Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-11-2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10085, 21/00560 en 21/00561
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 22-11-2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10085, 21/00560 en 21/00561
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 22 november 2022
- Datum publicatie
- 2 december 2022
- Zaaknummer
- 21/00560 en 21/00561
Inhoudsindicatie
IB/PVV. Pensioenaanspraak. Afkoop? Waarde.
Uitspraak
locatie Arnhem
nummers BK-ARN 21/00560 en 21/00561
uitspraakdatum: 22 november 2022
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 maart 2021, nummers AWB 19/3803, AWB 19/3808, AWB 19/3810 en AWB 19/3813, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Zwolle (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende zijn over de jaren 2012, 2013 en 2014 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Voor het jaar 2015 is een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en zijn boeten opgelegd.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de boete voor het jaar 2013 verminderd en de overige bezwaren ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen over de jaren 2013 en 2014 en de aanslag voor het jaar 2015 verminderd en de boetebeschikkingen vernietigd. Naar het Hof begrijpt heeft de Rechtbank voorts het beroep inzake de navorderingsaanslag over het jaar 2012 en de daarbij behorende belastingrentebeschikking ongegrond verklaard en de overige belastingrentebeschikkingen verminderd overeenkomstig de verminderingen van de desbetreffende belastingaanslagen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld en daarbij grieven aangevoerd met betrekking tot de navorderingsaanslagen over de jaren 2012 en 2013. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2022. Belanghebbende is verschenen vergezeld van [naam1] . Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] , [naam3] en [naam4] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende, geboren [in] 1954, is (buiten iedere gemeenschap behalve die van inboedel) gehuwd en is houder van alle aandelen in [naam5] B.V. (hierna: Holding), opgericht 22 september 1998, en [naam6] B.V. (hierna: Beheer), opgericht 28 november 2002. Holding is enig aandeelhouder van [naam7] B.V., opgericht 22 september 1998, en vormt met deze vennootschap een fiscale eenheid.
Tot en met 2015 was belanghebbende in dienst van [naam7] B.V. en heeft hij loon uit dienstbetrekking genoten van deze vennootschap.
[naam7] B.V. heeft bij aanvullende arbeidsovereenkomst belanghebbende een pensioen toegekend. Uit een op 23 december 2010 gedateerde pensioenfinancieringsovereenkomst blijkt dat de pensioenverplichting van [naam7] B.V. per 1 januari 2011 is overgedragen aan Holding. In de overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:
“Artikel 1
De werkgever [ [naam7] B.V.] heeft de verplichting tot het uitvoeren van de in de aanvullende arbeidsovereenkomst toegezegde pensioenaanspraken overgedragen aan de [naam8] BV [Holding], die deze verplichting op zich heeft genomen.
Artikel 2
De werkgever [ [naam7] B.V.] is ter zake van de overdracht van haar verplichtingen als bedoeld in artikel 1 aan de [naam8] BV [Holding] een jaarlijkse koopsom verschuldigd die nodig is om de in artikel 1 omschreven pensioenaanspraken gedekt te houden.
De door de werkgever daartoe verschuldigde koopsommen worden actuarieel berekend met behulp van de verzekeringswiskunde op basis van onder meer:
- overlevingstafel GBM/GBV 2003-2008, met leeftijdsterugtellingen van 5 jaar voor mannen en 6 jaar voor vrouwen;
- een interestvoet die jaarlijks gelijk is aan het U-rendement bij aanvang van het boekjaar, verhoogd met 0,5%;
- een veronderstelde na-indexatie van 2%;
- een opslag van 6% voor premievrijstelling van voortgezette pensioenopbouw in geval van (gedeeltelijke) arbeidsongeschiktheid;
- een kosten- en winstopslag van 5% ten behoeve van de [naam8] BV [Holding].
Bij het bepalen van de door de werkgever [ [naam7] B.V.] verschuldigde koopsommen wordt voorts rekening gehouden met (mogelijke) overrendementen die de [naam8] BV [Holding] behaalt op de pensioenvoorziening en met een (mogelijk) overschot aan eerder ontvangen koopsommen, in die zin dat de [naam8] BV [Holding] in enig jaar kan besluiten de door de werkgever verschuldigde koopsommen tijdelijk te verlagen dan wel tijdelijk op te schorten.”
In de algemene vergadering van aandeelhouders van Holding is besloten dat de pensioenopbouw eindigt per 1 januari 2014 en dat de al opgebouwde pensioenafspraken gehandhaafd blijven. De hiertoe strekkende aanvullende overeenkomst is ondertekend op 29 december 2013. De aanvullende overeenkomst luidt onder meer als volgt:
“Algemeen
Deze overeenkomst vormt een aanvulling op de pensioenovereenkomst die van kracht is vanaf 1 januari 2006. (hierna te noemen ‘de pensioenovereenkomst’) tussen de hierna te noemen partijen en vormt daarmee een onverbrekelijk geheel.
Partijen
Partijen bij deze overeenkomst zijn:
- de werkgever.
Dit is [Holding], hierbij rechtsgeldig vertegenwoordigd door haar bestuurder [belanghebbende].
- de werknemer.
Dit is [belanghebbende].
In aanmerking nemende dat
- de werknemer pensioenaanspraken opbouwt op basis van de pensioenovereenkomst welke 1 januari 2006 in werking is getreden;
- de werknemer en de werkgever zijn overeengekomen de verdere pensioenopbouw met ingang van 1 januari 2014 te beëindigen.
Komen als volgt overeen:
Artikel 1.
Grondslag voor deze overeenkomst
De werkgever heeft, met toestemming van de Algemene Vergadering, aan de werknemer een pensioenregeling toegezegd. Deze pensioenregeling is schriftelijk vastgelegd in de pensioenovereenkomst en vormt de grondslag voor deze overeenkomst.
Artikel 2.
Beëindigen pensioenopbouw
Met ingang van l januari 2014 zal de pensioenopbouw ten behoeve van de werknemer worden beëindigd. De reeds opgebouwde pensioenaanspraken blijven gehandhaafd.
Artikel 3.
De pensioenovereenkomst blijft van toepassing op de nog nader vast te stellen premievrije pensioenaanspraken.
Dit betekent onder meer dat de opgebouwde pensioenaanspraken na beëindiging van de pensioenopbouw overeenkomstig artikel 4 van de pensioenovereenkomst jaarlijks zoveel mogelijk waardevast zullen worden gehouden, waarbij uit zal worden gegaan van de stijgingen van lonen (welzijnsvast).
De excedent aanspraak die op 1 januari 2006 is ontstaan zal tot de pensioendatum jaarlijks met 3% samengestelde intrest stijgen.”
De hoogte van de pensioenvoorziening bedroeg aan het begin en eind van 2013 respectievelijk € 575.592 en € 610.028.
Belanghebbende heeft een schuld in rekening-courant bij Holding. Het verloop van die schuld is als volgt:
|
Periode |
Beginstand (€) |
Eindstand (€) |
Toe- of afname (€) |
|
1-1-2005/31-5-2006 |
638.976 |
763.660 |
124.684 |
|
1-6-2006/31-5-2007 |
763.660 |
944.073 |
180.413 |
|
1-6-2007/31-5-2008 |
944.073 |
1.201.641 |
257.568 |
|
1-6-2008/31-5-2009 |
1.201.641 |
1.439.713 |
238.072 |
|
1-6-2009/31-5-2010 |
1.439.713 |
1.730.383 |
290.670 |
|
1-6-2010/31-12-2010 |
1.730.383 |
1.730.383 |
0 |
|
1-1-2011/31-12-2011 |
1.730.383 |
1.842.782 |
112.399 |
|
1-1-2012/31-12-2012 |
1.842.782 |
2.006.095 |
163.313 |
|
1-1-2013/31-12-2013 |
2.006.095 |
2.245.215 |
239.120 |
|
1-1-2014/31-12-2014 |
2.245.215 |
2.349.855 |
104.640 |
|
1-1-2015/31-12-2015 |
2.349.855 |
2.258.929 |
(87.926) |
|
1-1-2016/31-12-2016 |
2.258.929 |
2.207.256 |
(51.673) |
De Inspecteur heeft op 16 maart 2012 een ingevulde aangifte vennootschapsbelasting over het (korte) boekjaar juni tot en met december 2010 van Holding ontvangen. Deze is aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering van de met dagtekening 22 oktober 2011 opgelegde aanslag. Bij de behandeling van dit verzoek heeft de met de heffing van vennootschapsbelasting belaste inspecteur (hierna: de Vpb-inspecteur) bij brief van 8 mei 2012 vragen gesteld over de vordering van Holding op belanghebbende. Belanghebbende heeft vervolgens de hierna te melden rekeningcourantovereenkomst overgelegd.
Met dagtekening 21 mei 2012 hebben [naam7] B.V. als kredietgever en belanghebbende als kredietnemer een ‘REKENING-COURANTOVEREENKOMST MET KREDIETFACILITEITEN’ gesloten. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat Holding als kredietgever moet worden aangemerkt. Deze overeenkomst luidt onder meer als volgt:
“Artikel 1: bedrag
Kredietgever verstrekt aan kredietnemer — die dit aanneemt — een kredietfaciliteit in rekeningcourant tot een bedrag van maximaal € 2.000.000 (zegge: 2 miljoen euro).
Artikel 2: rente
De kredietfaciliteit draagt een variabele rente welke per boekjaar tussen partijen wordt overeengekomen.
Artikel 3: rentedatum
De rente wordt ultimo van het boekjaar verschuldigd en wordt betaald of verrekend in rekening-courant.
Artikel 4: duur van de overeenkomst
De overeenkomst is aangegaan voor onbepaalde tijd.
Artikel 5: opzegtermijn
Kredietgever en kredietnemer kunnen te allen tijde de rekening-courantovereenkomst opzeggen met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste drie maanden. Terstond na afloop van deze termijn zal het saldo van de rekening-courant tezamen met de rente tot de dag van betaling worden afgelost.
Artikel 6: zekerheden
Zolang kredietnemer het krediet genoemd onder artikel 1, of het resterende gedeelte daarvan, met rente en eventuele kosten niet aan kredietgever volledig heeft afgelost, verplicht kredietnemer zich om op eerste afroep haar aandelen in [Beheer], de aan kredietnemer toebehorende effectenportefeuille, ter zekerheid te verpanden aan kredietgever. Verpanding zal alsdan plaatsvinden middels een afzonderlijke pandakte.”
Volgens de Vpb-inspecteur bevatte deze overeenkomst een aantal onzakelijke voorwaarden. Na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, is de overeenkomst aangepast en in concept overgelegd. In de conceptovereenkomst zijn de volgende voorwaarden opgenomen:
- de overeenkomst loopt tot 11 juni 2022;
- aflossing geschiedt uiterlijk bij afloop van de overeenkomst;
- ter zekerheid worden de aandelen van Beheer verpand middels een verpandingsakte;
- het krediet is gemaximeerd op € 2.000.000.
De Vpb-inspecteur heeft op 19 juli 2012 ingestemd met de inhoud van de conceptovereenkomst onder de volgende aanvullende voorwaarden waarmee belanghebbende heeft ingestemd:
- belanghebbende lost het gehele openstaande bedrag uiterlijk 11 juni 2022 af;
- mocht op of vóór 11 juni 2022 blijken dat belanghebbende niet in staat is het openstaande bedrag af te lossen, dan kan de lening niet (geheel of gedeeltelijk) ten laste van de fiscale winst van Holding of – in geval van tussentijdse ontvoeging – van [naam7] B.V. worden gebracht;
- de verpanding van de aandelen Beheer vindt plaats bij authentieke of geregistreerde onderhandse akte.
In de rekeningcourantovereenkomst van 21 mei 2012 en in de conceptovereenkomst die aan de Inspecteur is toegezonden, is opgenomen dat belanghebbende de kredietnemer is en [naam7] B.V. de kredietgever. De rekeningcourantvordering is (echter) in de aangiften vennootschapsbelasting van Holding aangegeven. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende verklaard dat Holding als kredietgever moet worden aangemerkt. Verpanding van de aandelen in Beheer heeft nooit plaatsgevonden.
Belanghebbende bezit een eigen woning in [woonplaats] , met een WOZ-waarde 2013 van € 741.000, waarvan hij samen met zijn echtgenote, elk voor de onverdeelde helft eigenaar is. De hypotheekschuld bedraagt € 629.247.
Belanghebbende heeft in de jaren 2012 tot 2015 de volgende box 3bezittingen en schulden:
|
Banksaldo (€) |
Woning Spanje (€) |
Schuld Woning Spanje (€) |
Beleggings-product (€) |
Rekeningcourantschuld [naam5] BV (stand per 1 jan) (€) |
|
|
2012 |
1.526 |
102.000 |
102.000 |
66.628 |
1.842.782 |
|
2013 |
303 |
102.000 |
102.000 |
79.453 |
2.006.095 |
|
2014 |
197 |
102.000 |
102.000 |
87.574 |
2.245.215 |
|
2015 |
7.551 |
102.000 |
102.000 |
98.803 |
2.349.855 |
Op 30 november 2016 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2012 tot en met 2015. Het onderzoek heeft gelijktijdig plaatsgevonden met een boekenonderzoek bij Holding, Beheer en [naam7] B.V.
In het verslag van het boekenonderzoek bij Holding en [naam7] B.V. staat onder meer:
“3.2 Rekening-courant directeur grootaandeelhouder
Ultimo 2014 wordt op de balans van de vennootschap een totaal bedrag van € 2.349.660 verantwoord als rekening-courant verhouding met de directeur grootaandeelhouder.
Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat ten aanzien van de rekening-courant verhouding met haar directeur grootaandeelhouder, [belanghebbende], een overeenkomst ten grondslag ligt met daarin opgenomen een zakelijke rente, zekerheden en aflossingsverplichtingen. In deze overeenkomst is opgenomen dat het maximaal te verstrekken krediet € 2.000.000 bedraagt. Daarnaast is bij de zekerheden opgenomen dat ter zekerheid de aandelen van [Beheer] middels een verpandingsakte verpand zullen worden.
In de aangifte vennootschapsbelasting 2012 blijkt dat ultimo 2012 de rekeningcourant met de directeur grootaandeelhouder reeds het overeengekomen maximale bedrag van € 2.000.000 heeft overschreden. In de jaren 2013 en 2014 loopt de schuld verder op.
(…)
In het verleden is reeds correspondentie geweest tussen de Belastingdienst en belastingplichtige inzake de rekening-courant met de directeur grootaandeelhouder. Destijds is afgesproken dat de verpanding van de aandelen van [Beheer] plaats zou vinden bij authentieke of geregistreerde onderhandse akte en dat het kredietplafond van € 2.000.000 niet overschreden zou worden.
Belastingplichtige is gevraagd om de akte te overleggen inzake de verpanding van de aandelen, echter deze heeft de akte niet kunnen overleggen. Daarnaast is geconcludeerd dat het afgesproken kredietplafond van € 2.000.000 ruimschoots is overschreden.
Ik stel dan ook dat de rekening-courant verhouding met de directeur grootaandeelhouder aangemerkt dient te worden als een onzakelijke lening. Dit heeft tot gevolg dat toekomstige afwaarderingen van deze rekening-courant fiscaal niet worden geaccepteerd.
Pensioenvoorziening
Ultimo 2014 staat er op de balans een pensioenvoorziening ter grootte van € 610.028. Per 31 december 2014 is de pensioenopbouw stopgezet. In de onderliggende pensioenovereenkomst is bepaald dat de reeds opgebouwde pensioenaanspraken in stand blijven en dat de excedent aanspraak die op 1 januari 2006 is ontstaan (het zogenoemde VPL-excedent) jaarlijks geïndexeerd zal worden met 3%. De aanspraken zullen verder zoveel mogelijk waardevast gehouden worden.
(…)
Zoals reeds opgemerkt in paragraaf 3.2. is in het verleden een afspraak gemaakt over het kredietplafond van de rekening-courant. In 2012 overschrijdt de lening reeds dit kredietplafond en in 2013 wordt duidelijk dat de lening blijvend de € 2.000.000 overschrijdt. Er staan geen zekerheden tegenover de lening waardoor deze lening onzakelijk is geworden. Feitelijk is bij het onzakelijk worden van de lening het pensioen tot zekerheid geworden. De enige aflossingsmogelijkheid van de lening is de verrekening van de pensioenuitkeringen te zijner tijd geworden.
Dit beschouw ik op 31 december 2013 als afkoop van het pensioen zoals vermeld in artikel 19b lid 1 letter b van de Wet op de Loonbelasting. Als uitgangspunt voor de afkoop gelden de per 31 december 2013 premievrij gemaakte aanspraken en een afkoopdatum 31 december 2013. Tevens dient er bij de afkoop rekening gehouden te worden met 20% revisierente ex artikel 30i Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraken.
De waarde economisch verkeer van de pensioen aanspraken is berekend op:
|
VPL-rechten met 3% voorindexatie |
Rechten met open indexatie |
Totale waarde |
|
|
31-12-2013 |
€ 188.126 |
€ 1.230.637 |
€ 1.418.763 |
De afkoop van de pensioenaanspraken zal als loon uit vroegere dienstbetrekking in aanmerking worden genomen in de aangifte inkomstenbelasting 2013 van [belanghebbende].’
In het verslag van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek staat onder meer:
“Afkoop pensioen
In het controle rapport van [Holding] is in paragraaf 3.3 opgenomen dat de pensioenaanspraken feitelijk tot zekerheid ten behoeve van uw openstaande schuld aan de vennootschap zijn geworden. De lening wordt als onzakelijk aangemerkt en dit heeft tot gevolg dat ik het standpunt inneem dat u per 31 december 2013 het pensioen heeft afgekocht, zoals vermeld in artikel 19b lid 1 letter b van de Wet op de Loonbelasting.
In 2013 wordt duidelijk dat de lening blijvend het kredietplafond van de leningsovereenkomst overschrijdt. Als uitgangspunt voor de afkoop gelden de per 31 december 2013 premievrij gemaakte aanspraken en een afkoopdatum 31 december. Bij de afkoop dient eveneens rekening gehouden te worden met 20% revisierente ex artikel 30i Algemene wet inzake rijksbelastingen over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraken.
De waarde economisch verkeer van de pensioen aanspraken is berekend op:
|
VPL-rechten met 3% voorindexatie |
Rechten met open indexatie |
Totale waarde |
|
|
31-12-2013 |
€ 188.126 |
€ 1.230.637 |
€ 1.418.763 |
Dit heeft tot gevolg dat in de aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen 2013 er een bedrag van € 1.418.763 opgenomen dient te worden als inkomen uit vroegere arbeid.”
Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft verweerder navorderingsaanslagen IB/PVV over de jaren 2012 tot en met 2014 opgelegd en de aanslag IB/PVV 2015 gecorrigeerd. Thans is alleen nog in geschil de correctie in 2013 in verband met het pensioen.
3 Het geschil
In geschil is of de waarde van de pensioenaanspraak in 2013 moet worden aangemerkt als loon van belanghebbende, omdat deze is afgekocht dan wel voorwerp van zekerheid is geworden. Als dat zo is, is in geschil voor welk bedrag deze aanspraak tot het loon behoort.
Niet meer in geschil is dat wat betreft de navorderingsaanslag 2012 het gelijk aan belanghebbende is.