NTFR 2023/2201 - Het voorgestelde box 3-stelsel en fiscale winstbegrippen

pdRC

prof. dr. R.P.C. Cornelisseis verbonden aan de UvA, het Amsterdam Centre for Tax Law en als of counsel aan Loyens & Loeff N.V.

Bijgewerkt tot 19 december 2023

In deze Opinie zal ik ingaan op enkele aspecten van het voorgestelde box 3-stelsel die samenhangen met de voorgestelde toepassing van zowel het totaalwinstbegrip als het jaarwinstbegrip (goed koopmansgebruik). In dat kader zal in beginsel slechts vanuit fiscaaltechnisch perspectief worden bezien of de voorgestelde toepassing van beide winstbegrippen (mogelijk) tot onwenselijke uitkomsten leidt.

In het voorstel van wet (versie internetconsultatie) wordt zowel met betrekking tot de vermogenscategorieën onroerende zaken en aandelen in en winstbewijzen van een familie- of startende onderneming¹ als met betrekking tot overige bezittingen en schulden (met uitzondering van de zogenoemde eerste woning sparen en beleggen) het relevante resultaat gedefinieerd als ‘het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm dan ook, worden behaald met die bezittingen’². Daarbij zij aangetekend dat met betrekking tot het resultaat behaald met overige bezittingen en schulden het totaalwinstbegrip zich mede uitstrekt tot de schulden (‘en schulden’). Wat betreft het jaarwinstbegrip kan worden opgemerkt dat in het tweede lid van het voorgestelde art. 5.3 en art. 5.10 Wet IB 2001 is bepaald dat het (huidige) art. 3.25 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is, met dien verstande dat voor de hiervoor bedoelde vermogenscategorieën de bezittingen worden gewaardeerd op de verkrijgingsprijs terwijl voor overige bezittingen en schulden de waardering steeds op de waarde in het economische verkeer dient plaats te vinden. Hierna zal ik eerst ingaan op enkele aspecten van het totaalwinstbegrip die ook een rol gaan spelen bij de toepassing van box 3 op basis van het voorgestelde stelsel. Daarna zal ik aandacht schenken aan enkele aspecten van het jaarwinstbegrip in dat verband. Daarbij zij opgemerkt dat niet alle mogelijke aspecten zullen worden besproken.

Totaalresultaatbepaling

Met de introductie van het totaalwinstbegrip zal ook de foutenleer zijn intrede vinden in het kader van box 3. Daarbij kan met name – in de sfeer van het totaalresultaatbegrip – worden gedacht aan het niet opgeven van vermogensbestanddelen of een onjuiste waardering op de ‘openings- of slotbalans’. Indien, bijvoorbeeld, beursaandelen (niet zijnde aandelen in een familie- of startende onderneming) gedurende een aantal jaren ten onrechte niet in de heffing van box 3 zijn betrokken en navordering niet mogelijk is (bijvoorbeeld omdat de navorderingstermijn is verstreken), kan de foutenleer toepassing vinden zodat de waardeaangroei van deze aandelen in het laatste openstaande jaar in één keer in de heffing kan worden betrokken. Zulks geldt in gelijke zin indien aandelen ten onrechte zijn aangemerkt als aandelen in een familie- of startende onderneming. De vraag die daarbij kan worden gesteld, is of het wel wenselijk is dat – zonder enige beperking in de tijd – in de sfeer van de heffing over inkomen uit vermogen ten laste van particulieren te allen tijde kan worden ‘nagevorderd’. De vraag is of dit niet een te grote inbreuk maakt op het rechtzekerheidsbeginsel. Zulks terwijl in de sfeer van box 2 de huidige beperkingen qua navordering van toepassing blijven. Dat verschil in behandeling verdient uiteraard een adequate onderbouwing.

Een – naar verwachting – minder voorkomend aspect van het totaalwinstbegrip betreft de toepassing van de kostenarresten. Indien mijn zwager onderhoudswerkzaamheden verricht aan een onroerende zaak (niet zijnde de zogenoemde eerste woning sparen en beleggen) die bij mij tot de grondslag van box 3 behoort en hij hiervoor geen vergoeding ontvangt, zal ik geen zakelijke vergoeding voor die werkzaamheden in het kader van de heffing van box 3 in aanmerking kunnen nemen.³

De opmerking in de memorie van toelichting (versie internetconsultatie) ‘anders dan bij de ondernemer geldt voor het totaalvoordeel geen vermogensetikettering’, is op zichzelf wel juist.⁴ Het is echter wel zo dat een ondernemer op indirecte wijze de situering van vermogensbestanddelen in box 3 kan beïnvloeden. Immers, bij vermogensbestanddelen die door hem zowel voor privédoeleinden als voor ondernemingsdoeleinden worden aangewend (mits in elke sfeer niet minder dan 10%), kan hij kiezen voor ondernemingsvermogen dan wel privévermogen dan wel naar rato van het gebruik deels voor ondernemingsvermogens en voor het andere deel privévermogen. Die keuze werkt op basis van de rangorderegeling (het op dit punt ongewijzigde art. 2.14 lid 2 Wet IB 2001) door naar de grondslag van box 3.

Met betrekking tot onttrekkingen in relatie tot overige bezittingen en schulden kan worden opgemerkt dat een onttrekking bijvoorbeeld kan spelen (waarop ter zake van die onttrekking het waarderingsvoorschrift van het voorgestelde art. 5.10 lid 2 Wet IB 2001 niet van toepassing is) bij een aandelenbelang dat in de loop van een jaar tot een aanmerkelijk belang gaat behoren.

De behandeling van genotsrechten bij het voorgestelde stelsel is niet geheel duidelijk. In beginsel wordt het totaalresultaat ter zake van een genotsrecht (niet betrekking hebbende op een zogenoemde eerste woning sparen en beleggen) bepaald op de voet van het voorgestelde art. 5.3 lid 1 dan wel art. 5.10 lid 1 Wet IB 2001. Echter, uit het voorgestelde art. 5.39 lid 1 Wet IB 2001 kan worden afgeleid dat zowel voor de toepassing van het totaalresultaat als van het jaarresultaat een genotsrecht wordt gewaardeerd op nihil. Althans, de waarde in het economische verkeer van het genotsrecht wordt gesteld op nihil. Dit zou impliceren dat bij een genotsrecht ter zake van vermogensbestanddelen die niet onderworpen zijn aan de systematiek van een vermogensaanwasbelasting (zoals voor vastgoed, waarbij de vermogensbestanddelen immers stelselmatig gewaardeerd moeten worden op de verkrijgingsprijs), het waarderingsvoorschrift van het voorgestelde art. 5.39 Wet IB 2001 geen toepassing vindt. Indien dit juist zou zijn, betekent dit dat ter zake van zo’n genotsrecht ten aanzien van de genotsgerechtigde gedurende de duur van het genotsrecht slechts het werkelijk behaalde resultaat tot de grondslag van box 3 wordt gerekend. Voor een genotsrecht op een overige bezitting geldt naar mijn mening het volgende. Weliswaar impliceert het waarderingsvoorschrift van het voorgestelde art. 5.39 lid 1 Wet IB 2001 een waardering op nihil, maar zoals reeds opgemerkt, heeft dit betrekking op de waarde in het economische verkeer (van het desbetreffende genotsrecht). De waarde in het economische verkeer is – gelet op de tekst van het voorgestelde art. 5.10 lid 1 Wet IB 2001 – relevant voor de waardering van bezittingen (en schulden) aan het begin en het einde van het kalenderjaar. Dit waarderingsvoorschrift is dus – naar de letter – niet van toepassing op het moment van verwerving van het genotsrecht (mits die verwerving in de loop van een kalenderjaar plaatsvindt). Op de ‘openingsbalans’ wordt dit genotsrecht geactiveerd voor de kostprijs (indien zakelijk). Dit heeft tot gevolg dat ook bij zo’n genotsrecht ten aanzien van de genotsgerechtigde gedurende de duur van het genotsrecht slechts het werkelijk behaalde resultaat tot de grondslag van box 3 wordt gerekend. Hoe een en ander verloopt in het kader van de jaarresultaatbepaling wordt hierna behandeld.

Ten slotte wil ik in het kader van het totaalresultaatbegrip nog kort stilstaan bij de behandeling van schulden die zijn aangegaan ter verwerving van onroerende zaken.⁵ Zoals reeds hiervoor is opgemerkt, heeft het totaalresultaat behaald met onroerende zaken slechts betrekking op ‘die bezittingen’. Dit totaalresultaat wordt dus bepaald zonder acht te slaan op schulden. Dit impliceert echter niet dat die schulden buiten de boot zouden vallen. Aangenomen moet worden dat die schulden onder de reikwijdte van het voorgestelde art. 5.10 lid 1 Wet IB 2001 vallen.

Jaarresultaatbepaling

In het kader van de bepaling van het jaarresultaat is het van belang om op te merken dat slechts het bepaalde in art. 3.25 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing is. Dit impliceert dat de diverse wettelijke inperkingen en uitbreidingen van goed koopmansgebruik, zoals – bij voorbeeld – op het punt van de invloed van toekomstige loon- en prijsstijgingen, niet van toepassing zijn.

Met de introductie van goed koopmansgebruik zal in de sfeer van de bepaling van het jaarresultaat ook de foutenleer toepassing kunnen vinden.

Anders dan wordt opgemerkt door de Commissie wetsvoorstellen van de NOB op p. 14/15 van de reactie ter zake van de internetconsultatie Wet werkelijk rendement box 3 ben ik van oordeel dat de ruilgedachte de facto geen toepassing vindt in het kader van de jaarresultaatbepaling. De verplicht voorgeschreven waarderingsvoorschriften (verkrijgingsprijs respectievelijk waarde in het economische verkeer) leiden ertoe dat de facto de ruilwinst in de grondslag wordt betrokken. Dezelfde waarderingsvoorschriften leiden ertoe dat op de desbetreffende vermogensbestanddelen niet kan worden afgeschreven en dat een afwaardering naar lagere bedrijfswaarde evenmin aan de orde is. Op die wijze wordt in ieder geval voorkomen dat er discussie kan ontstaan over de juiste restwaarde, afschrijvingstermijn en afschrijvingsmethode. Wel kan met betrekking tot onroerende zaken (niet zijnde een zogenoemde eerste woning sparen en beleggen) in beginsel (zie echter hierna) een (forse) discussie ontstaan over de afbakening tussen onderhoud en verbetering met dien verstande dat ook de kosten van onderhoud die worden gemaakt in samenhang met de verwerving van de onroerende zaak dienen te worden geactiveerd en niet in één keer in aftrek kunnen worden gebracht.⁶ Een andere aanvliegroute is echter ook mogelijk. In dit verband kan namelijk worden opgemerkt dat de wijze waarop het waarderingsvoorschrift met betrekking tot onroerende zaken is gedefinieerd (‘de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten ter zake van de verkrijging’), zich lastig laat verenigen met de voor de hand liggende gedachte dat uitgaven voor verbetering onderdeel uitmaken van de verkrijgingsprijs. Dit zou dan tot gevolg hebben dat ook uitgaven voor verbetering in één keer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Hierover is – naar ik aanneem – het laatste woord nog niet gezegd.⁷

In het kader van de jaarresultaatbepaling is het, naar mijn mening, mogelijk om een voorziening te vormen (een en ander binnen de kaders van het fameuze Baksteenarrest).⁸ Daarbij kan zelfs bij de vorming van de voorziening qua omvang rekening gehouden worden met toekomstige loon- en prijsstijgingen aangezien het bepaalde in art. 3.26 Wet IB 2001 niet van overeenkomstige toepassing is verklaard.

In het kader van het totaalresultaatbegrip is reeds ingegaan op de problematiek van het houden van een genotsrecht. Wat betreft de jaarresultaatbepaling kan worden opgemerkt dat in het jaar van verwerving van het genotsrecht, dat betrekking heeft op een overige bezitting, het waarderingsvoorschrift (zoals neergelegd in het voorgestelde art. 5.39 lid 1 Wet IB 2001) ertoe leidt dat in dat jaar de kostprijs (mits zakelijk) van het genotsrecht in één keer in aftrek kan worden gebracht.⁹ Daarna worden de lopende termijnen – op het in het voorgestelde art. 5.42 Wet IB 2001 aangewezen tijdstip – in de heffing betrokken. Voor een bezitting waarop het bepaalde in het voorgestelde art. 5.3 lid 2 Wet IB 2001 (zoals een onroerende zaak niet zijnde de zogenoemde eerste woning sparen en beleggen) toepassing vindt, geldt het volgende. Naar mijn mening is het bijzondere waarderingsvoorschrift van het voorgestelde art. 5.39 lid 1 Wet IB 2001 in zo’n geval niet van toepassing. Voor de redenen daarvoor verwijs ik kortheidshalve naar hetgeen ik in dit verband in het vorige onderdeel heb opgemerkt. Gelet op de dwingend voorgeschreven waardering van het genotsrecht op de verkrijgingsprijs daarvan, zal gedurende de looptijd van het genotsrecht daarop niet kunnen worden afgeschreven. Bij vervreemding of beëindiging van het genotsrecht zal deze verkrijgingsprijs in aanmerking genomen kunnen worden. Wat betreft de lopende termijnen wordt het tijdstip van heffing bepaald door het voorgestelde art. 5.42 Wet IB 2001.

In beide bepalingen over de wijze waarop het jaarresultaat wordt bepaald, komt de zinsnede ‘alsof die bezittingen (respectievelijk ‘de overige bezittingen en schulden’) een onderneming vormen’ voor. Deze ficties roepen de vraag op of ter zake van de vervreemding van een bezitting tegen een winstrecht – op gelijke wijze als bij een echte onderneming – de in HR 10 april 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1651 neergelegde rechtsregel toepassing kan vinden zodat slechts resultaat hoeft te worden genomen naarmate de winstrechttermijnen de fiscale boekwaarde overschrijden.

Ten slotte zal ik nog kort stilstaan bij de vraag of onder het voorgestelde stelsel in het kader van de jaarresultaatbepaling onder omstandigheden een samenhangende waardering toepassing dient te vinden. Naar mijn mening kan deze vraag in beginsel bevestigend worden beantwoord. Echter, de waarderingsvoorschriften (de waardering op verkrijgingsprijs dan wel de waarde in het economische verkeer) kunnen een beletsel vormen voor een onverkorte toepassing van dit leerstuk. Zoals reeds hiervoor is opgemerkt, vallen schulden (bijvoorbeeld in de vorm van het schrijven van een calloptie op aandelen) onder de reikwijdte van het voorgestelde art. 5.10 lid 2 Wet IB 2001, zodat die verplichting (bij het begin en het einde van een kalenderjaar) gewaardeerd dient te worden op de waarde in het economische verkeer. Indien de geschreven calloptie betrekking heeft op aandelen in een familie- of startende onderneming, zullen de desbetreffende aandelen gewaardeerd worden op de verkrijgingsprijs daarvan. In zo’n geval blokkeren dwingendrechtelijke waarderingsvoorschriften een samenhangende waardering. Zulks geldt in gelijke zin met betrekking tot een afdekkingsinstrument in relatie tot een onroerende zaak. Wat betreft een cashflowhedge kan worden opgemerkt dat in het geval van een lening met een variabele rente in combinatie met een renteswap (van variabel naar vast), de verplichte waardering van de renteswap op de waarde in het economische verkeer ertoe leidt dat een negatieve waardeverandering op de renteswap (bij daling van de markrente) onmiddellijk in aftrek kan worden gebracht. Dat leidt overigens tot hetzelfde resultaat indien de desbetreffende belastingplichtige slechts een lening met een vaste rente zou hebben afgesloten en de marktrente op gelijke wijze zou zijn gedaald.¹⁰ ¹¹

Slotsom

Het incorporeren van het totaalwinstbegrip en goed koopmansgebruik in de wijze van bepaling van het (jaar)resultaat bij het voorgestelde box 3-stelsel roept een aantal vragen op. Naast vragen van meer fiscaaltechnische aard (de behandeling van genotsrechten, uitgaven voor verbetering, overdracht van een onroerende zaak tegen een winstrecht en samenhangende waardering), is het ook de vraag of de introductie van de foutenleer (met de daarmee gepaard gaande terugwerkende kracht die in de tijd niet is gelimiteerd) in de sfeer van de heffing over inkomen uit vermogen ten laste van particulieren niet te veel afbreuk doet aan het rechtzekerheidsbeginsel.