NTFR 2025/924 - Schenkingen en erfenissen zijn inkomen
NTFR 2025/924 - Schenkingen en erfenissen zijn inkomen
1. Inleiding
Op 21 mei van dit jaar – de dag dat ik een aanzet maakte voor deze Opinie1 – kopte Het Financieele Dagblad: ‘CU, D66 en BBB hopen op nieuwe traditie: dag voor vereenvoudiging’.2 Kern van hun idee is dat de Tweede Kamer jaarlijks op de eerste dag van de lente, 21 maart dus, een hele dag besteedt aan mogelijke vereenvoudigingen, met name op het terrein van de belastingen en toeslagen. Daartoe moet de regering tijdig een voorstel voor vereenvoudigingen naar de Kamer sturen die dan op die eerste lentedag worden besproken. Na twee maanden dient de regering daarvan de budgettaire aspecten aan te geven – waarom niet gelijk bij het voorstel? – waarna de Kamer dan kennelijk kan bepalen welke voorstellen mee kunnen in het Belastingplan. Terzijde wordt door het Kamerlid Grinwis – een van de initiatiefnemers – nog gemeld dat snijden in het ambtenarenbestand niet mogelijk is als de regels waarover die ambtenaren moeten waken zo ingewikkeld blijven; kennelijk is dit een soort nevendoelstelling.
Dit idee van de drie politieke partijen zal velen als muziek in de oren klinken. Ik plaats daar in willekeurige volgorde toch een paar kanttekeningen bij. Om met het laatste punt te beginnen: het is denkbaar dat de medewerking van de ambtenaren aan dit project niet op voorhand op groot enthousiasme kan rekenen. Want wie zaagt er nu aan de poten van zijn eigen stoel? Ambtenaren zijn gebaat bij veel en vooral complexe regelgeving, en het moet gezegd worden: daar slagen ze uitstekend in. Een tweede punt betreft de vraag wie nu eigenlijk – buiten de ambtenaren – de veroorzakers van veel complexiteiten zijn. U raadt het al: de Kamerleden, die de belangen van allerlei groeperingen in hun achterban moeten dienen. Een derde punt ziet op het feit dat de lijst waarover de Kamerleden het hebben allang klaarligt. Voormalig staatssecretaris Van Rij heeft twee jaar geleden een omvangrijke lijst gepubliceerd met regelingen die in principe kunnen worden opgeruimd.3 Voortgang daarbij: geen. Mijn vierde punt sluit daarbij aan: waarom dienen de Kamerleden niet een initiatiefvoorstel in met regelingen waarvan zij menen dat die kunnen worden afgeschaft? Naast de lijst van Van Rij zijn er ook al enkele malen interessante Bouwstenenrapporten gepubliceerd (2020 en 2024) met tientallen regelingen die aangepakt kunnen worden. Terzijde: er staan helaas ook tientallen regelingen in die de wetgeving vooral compliceren, hetgeen gelet op wat ik hiervoor opmerkte niet heel verrassend is: de Bouwstenennotities worden opgesteld door ambtenaren. Tot slot is er nog een klein ‘organisatorisch’ vijfde punt: de Kamer vergadert bij mijn weten alleen op dinsdag, woensdag en donderdag. De eerste dag van de lente valt uiteraard elk jaar op een andere dag. Dat betekent dat er – afgezien van het punt van een schrikkeljaar – hooguit driemaal per zeven jaar een Vereenvoudigingsdag is. Dat zal toch niet de bedoeling van het idee zijn.
Hoewel ik hiervóór enkele kritische of volgens sommigen wellicht wat cynische noten heb gekraakt, is de grondgedachte van de Kamerleden goed. Ik draag daar dan ook graag een steentje aan bij. Vanuit wetenschappelijk oogpunt onthoud ik me daarbij van de regelingen waar de Kamerleden het over hebben, namelijk het ‘opruimen van de rommelzolder’. Dat is zeker nuttig, maar als wetenschapper pak ik het wat principiëler aan, waarbij het grote voordeel is dat een door veel belastingplichtigen als meest onrechtvaardig aangemerkte belasting (ten onrechte overigens), te weten de Successiewet, de prullenbak in kan.
2. Enkele achtergronden
Zoals ik in noot 2 aangaf, heb ik aan deze problematiek aandacht besteed in het liber amicorum voor Inge van Vijfeijken, traditioneel volgens de Tilburgse mores aangeduid als de Van Vijfeijkenbundel. Dergelijke bundels bevatten in de regel zeer lezenswaardige bijdragen die echter voor het overgrote deel van de fiscalisten jammer genoeg buiten beeld blijven, laat staan dat Kamerleden daar kennis van nemen. Een goede nevendoelstelling van deze Opinie is om dat onder de aandacht van fiscalisten te brengen.4
Het is een alom bekend gegeven dat de schenk- en erfbelasting maatschappelijk slecht ‘scoort’. Daarvoor zijn twee redenen aan te wijzen. De eerste reden is dat deze belastingen een hoge mate van zichtbaarheid kennen. Anders dan bijvoorbeeld de omzet- en de loonbelasting, die vrij geruisloos en onzichtbaar zijn voor de belastingplichtige (loonbelasting), respectievelijk degene die de belasting wordt geacht te dragen (omzetbelasting), zijn de schenk- en de erfbelasting zeer zichtbaar. Er moet uitdrukkelijk door de belastingplichtige aangifte worden gedaan en de belasting moet worden afgedragen. Van een teruggaaf of vermindering is in principe nimmer sprake, hetgeen bijvoorbeeld ook een verschil is met inkomstenbelasting. In dit opzicht is de Successiewet 1956 vergelijkbaar met de heffing die voortvloeit uit de onroerendezaakbelasting en enkele andere heffingen van de lagere overheid. Ook die heffingen scoren hoog op de ladder van maatschappelijke weerstand.
De tweede reden voor de maatschappelijke weerstand tegen de schenk- en de erfbelasting is gelegen in het argument dat sprake zou zijn van dubbele heffing. Het geschonkene of vererfde is al eens onderworpen aan (een andere) belasting, te weten de inkomstenbelasting. Op dit punt zijn een aantal nuancerende bemerkingen op zijn plaats. Ten eerste het algemene punt dat vormen van dubbele heffing binnen elk fiscaal stelsel frequent aan de orde zijn en die omstandigheid zeker niet per definitie een argument is om dubbele heffing af te wijzen. Ik wijs bijvoorbeeld op de meest bekende vorm van economisch dubbele belastingheffing, te weten het klassieke stelsel waarbij dividenden economisch tweemaal worden belast (vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting). Het fenomeen is echter veel breder. Immers, inkomen wordt voor het overgrote deel geconsumeerd. Deze consumptie is onderworpen aan diverse heffingen. Naast de algemene heffing van omzetbelasting valt ten aanzien van bepaalde goederen te wijzen op accijnzen. Maar ook andere belastingen dienen uit het netto-inkomen te worden gefinancierd, waarmee de facto eveneens sprake is van dubbele belasting. Van een dubbele heffing als hiervoor is geschetst, is bij de schenk- en erfbelasting geheel geen sprake. Deze heffingen komen immers ten laste van de verkrijger, terwijl de voorafgaande inkomstenbelasting ten laste van de erflater komt. Er is dan ook noch sprake van juridisch noch van economisch dubbele belasting. Het feit dat na de verkrijging daarover weer inkomstenbelasting is verschuldigd, is evenmin een vorm van dubbele heffing, hetgeen ook niet het geval is als het verkregene wordt geconsumeerd en aldus omzetbelasting is verschuldigd.
Een andere kwestie die in het kader van deze Opinie relevant is, betreft de rechtsgronden van de heffing. De primaire rechtsgrond of functie van elke belasting is vanzelfsprekend de budgettaire. De schenk- en erfbelasting heeft historisch een lage opbrengst. De opbrengst schommelt momenteel rond € 3 miljard, ofwel minder dan 1% van de collectieve lasten. De opbrengst van de inkomstenbelasting bedraagt in 2024 circa € 12 miljard, maar het is vanuit het perspectief van de budgettaire vergelijkbaarheid juister om de opbrengst van de loonbelasting mede in aanmerking te nemen (circa € 69 miljard).5 Zouden ook de premies sociale verzekeringen nog meegeteld worden en daarmee de vergelijking worden gemaakt met het totaal aan loonheffingen, dan komt dat uit op een bedrag van ongeveer € 215 miljard. Kortom, de budgettaire rol van de schenk- en erfbelasting is peanuts.
Vanuit een meer beginseltechnische benadering is het evident dat de inkomstenbelasting op het draagkrachtbeginsel is gebaseerd. De schenk- en erfbelasting is eveneens gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Hierbij is sprake van dezelfde toename van de economische beschikkingsmacht als bij de inkomstenbelasting. Het is ook vanuit dit perspectief bepaald opmerkelijk dat aan twee belastingen het draagkrachtbeginsel ten grondslag ligt die beide inkomen in economische zin (be)treffen. Dat is bovendien onevenwichtig, omdat aldus geen goede draagkrachtmeting plaatsvindt. Er zou nog kunnen worden aangevoerd dat een splitsing over twee heffingen gerechtvaardigd is in verband met het incidentele karakter van schenkingen en erfenissen, maar dat argument snijdt geen hout, omdat het voor de toename van de economische beschikkingsmacht geen relevant criterium is.
De schenk- en de erfbelastingen zijn niet alleen gebaseerd op het draagkrachtbeginsel, maar eveneens op het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. De vraag is of dit beginsel ertoe noodzaakt dat schenkingen en erfenissen in een afzonderlijke heffing belast dienen te worden. Dat acht ik niet het geval. De betekenis van het draagkrachtbeginsel neemt immers niet af door een tweede toepasselijk beginsel. Het beginsel van de bevoorrechte verkrijging versterkt het argument dat schenkingen en erfenissen belast dienen te worden, maar verplicht niet dat te doen door middel van een aanvullende heffing.
3. Vormgeving
Het ‘rechttoe rechtaan’ in de inkomstenbelasting betrekken van schenkingen en erfenissen levert in principe geen probleem op. Schenkingen en erfenissen vormen in het kader van een economische benadering van inkomen – de toename van de economische beschikkingsmacht – inkomen. In het huidige stelsel kunnen die zonder aanpassingen uiteraard niet worden belast. Strikt genomen is box 3 het meest geschikt, omdat het uitgangspunt van deze box immers het belasten van inkomsten uit vermogen is (de boxen 1 en 2 laat ik hier onbesproken, maar deze kunnen uiteraard ook relevant zijn). Het punt is echter dat schenkingen en erfenissen strikt genomen geen inkomsten zijn ontleend aan een vermogensbestanddeel maar het vermogen zelf.6 Binnen een forfaitair systeem als de huidige box 3 past een dergelijke heffing niet.
De vraag komt op of dat onder de beoogde vermogensaanwas- en vermogenswinstbelasting anders ligt. Daar is wel wat voor te zeggen. Onder een vermogensaanwas- en een vermogenswinstbelasting is de waardestijging van een vermogensbestanddeel belast. Schenkingen en erfenissen hebben voor de verkrijger weliswaar een waarde, maar de verkrijgingsprijs is strikt genomen nihil. Indien bij erfenissen en schenkingen niet de waarde in het economische verkeer als verkrijgingsprijs wordt genomen, betekent dit bij een vermogensaanwasheffing de facto dat de schenking c.q. de erfenis in het jaar van verkrijging wordt belast en onder een vermogenswinstbelasting heffing plaatsvindt bij vervreemding.
Een optie van geheel andere aard is de schenkingen en erfenissen geheel niet te belasten in box 1, 2 en 3, althans niet in eerste aanleg, maar in een nieuwe box 4 waarin eenvoudig is bepaald dat hetgeen krachtens schenking of vererving is verkregen als inkomen wordt aangemerkt. Vervolgens gaan de vermogensbestanddelen over naar de box waar ze volgens het stelsel van de Wet IB 2001 in thuishoren. Box 4 is aldus een soort (tijdelijk) fiscaal asielcentrum of opvangbox voor schenkingen en erfenissen. Daarbij kunnen voor zover nodig de hiervoor vermelde bijzondere regelingen worden toegepast. Een belangrijk voordeel van deze benadering is dat alle schenkingen en erfenissen naar eenzelfde tariefstructuur kunnen worden belast. In het hiervoor geschetste systeem, waarbij de schenkingen en erfenissen direct terechtkomen in de boxen waarin ze thuishoren volgens het huidige stelsel, gelden uiteraard ook de respectieve box-tarieven. Dat is minder wenselijk, omdat aldus vergelijkbaar inkomen (schenkingen en erfenissen) tegen verschillende tarieven wordt belast.
Er is uiteraard nog een ander tariefprobleem, te weten dat van de in een belastingjaar incidenteel hoge baten ten gevolge van schenkingen en erfenissen. In de eerste plaats zou betoogd kunnen worden dat dit een non-issue is. Immers, binnen de huidige schenk- en erfbelasting wordt hier ook geen rekening mee gehouden. Tegelijkertijd is de gedachte dat het hier inkomen betreft en dat indien sprake is van incidenteel hoog inkomen, het redelijk kan zijn daar rekening mee te houden, zoals dat gebeurde in de afgeschafte middelingsregeling. In de benadering van de toedeling van de schenkingen en erfenissen aan de boxen speelt dat alleen een rol in box 1 en in iets mindere mate in box 2, waar sinds dit jaar ook een progressief tarief geldt (art. 2.12 Wet IB 2001). Tegelijkertijd zijn de tarieven in beide boxen niet heel progressief. Vanuit dat standpunt is de middelingsregeling afgeschaft. Ik ben wel voorstander van een zekere middelingsbenadering met als uitgangspunt dat een dergelijke regel alleen wordt toegepast bij zeer substantiële erfenissen. Bij schenkingen zie ik daar zeker geen reden toe. Overigens zou deze regel dan niet alleen moeten gelden bij erfenissen, maar ook ten aanzien van andere incidentele inkomsten. Kortom, een beperkte revival voor de middelingsregeling.