interpretatiebronnen niet tot een oplossing kan komen. Daarbij moet de rechter mijns inziens ook oog hebben voor het feit dat een bepaalde uitleg in de ene zaak gunstig kan zijn voor de belastingplichtige, maar in een volgende zaak juist lastenverzwarend kan werken.