Aflevering 10

‘Er zou veel meer te zeggen zijn, maar ik gun ook een ander gaarne zijn plaats. En ook, lezer, houdt ge u bij voorkeur bezig met fiscale lectuur? Er is tegenwoordig zooveel anders en interessanters. Belasting betalen moeten we toch (…).’

Voor loon dat een werknemer van de inhoudingsplichtige Loon van de inhoudingsplichtige zal ik hierna aanduiden als ‘werkgeversloon’. Anders gezegd betreft dit al het loon uitgezonderd loon van derden. ontvangt, is niet vereist dat het een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Beslissend is of het voordeel uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. Dit is vaste rechtspraak en het hiermee overeenkomende oordeel van HR 8 februari 2008 kan dan ook nauwelijks een verrassing worden genoemd. Het arrest vormt echter een goede aanleiding om stil te staan bij de rol van het beloningsoogmerk in de loonheffingen, omdat dit oogmerk wél essentieel is bij loon van derden. In het arrest is geoordeeld dat een werkgeversbijdrage ter compensatie van het premienadeel dat de werknemer lijdt ten gevolge van de verplichte deelname aan een collectieve ziektekostenverzekering, door de inspecteur terecht als loon is aangemerkt. Ook dit aspect van het arrest – belastingheffing ondanks de afwezigheid van een subjectief voordeel – vraagt om een nadere analyse.

Een terugkerend thema in de geschiedenis van de inkomstenbelasting is de belastbaarheid van vermogenswinsten die behaald zijn door particulieren (hier te verstaan als niet-ondernemers). Naar de huidige maatstaven zijn dergelijke winsten bij uitzondering belastbaar als inkomen uit aanmerkelijk belang of resultaat uit een werkzaamheid (de terbeschikkingstellingsregeling daaronder begrepen). Deze terughoudende opstelling (en de theoretische onderbouwing daarvan) betreffende de belastbaarheid van particuliere vermogenswinsten is niet nieuw, maar wordt al aangetroffen in het Duitse Einkommensteuergesets 1925 dat via de Wet IB 1964 en het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 de verre voorganger is van de huidige inkomstenbelasting. Voor een meer diepgaande bespreking van deze geschiedenis zie J.W.J. de Kort, ‘Inkomstenbelastingaspecten van door particulieren behaalde vermogenswinsten’, in Aan Blokland, Sdu, Den Haag 2002, p. 199. Als reactie op de praktische bezwaren die bleken te kleven aan de vermogensvermeerderingstheorie Zie over deze theorie nader: G. von Schanz, ‘Die Einkommensteuer und Einkommensteuergesetze’, Finanz Archiv XIII 1896, p. 1. werd eerstgenoemde wet gebaseerd op Fuistings B. Fuisting, Die Grundzüge der Steuerlehre, Berlin 1902.bronnentheorie die er in essentie op neer komt dat alleen zich van de bron losmakende voordelen worden belast. Stikte toepassing van dit uitgangspunt zou elke waardemutatie van de bron zelf buiten het inkomen houden. Omdat deze strikte toepassing zich, zoals Fuisting zelf ook onderkende, te ver verwijdert van gangbare bedrijfseconomische opvattingen worden vermogenswinsten wel tot het inkomen gerekend indien het streven naar inkomen door het behalen van vermogenswinsten tot de kenmerken van de bron in kwestie behoort. Voor ondernemingswinsten is dit zonder meer het geval, maar voor particulier vermogensbeheer niet omdat dergelijk beheer zich in principe richt op (uitgestelde) consumptie. De logische consequentie hiervan is dat vermogenswinsten op dergelijk vermogen onbelast (dienen te) blijven. Zonder nadere maatregelen zou het voor ondernemers echter eenvoudig zijn om de belastingheffing over vermogenswinsten te ontlopen door de onderneming te drijven binnen een vennootschap en niet de onderneming zelf maar de aandelen in die vennootschap te vervreemden. Voor aandeelhouders die door de omvang van hun betrokkenheid bij de vennootschap op een ondernemer gelijken, is een bijzondere regeling dan ook niet alleen noodzakelijk vanuit antimanipulatieoogpunt maar ook theoretisch onderbouwd. De aanmerkelijkbelangregeling is dan ook geen uitzondering op de onbelastbaarheid van particuliervermogensbeheer maar een bijzondere uitwerking van de belastbaarheid van ondernemingswinsten. A. Uelner, ‘Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei Wesentlicher Beteiligung, Die Neufassung des §17 EStG’, DStZ 1965, p. 136. Hierna zal echter blijken dat dit uitgangspunt tegenwoordig kan worden genuanceerd.

In deze zaak gaat het om het sluitstuk van een vader-zoonoverdracht van een modezaak. De vader is aandeelhouder van een Beheer bv die (onder andere Dit aspect komt niet goed uit de verf. Als er in Beheer bv meer zit dan het pand waar de modezaak mede in wordt gedreven, komt het ‘omweg’-argument er ineens anders uit te zien. Mogelijk is dit andere pand voor de onderhavige transactie uit Beheer bv verkocht.) een onroerende zaak houdt die wordt verhuurd aan de werkmaatschappij van de zoon (hierna: het huurpand); de modezaak is gevestigd in twee panden die intern met elkaar zijn verbonden: één pand is al eigendom van de werkmaatschappij van de zoon; het doel van de reorganisatie is het van de Beheer bv van vader gehuurde pand in dezelfde onderneming te brengen. De vraag is hoe dit huurpand in de werkmaatschappij te brengen. Dit zou kunnen door middel van verkoop, maar dat levert verschuldigdheid van overdrachtsbelasting op, evenals vennootschapsbelasting bij Beheer bv over eventuele stille reserves in het huurpand. Een andere route is de verkoop van de aandelen in Beheer bv aan de zoon of de werkmaatschappij van de zoon gevolgd door een opvolgende herstructurering. Beheer bv is echter een onroerendzaaklichaam voor de overdrachtsbelasting en ook dan zou er sprake zijn van de heffing van overdrachtsbelasting bij overdracht van de aandelen door vader.

Op 22 april 2005 Nr. 37.984, NTFR 2005/591, met commentaar van Van de Merwe, BNB 2005/337, met noot van Feteris. wees de belastingkamer van de Hoge Raad een richtinggevend arrest over de vraag wanneer in fiscale boetezaken sprake is van schending van de redelijke termijn van art. 6 EVRM en welke gevolgen aan een schending van de redelijke termijn moeten worden verbonden. Dit arrest sloot in grote lijn aan bij de reeds eerder door de strafkamer van de Hoge Raad gewezen standaardarresten over de redelijke termijn van 3 oktober 2000 Nr. 00775/99, NJ 2000, 721, met noot van De Hullu. en 9 januari 2001. Nr. 00940/99, NJ 2001, 307, met noot van De Hullu (m.b.t. ontnemingszaken). Inmiddels heeft de strafkamer zijn uitgangspunten en regels over de redelijke termijn van art. 6 EVRM herijkt. Omdat de in voornoemde arresten opgenomen uitgangspunten en regels daarna in een reeks arresten waren verfijnd en aangescherpt, werd het ‘dienstig’ geacht deze samen te vatten en aan te passen, zo blijkt uit r.o. 3.1 van het nieuwe standaardarrest van de strafkamer van 17 juni 2008. Nr. S01946/07, NTFR 2008/1321, met aantekening van Thomas, V-N 2008/36.5 en NJ 2008, 358, met noot van Mevis; zie voor commentaar voorts R. Malewicz, ‘Herijking ‘‘redelijke termijn'’ ondermijnt rechtspositie verdachte', Advocatenblad 11 juli 2008, p. 407. Moet de belastingkamer nu ook spoedig volgen en het arrest van 22 april 2005 herijken? In deze Beschouwing worden – nadat eerst kort wordt ingegaan op de toepassing van art. 6 EVRM op de fiscale boete – de aanpassingen in het arrest van de strafkamer uiteengezet. Vervolgens wordt bezien in hoeverre de strafkamer regels heeft aangepast die ook in het standaardarrest van de belastingkamer zijn terug te vinden of nieuwe uitgangspunten heeft geformuleerd die ook voor de praktijk van de fiscale boete relevant zijn. Ik sluit af met een korte conclusie.

In zijn arrest van 6 juni 2008 heeft de Hoge Raad beslist dat de overgang van een vermogensbestanddeel dat wordt geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een ondernemersactiviteit op grond van art. 7, lid 2,onderdeel b, Wet OB 1968), niet kan worden uitgesloten van de toepassing van art. 31 Wet OB 1968. Daarmee gooit de Hoge Raad het roer om. Tot nu toe was het zijn constante jurisprudentie dat de overgang van een zogenoemde 7,2,b-onderneming niet onder de werking van art. 31 Wet OB 1968 viel. Zie HR BNB 1987/147, BNB 1988/34, BNB 1989/19, V-N 1999/47.22 en BNB 2003/216 Daarmee is de emancipatie van de 7,2,b-ondernemer, ook wel aangeduid als quasi-ondernemer, voltooid. In het verleden kon een quasi-ondernemer geen deel uitmaken van een fiscale eenheid, maar in 1995 is aan deze ongelijkheid met andere ondernemers een einde gemaakt. De tekst van art. 7, lid 4, Wet OB 1968 is met ingang van 29 december 1995 gewijzigd, in die zin dat vanaf die datum ook ondernemers in de zin van art. 7, lid 2, onderdeel b van die wet tot een fiscale eenheid kunnen behoren. Met het arrest van 6 juni is de gelijkberechtiging voltooid en is de quasi-ondernemer niet langer quasi. Het toepassingsbereik van art. 31Wet OB 1968 is verruimd met de overdracht van een quasi-onderneming. Het arrest geeft aanleiding tot een ruimere beschouwing dan één die beperkt is tot de positie van de quasi-ondernemer. Op grond van art. 31 Wet OB 1968 worden bij een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen geacht geen leveringen en diensten plaats te vinden. In deze Beschouwing zal ik ingaan op verschillende vragen rond de toepassing van art. 31 Wet OB 1968: wat is een algemeenheid van goederen, welke transacties vormen een overgang van een algemeenheid van goederen en bestaat een verplichting tot voortzetting van de overgedragen onderneming. Maar eerst zal ik ingaan op het arrest van 6 juni jl.