Overdrachtsbelasting en omzetbelasting, samenloop

Dit besluit bevat het beleid over de samenloop van de heffing van overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Het besluit bevat goedkeuringen voor een aantal situaties waarin sprake is van een ongewenste heffing van overdrachtsbelasting. Verder bevat dit besluit richtlijnen voor de interpretatie van bepaalde relevante begrippen. Dit besluit werd gewijzigd bij besluit van 13 december 2022, nr. 2022-26122 (Stcrt. 2022, 32371), waarbij onderdeel 5 is aangevuld, en daarna bij besluit van 5 december 2024, nr. 2024-23490 (Stcrt. 2024, 35268), waarbij de onderdelen 2.1, 2.2.7, 2.2.8 en 5 zijn gewijzigd. Tevens zijn verwijzingen naar artikelen in de Wet OB en beleidsbesluiten geactualiseerd.

In onderdeel 2.1 is, met verwijzing naar onderdeel 2.2.7 van dit besluit, aangegeven dat de samenloopvrijstelling onder omstandigheden ook van toepassing kan zijn bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR.

Onderdeel 2.1.1 gaat in op het begrip ‘zelfstandigheid’. Voor de uitleg wordt verwezen naar het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting)¹.

Onderdeel 2.1.2 gaat in op het begrip ‘gebruik als bedrijfsmiddel’, waarvoor wordt aangesloten bij de ’eerste ingebruikneming’. Voor de uitleg van dat laatste begrip wordt verwezen naar het besluit van 12 december 2023, nr. 2023-26908 (Besluit onroerende zaken omzetbelasting).

Onderdeel 2.1.3 behandelt het begrip ‘Aftrek van btw’. Dit onderdeel is aangepast aan het btw-regime voor onroerende zaken die een ondernemer zowel gebruikt voor bedrijfsdoeleinden als voor privédoeleinden (vermogensetikettering). In de onderdelen a en b zijn redactionele wijzingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen. Onderdeel c is aangepast. Als een onroerende zaak bestaat uit verschillende zelfstandige zaken voor de btw, kan de samenloopvrijstelling worden toegepast per zelfstandige btw-zaak. Als één zelfstandige onroerende zaak voor de btw gedeeltelijk tot het bedrijfsvermogen en gedeeltelijk tot het privévermogen wordt gerekend en er voor deze onroerende zaak (enig) recht op vooraftrek bestaat, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing.

Onderdeel 2.1.4 is nieuw. Dit onderdeel behandelt de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 22 maart 2013, nr. 12/02180, voor de toepassing van de samenloopvrijstelling bij koop-/aannemingsovereenkomsten.

In de onderdelen 2.2.1 en 2.2.2 zijn de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring aangepast. Als sprake is van een dienst in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van de Wet OB moet de verkrijger aannemelijk maken dat sprake zou zijn van belaste verhuur. Verder is opgenomen dat de vrijstelling ook geldt als artikel 15, zesde of zevende lid, van de WBR van toepassing zou zijn.

In onderdeel 2.2.4 is de overgangsregeling niet meer opgenomen, omdat deze gold voor juridische vestigingen van erfpacht vóór 1 januari 2013. Verder is aan de goedkeuring de voorwaarde toegevoegd dat partijen voor de btw-heffing handelen alsof bij de feitelijke terbeschikkingstelling sprake was van een btw-levering. Voorts is opgenomen dat de goedkeuring ook geldt bij de vestiging van een opstalrecht.

Onderdeel 2.2.5 is aangepast. De goedkeuring was beperkt tot beleggingsfondsen waarbij de scheiding van de juridische en economische eigendom voortvloeit uit de Wet op het financieel toezicht. De eis van een verplichte scheiding wordt voor de goedkeuring niet meer gesteld en ook andere rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen bij de verkrijging van de onroerende zaak voortaan gebruik maken van de goedkeuring. In dit onderdeel wordt ook ingegaan op de situatie dat de beherend vennoot of beheerder/bewaarder het onroerend goed voor rekening van de deelnemers overdraagt aan de koper. De verkrijging van de volle eigendom van de onroerende zaak vormt één belastbaar feit bij de koper.

In onderdeel 2.2.7 is het beleid opgenomen over de toepassing van de samenloopvrijstelling bij de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, WBR. Dit onderdeel is aangepast en aangevuld naar aanleiding van de wijziging van de WBR (artikel 15, elfde lid, WBR) per 1 januari 2025 en het overgangsrecht dat daarbij is geregeld.

Onderdeel 2.2.8 bevat een goedkeuring bij de overdracht van een deelgerechtigdheid in een samenwerkingsverband. Deze overdracht vormt voor de heffing van btw geen belastbaar feit. Dit onderdeel is aangepast en in lijn gebracht met de aanpassingen in de WBR per 1 januari 2025 met betrekking tot aandelentransacties, zodat transacties tussen deelgerechtigden in een samenwerkingsverband voor de toepassing van de samenloopvrijstelling op dezelfde wijze worden behandeld als aandelentransacties (zoals aangekondigd bij het wetsvoorstel: Kamerstukken II, 2023-2024, 36 418, nr. 3, blz. 35).

Onderdeel 2.2.9 bevat de goedkeuring bij de verkrijging van de juridische eigendom na een eerdere btw-levering, door dezelfde verkrijger van dezelfde vervreemder, en onderdeel 2.2.10 bevat de goedkeuring bij A-B-C-leveringen, waarbij de btw-levering in een andere schakel plaatsvindt dan de juridische verkrijging. Deze goedkeuringen waren opgenomen in het bij dit besluit ingetrokken besluit van 17 januari 2012, nr. BLKB2011/1338M.

In onderdeel 5 zijn de gevallen waarin heffing van overdrachtsbelasting door toepassing van artikel 15, vierde lid, WBR (de zogenoemde strafheffing) achterwege kan blijven uitgebreid met de situatie dat een uitkering in de zin van de Regeling specifieke uitkering startbouwimpuls of het Besluit Woningbouwimpuls 2020 wordt verkregen.

Onderdeel 6 over een voorbehoud voor de toepassing van goedkeuringen is vervallen. Dit voorbehoud is nu hierna opgenomen in de inleiding van dit besluit.

Ter verduidelijking zijn redactionele wijzigingen aangebracht zonder inhoudelijke gevolgen.

De goedkeuringen in dit besluit zijn verleend met toepassing van artikel 63 van de AWR (de hardheidsclausule).

Voor de in dit besluit opgenomen goedkeuringen geldt het volgende. Door toepassing van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR kan het bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting worden verminderd. Deze wettelijke vermindering geldt ook als bij een voorgaande verkrijging een tegemoetkoming op grond van een goedkeuring uit dit beleidsbesluit is verleend. Het is uiteraard ongewenst dat een beroep wordt gedaan op vermindering van overdrachtsbelasting op grond van artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR als bij een voorgaande verkrijging de heffing op grond van een goedkeuring geheel of gedeeltelijk achterwege is gebleven. Daarom geldt voor elke in dit besluit opgenomen goedkeuring de voorwaarde dat de goedkeuring vervalt en dat de door de goedkeuring niet geheven belasting alsnog verschuldigd is, voor zover bij een toekomstige verkrijging een beroep wordt gedaan op artikel 9, vierde lid, of artikel 13 van de WBR ter zake van de ingevolge de goedkeuring niet geheven belasting.

• AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen

• bouwterrein: bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, zesde lid, Wet OB

• btw: omzetbelasting

• fiscale eenheid: fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB

• ovb: overdrachtsbelasting

• samenloopvrijstelling: de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, zesde en zevende lid, van de WBR

• UBBR: Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer

• WBR: Wet op belastingen van rechtsverkeer

• Wet OB: Wet op de omzetbelasting 1968