NTFR 2023/1714 - Kwalificatie van (niet-)vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen: enkele overpeinzingen

NTFR 2023/1714 - Kwalificatie van (niet-)vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen: enkele overpeinzingen

pdJB
prof. dr. J.P. Boerhoogleraar Algemeen Belastingrecht aan de Universiteit Leiden en partner bij Lubbers, Boer & Douma
Bijgewerkt tot 9 oktober 2023

Inleiding

Onderdeel van het omvangrijke pakket Belastingplan 2024 – dat maar liefst vijftien (!) kennelijk niet‑controversiële wetsvoorstellen omvat – is de voorgestelde ‘Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’ (wetsvoorstel 36425). Het is het type wetsvoorstel dat in de media weinig tot geen aandacht krijgt. Voor diegenen die geïnteresseerd zijn in koopkrachtplaatjes valt hieraan immers weinig lol te beleven, en voor Kamerleden is dit wetsvoorstel – zelfs in verkiezingstijd – eigenlijk volkomen oninteressant. Ondanks de geringe (parlementaire) interesse – of misschien wel juist daarom – vraag ik in deze Opinie aandacht voor dit wetsvoorstel. De fiscale kwalificatie van rechtsvormen gaat namelijk over niets minder dan de kern van het Nederlandse fiscale stelsel ten aanzien van winst en inkomen. Het onderhavige wetsvoorstel is dan ook zonder overdrijving te beschouwen als een ingreep in het DNA van de inkomsten- en vennootschapsbelasting (en de daarmee samenhangende bronbelastingen), maar heeft bijvoorbeeld ook gevolgen voor de Successiewet 1956 en de Invorderingswet 1990.

Opvallend genoeg zijn ook de reacties vanuit de fiscale rechtspraktijk op dit wetsvoorstel vooralsnog beperkt gebleven. Wellicht komt dat doordat het wetsvoorstel al even in de pijplijn zat. Na de openbare consultatie van het conceptwetsvoorstel ‘Wet aanpassing fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’ (voorjaar 2021),1 was immers reeds bekend dat het kabinet met voorstellen zou komen om de ‘open commanditaire vennootschap’ en het ‘open fonds voor gemene rekening’ als non-transparante entiteiten af te schaffen en voortaan als fiscaal transparant aan te merken.2 Tegen deze achtergrond wekken de met Prinsjesdag aanhangig gemaakte wetsvoorstellen ‘Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen’ en het daarmee verband houdende wetsvoorstel ‘Wet aanpassing fonds voor gemene rekening en vrijgestelde beleggingsinstelling’ de indruk slechts uitvoering te geven aan de uitkomsten van die consultatieronde, maar in werkelijkheid gaat de ingreep in het fiscale landschap aanmerkelijk verder dan het fiscaal transparant ‘maken’ van de open cv en het open FGR.

In deze Opinie besteed ik aandacht aan die ‘andere elementen’ van het wetsvoorstel Wet fiscaal kwalificatiebeleid rechtsvormen. De problematiek van de open cv en het open FGR – alsmede de bijbehorende overgangsmaatregelen – laat ik onbesproken. Hoewel ik de voorgestelde aanvullende ingrepen in het fiscale kwalificatiebeleid zeer welkom acht en de voorgestelde wijzigingen een weldoordacht systeem lijken te vormen, hoop ik met deze bijdrage vanuit de literatuur een aanzet te geven voor een kritische beschouwing ter verdere doordenking van het voorgestelde ‘kernsysteem’.

Enkele beschouwingen

In het verlengde van het afschaffen van de open cv en het open FGR worden voortaan ook alle non-transparante rechtsvormen die op basis van het arrest HR 24 november 1976, nr. 17.99, BNB 1978/13 als ‘open rechtsvormen’ konden worden aangemerkt, fiscaal transparant.3 Hoewel reeds kon worden vermoed dat ook de non-transparantie van deze open rechtsvormen moest sneuvelen,4 wordt dat in het huidige wetsvoorstel ook als zodanig geregeld. Met uitzondering van het fonds voor gemene rekening ‘nieuwe stijl’ zijn de open rechtsvormen met ‘een in aandelen verdeeld kapitaal’ als zodanig geen aparte categorie van non-transparante rechtsvormen meer. Om die reden keren de ‘vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal’ niet meer terug in art. 2 en art. 3 Wet Vpb 1969. Waar deze term nog wordt gehanteerd in diverse bepalingen van de Wet IB 2001 en de Wet Vpb 1969, wordt dat uitsluitend nog gedaan om daarmee de naamloze en de besloten vennootschap aan te duiden, ‘met inbegrip van daarmee qua rechtsvorm vergelijkbare naar het recht van een andere staat opgerichte of aangegane lichamen’ (art. 1.11 lid 2 (nieuw) Wet IB 2001 en art. 1a lid 1 (nieuw) Wet Vpb 1969).

In de verwijzing in deze twee bepalingen (alsmede in art. 2.14bis lid 2 Wet IB 2001) naar de – wat ik gemakshalve zal noemen – ‘daarmee vergelijkbare buitenlandse rechtsvormen’ ligt de kern van het nieuwe fiscale kwalificatiesysteem. Het nieuwe kwalificatiesysteem is gebaseerd op de zogeheten ‘rechtsvormvergelijkingsmethode’. Kort gezegd houdt dit in dat buitenlandse rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met Nederlandse rechtsvormen, zoals de maatschap, de vennootschap onder firma, de commanditaire vennootschap, maar ook de naamloze vennootschap en de besloten vennootschap, dienovereenkomstig worden behandeld. Deze systematiek is op het gelijkheidsbeginsel geschoeid en komt mij consistent voor. Ten behoeve van de geschiedschrijving teken ik nog één keer aan dat de herhaaldelijke suggestie dat deze kwalificatiemethode thans al zou bestaan niet juist is. De huidige kwalificatiemethode – die overigens in veel gevallen tot dezelfde uitkomst zal leiden – is gegrondvest op de in HR 10 juni 1953, BNB 1953/204 verwoorde ‘sui-generis-methode’.5

Essentieel voor het nieuwe kwalificatiemodel is dan ook het onderscheid tussen de vergelijkbare en de niet-vergelijkbare rechtsvormen. Vergelijkbare rechtsvormen volgen hun Nederlandse evenknie, terwijl voor niet-vergelijkbare rechtsvormen een tweetal aanvullende maatregelen geldt, afhankelijk van de plaats van feitelijke leiding van de rechtsvorm. Is de feitelijke leiding in Nederland gelegen, dan is de rechtsvorm altijd non‑transparant (vaste methode). Is de feitelijke leiding niet in Nederland gelegen, dan volgt Nederland de fiscale kwalificatie die in het land van feitelijke leiding aan de rechtsvorm wordt toegekend (symmetrische methode). Teleurstellend is dat het onderscheid tussen vergelijkbare en niet-vergelijkbare rechtsvormen niet verder komt dan een verwijzing naar drie rechtsvormen6 die ook al in het consultatiedocument werden opgevoerd als ‘andersknieën’. Voor het overige wordt verwezen naar een nog te verschijnen concept van een algemene maatregel van bestuur (hierna: ‘AMvB’) dat ‘voorafgaand aan 2025 zal worden gepubliceerd’.7 Deze AMvB dient ter invulling van art. 1.11 lid 3 en art. 2.14bis lid 5 Wet IB 2001, art. 1a lid 3 Wet Vpb 1969, art. 1 lid 15 Wet DB en art. 1.2 lid 10 Wet Bb.

Overigens vraag ik mij af waarom deze bepaling – gelet op haar belang en reikwijdte – niet wordt opgenomen in de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Voorts ben ik van mening dat het concept van deze AMvB moet verschijnen vóórdat het parlement zich uitlaat over deze voorgestelde wet. Het lijdt geen enkele twijfel dat de discussie omtrent de (niet‑)vergelijkbaarheid van rechtsvormen ‘des poedels kern’ zal zijn. Gelet op het feit dat het genoemde onderscheid tussen vergelijkbare en niet-vergelijkbare rechtsvormen al ten grondslag lag aan het in 2021 geconsulteerde voorstel, zou dat toch gevraagd mogen worden.

In dat verband ben ik met name geïnteresseerd in de opbouw van de AMvB. Langs welke maatstaven zal worden bepaald welke kenmerken en karakteristieken bepalend zijn voor de vergelijkbaarheid van buitenlandse rechtsvormen met hun Nederlandse ‘counterparts’? Hoe wordt omgegaan met de vele verschijningsvormen die bijvoorbeeld de besloten vennootschap kent na de flexibilisering van het bv-recht? Welke bv vormt de ‘default’, om het maar eens populair te zeggen? Ook ben ik benieuwd naar de relevantie van het ‘aandeel’ als (niet-)kenmerkend element van een Nederlandse personen- of kapitaalvennootschap. In het bijzonder ben ik daarin geïnteresseerd omdat in art. 4.5b onderdeel a (nieuw) Wet IB 2001 een zeer brede definitie wordt gehanteerd van het begrip aandeel bij niet-vergelijkbare rechtsvormen. Op grond van deze bepaling worden ‘het stemrecht, kapitaalbelang of winstrecht’ in een niet-vergelijkbare rechtsvorm gelijkgesteld met een aandeel. Bij 5% of meer daarvan is sprake van een aanmerkelijk belang (art. 4.6 onderdeel f (nieuw) Wet IB 2001). Ik vraag mij dan af hoe dat moet worden gezien in relatie tot oprichtersbewijzen of daarmee vergelijkbare rechten verkregen door oprichters of instellers van buitenlandse ‘stichtingachtige rechtsvormen’. Me dunkt dat deze rechtsvormen niet vergelijkbaar zullen zijn met een Nederlandse stichting,8 maar ik weet nog niet direct of de wetgever deze oprichters ook als aanmerkelijkbelanghouder ziet.

Op dit punt dient zich de samenloop aan met het regime voor afgezonderde particuliere vermogens ex art. 2.14a Wet IB 2001 (hierna: ‘APV’) als niet-vergelijkbare rechtsvormen. In het voorgestelde art. 2.14bis lid 4 Wet IB 2001 is geregeld dat de bezittingen en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van een APV niet worden toegerekend aan het (niet-vergelijkbare) lichaam indien deze op grond van art. 2.14a Wet IB 2001 aan een ander worden toegerekend. Simpel gezegd: het APV wordt voor toepassing van de kwalificatieregels de facto als transparant beschouwd, tenzij de toerekeningsstop geldt van art. 2.14a lid 7 Wet IB 2001.9 Cruciaal bij de beoordeling of een lichaam als APV kan worden aangemerkt op grond van art. 2.14a lid 2 onderdeel a Wet IB 2001 is echter de aanwezigheid van een ‘aandeel’. Een rechtsvorm is geen APV indien tegenover de afzondering van dit vermogen ‘een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden’. Gelet op de brede definitie van het begrip aandeel in art. 4.5b onderdeel a (nieuw) Wet IB 2001, is de samenhang mij nog niet geheel duidelijk. Is een buitenlandse rechtsvorm ten aanzien waarvan de oprichter zeggenschap heeft behouden over het afgezonderde vermogen op grond van een bepaald oprichtersrecht dan geen APV, maar een kapitaalvennootschap? Of geldt de definitie van art. 4.5b Wet IB 2001 uitsluitend voor hoofdstuk 4? Maar over welke entiteiten gaat het dan precies en hoe verhouden de stemrechten bij die rechtsvormen zich dan tot het APV-regime? Op dit punt is een nadere toelichting gewenst.

Last but not least kan worden opgemerkt dat als de ‘Wet kwalificatiebeleid rechtsvormen’ wordt aangenomen, er twee grote misstanden met betrekking tot de huidige vennootschapsbelastingplicht worden weggenomen. In de eerste plaats wordt voorgesteld art. 2 en 3 Wet Vpb 1969 te stroomlijnen wat betreft de in die bepalingen opgesomde rechtssubjecten. Hiermee wordt het merkwaardige effect weggenomen dat thans in het kader van de buitenlandse belastingplicht lichamen worden genoemd die voor de binnenlandse belastingplicht niet in aanmerking lijken te komen. Het bekendste voorbeeld is het ‘doelvermogen’ ex art. 3 lid 1 onderdeel c Wet Vpb 1969 dat nergens is opgenomen in art. 2 Wet Vpb 1969. Dientengevolge kan een doelvermogen alleen buitenlands belastingplichtig zijn. Zou de feitelijke leiding van een doelvermogen zich in Nederland bevinden, dan zou dus geen sprake zijn van (binnenlandse) belastingplicht in Nederland. Het betreft een volstrekt ridicule consequentie van het huidige systeem die desalniettemin al vele decennia bestaat nadat daarop in de literatuur expliciet is gewezen.10 Een omgekeerd geval doet zich ook voor: het fonds voor gemene rekening is thans binnenlands belastingplichtig ex art. 2 Wet Vpb 1969, maar niet buitenlands belastingplichtig ex art. 3 Wet Vpb 1969. Het wetsvoorstel lost deze inconsequenties op door voor de buitenlandse belastingplicht te verwijzen naar de lichamen die zijn genoemd voor de binnenlandse belastingplicht. Let wel: het betreft uitsluitend rechtsvormen die vergelijkbaar zijn met de Nederlandsrechtelijke lichamen. Heeft oprichting naar Nederlands recht plaatsgevonden, dan is de rechtsvorm op grond van de vestigingsplaatsfictie altijd binnenlands belastingplichtig voor toepassing van de Wet Vpb 1969 (art. 2 lid 5 Wet Vpb 1969). Hoewel deze systematiek naar mijn mening volkomen achterhaald is – sterker nog: vaak onnodig kan compliceren – ten aanzien van entiteiten die feitelijk zijn gevestigd in verdragslanden, houdt de wetgever consequent aan dit onderscheid vast.

In de tweede plaats wordt in het wetsvoorstel het bestaande onderscheid losgelaten tussen binnen- en buitenlandse stichtingen, verenigingen en andere dan publiekrechtelijke rechtspersonen ten aanzien van het object van heffing. Deze rechtsvormen zijn in het kader van de binnenlandse belastingplicht immers slechts voorwaardelijk en daarmee beperkt aan de belastingheffing onderworpen (‘indien en voor zover zij een onderneming drijven’ (art. 2 lid 3 onderdeel e Wet Vpb 1969)). Het is theoretisch een merkwaardig construct: alsof rechtssubjectiviteit afhangt van het object van heffing. Bovendien verhoudt deze beperkte belastingplicht zich op conceptueel niveau slecht met de steunfunctie van de vennootschapsbelasting, maar dat gebrek is door het APV-regime in belangrijke mate weggenomen. Belangrijker is evenwel dat ten aanzien van de in het buitenland gevestigde rechtsvormen een ander – veel ruimer – object van heffing geldt, als gevolg waarvan ook belasting wordt geheven als deze in het buitenland gevestigde lichamen geen onderneming drijven. Het meest in het oog springt het geval van een APV dat in Nederland gelegen onroerende zaken aanhoudt die worden geacht een Nederlandse onderneming op te leveren (art. 17a onderdeel a Wet Vpb 1969). In de voorgenomen wijziging van de Wet Vpb 1969 worden deze in het buitenland gevestigde lichamen – waaronder APV’s – ook slechts aan de belasting onderworpen indien en voor zover zij een materiële onderneming drijven (art. 3 lid 3 (nieuw) Wet Vpb 1969). Het gelijktrekken van de binnen- en buitenlandse belastingplicht lijkt mij juist en ook overigens vanuit Unierechtelijk perspectief noodzakelijk. Het betreft een evidente en voor zover ik kan bedenken ook ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen. De wetgever doet er goed aan dit onderscheid weg te nemen.

In dat kader valt mij op dat – als ik het goed zie – de overgangsbepaling van art. XVII geen soelaas biedt voor de eindafrekening in deze gevallen, omdat de belastingheffing voortkomt uit art. 18 jo. art. 15d Wet Vpb 1969 en niet uit een van de in art. XVII genoemde bepalingen. De buitenlandse belastingplichtige die vanaf 2025 niet langer vennootschapsbelastingplichtig is, zou naar mijn mening echter op zijn minst aanspraak moeten kunnen maken op de betalingsfaciliteit van art. 70h (nieuw) Iw 1990, waardoor gespreide betaling gedurende tien jaren mogelijk is.

Tot besluit

In de voorgestelde Wet kwalificatiebeleid rechtsvormen wordt een grote stap voorwaarts gezet in het kader van de kwalificatie van (buitenlandse) rechtsvormen. Ik juich de wetgevende ontwikkelingen op dit terrein zeer toe, maar constateer dat bij deze majeure wijziging – reeds bij eerste kennisneming – nog flink wat vragen opkomen. Het gaat daarbij vrijwel zonder uitzondering om aandachtspunten die nog niet in de consultatieversie aan de orde zijn gesteld. Ik spreek de hoop uit dat het lukt om voor deze belangrijke systeemwet voldoende tijd en aandacht in te ruimen bij de parlementaire behandeling daarvan. De drukke wetgevende periode die aanstaande is en die ook nog samenloopt met een tijdrovende verkiezingscampagne stelt mij evenwel niet gerust. Hoewel ik een aanzet heb willen doen in deze Opinie, is deze bijdrage – in beide betekenissen van het woord – daarvoor uiteraard te gering.