Home

Gerechtshof Den Haag, 17-09-2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:3585, BK-12-00292 tm BK-12-00301

Gerechtshof Den Haag, 17-09-2013, ECLI:NL:GHDHA:2013:3585, BK-12-00292 tm BK-12-00301

Gegevens

Instantie
Gerechtshof Den Haag
Datum uitspraak
17 september 2013
Datum publicatie
2 oktober 2013
ECLI
ECLI:NL:GHDHA:2013:3585
Formele relaties
Zaaknummer
BK-12-00292 tm BK-12-00301

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Dividendbelasting. Wat betreft de vennootschapsbelasting is in geschil of belanghebbenden voor de onderhavige jaren op grond van het belastingverdrag Nederland-Malta recht hebben op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. In dat kader dient de vraag te worden beantwoord of artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta aan het verlenen van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in de weg staat. Toegespitst op de onderhavige situatie is in geschil of de Maltese fiscale voorschriften die op belanghebbenden van toepassing zijn en welke zijn uitgevaardigd na 1 januari 1993 in wezen gelijksoortig zijn aan de Maltese International Business Activities Act. Voorts is in geschil is of belanghebbenden Nederlandse dividendbelasting zijn verschuldigd over de uitgekeerde dividenden. Het geschil spitst zich toe op de vraag of artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta de toepassing van artikel 10, zesde lid, van dat belastingverdrag verhindert.

Uitspraak

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummers BK-12/00292 tot en met BK-12/00301

Uitspraak d.d. 17 september 2013

in het geding tussen:

[X1] b.v., zetelend te [Z],

[X2] b.v., zetelend te [Z],

[X3] b.v., zetelend te [Z],

hierna ook afzonderlijk en tezamen aangeduid als: [X1], [X2], [X3] dan wel belanghebbenden,

en

de Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond, hierna: de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank 's-Gravenhage (thans rechtbank Den Haag) van 14 februari 2012, nummers AWB 09/517, AWB 09/519, AWB 09/521, AWB 09/522, AWB 09/529, AWB 09/530, AWB 09/531, AWB 09/532, AWB 09/533, AWB 09/534, AWB 09/535, AWB 09/536, AWB 09/537 en AWB 09/538, betreffende de hierna vermelde aanslagen en beschikkingen.

1 Aanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding in eerste aanleg

[X1]

Dividendbelasting 2000 (AWB 09/517 DIVBEL, BK-12/00299)

1.1.

De Inspecteur heeft [X1] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 296.732 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 74.183 opgelegd.

1.2.

[X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 44.509.

Dividendbelasting 2001 (AWB 09/519 DIVBEL, BK 12/00300)

1.3.

De Inspecteur heeft [X1] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 6.806.703 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 1.701.675 opgelegd.

1.4.

[X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 1.020.973.

Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/521 VPB, BK 12/00301)

1.5.

De Inspecteur heeft [X1] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 156.502. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X1] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X1] bij beschikking € 7.051 heffingsrente in rekening gebracht.

1.6.

[X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Vennootschapsbelasting 2003 (AWB 09/522 VPB, geen hoger beroep ingesteld)

1.7.

De Inspecteur heeft [X1] voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.690.043. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X1] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X1] bij beschikking € 99.182 heffingsrente in rekening gebracht.

1.8.

[X1] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

1.9.

[X1] heeft bij de motivering van haar beroepschrift voor het jaar 2003 een herziene aangifte vennootschapsbelasting voor dat jaar gevoegd. Daarin heeft zij voor dat jaar een verlies van € 20.848 aangegeven.

[X2]

Dividendbelasting 2000 (AWB 09/529 DIVBEL, BK-12/00294)

1.10.

De Inspecteur heeft [X2] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 10.218 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 2.554 opgelegd.

1.11.

[X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 1.532.

Dividendbelasting 2001 (AWB 09/530 DIVBEL, BK-12/00295)

1.12.

De Inspecteur heeft [X2] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 998.316 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 249.579 opgelegd.

1.13.

[X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 149.747.

Vennootschapsbelasting 2000 (AWB 09/531 VPB, BK-12/00296)

1.14.

De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2000 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 27.453 (ƒ 60.498). Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X2] bij beschikking € 1.052 (ƒ 2.320) heffingsrente in rekening gebracht.

1.15.

[X2] heeft bezwaar gemaakt tegen aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Vennootschapsbelasting 2001 (AWB 09/532 VPB, BK-12/00297)

1.16.

De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 21.179 conform de aangifte. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend.

1.17.

[X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/533 VPB, BK-12/00298)

1.18.

De Inspecteur heeft aan [X2] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.833. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X2] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X2] bij beschikking € 109 heffingsrente in rekening gebracht.

1.19.

[X2] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

[X3]

Dividendbelasting 2000 (AWB 09/534 DIVBEL; BK-12/00292)

1.20.

De Inspecteur heeft [X3] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2000 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 23.597 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 5.899 opgelegd.

1.21.

[X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 3.539.

Dividendbelasting 2001 (AWB 09/535 DIVBEL, BK-12/00293)

1.22.

De Inspecteur heeft [X3] wegens het niet afdragen van dividendbelasting over door haar in 2001 uitgekeerd dividend ten bedrage van € 2.722.681 een naheffingsaanslag in de dividendbelasting ten bedrage van € 680.670 opgelegd.

1.23.

[X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 408.402.

Vennootschapsbelasting 2001 (AWB 09/536 VPB; geen hoger beroep ingesteld)

1.24.

De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2001 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 122.825. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 3.859 heffingsrente in rekening gebracht.

1.25.

[X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Vennootschapsbelasting 2002 (AWB 09/537 VPB; geen hoger beroep ingesteld)

1.26.

De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 26.402. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 1.050 heffingsrente in rekening gebracht.

1.27.

[X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Vennootschapsbelasting 2003 (AWB 09/538 VPB; geen hoger beroep ingesteld)

1.28.

De Inspecteur heeft aan [X3] voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 17.841. Hierbij heeft de Inspecteur de door [X3] in haar aangifte in aanmerking genomen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting niet verleend. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is aan [X3] bij beschikking € 553 heffingsrente in rekening gebracht.

1.29.

[X3] heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 18 december 2008 de aanslag gehandhaafd.

Alle zaken

1.30.

Indien een van de belanghebbenden niet uitdrukkelijk bezwaar heeft gemaakt en vervolgens beroep heeft ingesteld tegen onderscheidenlijk betreffende een door de Inspecteur gegeven beschikking heffingsrente, merkt het Hof in navolging van de rechtbank het bezwaar, het beroep en het hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de aanslag ter zake waarbij de beschikking heffingsrente is gegeven, aan als bezwaar, beroep en hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de beschikking heffingsrente.

1.31.

Indien [X3] niet uitdrukkelijk bezwaar heeft gemaakt en vervolgens beroep en hoger beroep heeft ingesteld tegen onderscheidenlijk betreffende de verliesvaststellingsbeschikking die de Inspecteur voor de vennootschapsbelasting met betrekking tot een hiervoor genoemd boekjaar heeft gegeven dan wel die in de aanslag in de vennootschapsbelasting voor een hiervoor genoemd boekjaar besloten ligt, merkt het Hof in navolging van de rechtbank – voor zover van belang – het bezwaar, het beroep en het hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het desbetreffende boekjaar aan als bezwaar, beroep en hoger beroep tegen onderscheidenlijk betreffende de verliesvaststellingsbeschikking voor dat boekjaar.

1.32

[X3] heeft bij brieven van 19 januari 2009, ontvangen door de rechtbank op 21 januari 2009, beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur.

1.33.

De rechtbank heeft beslist als volgt:

Ten aanzien van [X1] B.V.

De rechtbank;

- verklaart het beroep in de zaak AWB 09/522 VPB gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar in de zaak AWB 09/522 VPB;

- vernietigt de aanslag vennootschapsbelasting voor het boekjaar 2003 en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente;

- wijzigt de verliesvaststellingbeschikking voor het jaar 2003 aldus dat het verlies voor dat jaar nader wordt vastgesteld op € 20.848;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;

- veroordeelt de Inspecteur in de zaak AWB 09/522 gemaakte proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610;

- gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in de zaak AWB 09/522 betaalde griffierecht van € 288 aan haar vergoedt en

- verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/517 DIVBEL, AWB 09/519 DIVBEL en AWB 09/521 VPB ongegrond.

Ten aanzien van [X2] B.V.

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Ten aanzien van [X3] B.V.

De rechtbank:

- verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB;

- vernietigt de aanslagen vennootschapsbelasting voor de boekjaren 2001, 2002 en 2003 alsmede de daarbij gegeven beschikkingen heffingsrente;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.610;

- gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende in de zaken AWB 09/536 VPB, AWB 09/537 VPB en AWB 09/538 VPB betaalde griffierecht van € 864 (3 x € 288) aan belanghebbende vergoedt en

- verklaart de beroepen in de zaken AWB 09/534 DIVBEL en AWB 09/535 DIVBEL ongegrond.

2 Loop van het geding in hoger beroep

2.1.

[X1] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001, alsmede ter zake van de aanslagvennootschapsbelasting 2002 in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.2.

[X2] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001, alsmede ter zake van de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 2000, 2001 en 2002 in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.3.

[X3] is van de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank, ter zake van de naheffingsaanslagen dividendbelasting voor de jaren 2000 en 2001 in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.4.

In verband daarmee is door de griffier van elk van de belanghebbenden een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft in alle zaken een verweerschrift ingediend.

2.5

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 9 juli 2013, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn alle partijen verschenen. De hiervoor vermelde zaken zijn gezamenlijk behandeld. Het Hof heeft op deze zitting tevens behandeld de zaken van [A] BV (rechtbanknummers AWB 09/523, AWB 09/524, AWB 09/526, AWB 09/527 en AWB 09/528, Hofnummers: BK-12/00303 tot en met 12/00307). Hetgeen in een van deze zaken is gesteld en aangevoerd wordt geacht te zijn gesteld en aangevoerd in de andere zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. In de zaken van [A] BV heeft het Hof heden afzonderlijk in één geschrift uitspraak gedaan.

3 Vaststaande feiten

3.1.

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende vast.

Algemeen

3.2.

[B] (hierna: de aandeelhouder) was in de onderhavige jaren enig aandeelhouder van [X1], [X2] en [X3]. Hij is sinds 28 september 1999 in Zwitserland woonachtig.

3.3.

Met ingang van 20 september 1999 zijn belanghebbenden feitelijk op Malta gevestigd. Vanaf die datum hielden belanghebbenden zich bezig met het in- en uitlenen van geld. Belanghebbenden hebben voorafgaand aan de zetelverplaatsing hun deelnemingen en overige bezittingen grotendeels vervreemd.

3.4.

Omstreeks 8 januari 2001 hebben [X1] en [X2] aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan voor het jaar 1999. In deze aangiften hebben zij voor de na 20 september 1999 behaalde winst een aftrek elders belast geclaimd van respectievelijk € 72.609 (ƒ 160.010) en € 4.576 (ƒ 10.084). Deze claim is gebaseerd op de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Malta tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, ondertekend te ’s-Gravenhage op 18 mei 1977 (Trb. 1995, 224), zoals gewijzigd bij Protocol van 18 juli 1995 (hierna: het belastingverdrag Nederland-Malta).

3.5.

[X3] heeft in haar eveneens omstreeks 8 januari 2001 ingediende aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 bij specificatie 4, ‘voorkoming dubbele belasting’, vermeld dat zij ƒ 72.011 aan winst in Malta heeft behaald; het aangegeven belastbaar bedrag is nihil.

3.6.

Na een beoordeling van de zetelverplaatsing van belanghebbende zijn door de Inspecteur de definitieve aanslagen vennootschapsbelasting 1999 conform de door belanghebbende ingediende aangiften vastgesteld.

3.7.

Op 17 september 2001 heeft het ‘Office of Inland Revenue’ van Malta verklaard dat belanghebbenden bij aandeelhoudersbesluit van 20 september 1999 hun zetel en feitelijke leiding naar Malta hebben verplaatst en dat zij vanaf die datum inwoner van Malta zijn geworden. Tevens is verklaard dat de vennootschappen in Malta aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen naar een tarief van 35 percent.

3.8.

De ‘Director International Taxation’ van het Office of Inland Revenue heeft op navermelde data het volgende verklaard:

Bij brief van 16 januari 2006:

“ (…) I am to inform you that no special regimes have been identified and mutually agreed in terms of paragraph 3 of article 30 of the tax treaty between Malta and the Netherlands.

Only the Malta International Business Activities Act, 1988 was identified in Exchange of Letters dated 18 July, 1995 between Malta and the Netherlands (see Legal Notice 146 of 1999) as a special regime as meant in the provisions of paragraph 1 of Article 30 of the relevant tax treaty.”

Bij brief van 14 mei 2012:

"Please be informed that we agree with the differences between MIBA Act and the features of the income tax legislation as highlighted in the table under part (2)a of your above mentioned letter. Consequently, we do not consider the FRFTC and the refund mechanism (whether alone or as combined) to be identical or substantially similar to the MIBA Act. We also agree with the contentions made in part (2)b of your letter. To date we have not received representations from Malta 's other treaty partners in the sense explained in part (2)c of your letter."

De Maltese belastingheffing

ITA

3.9.

Van op Malta gevestigde vennootschappen wordt op grond van de ‘Income Tax Act’ (hierna: ITA) inkomstenbelasting geheven. Het algemene tarief van deze belasting bedroeg in de onderhavige jaren 35 percent. Ingevolge de ITA zijn na te melden off-shore companies die op Malta zijn gevestigd in beginsel inkomstenbelasting verschuldigd.

MIBA

3.10.

In 1988 heeft Malta de ‘Malta International Business Activities Act’ (hierna: MIBA) ingevoerd. De MIBA voorziet in een aantal belastingvoordelen. Op grond van de MIBA kunnen naar Maltees recht opgerichte vennootschappen en naar buitenlands recht opgerichte en in Malta gevestigde vennootschappen die vergelijkbaar zijn met naar Maltees recht opgerichte vennootschappen, worden aangemerkt en geregistreerd als ‘off-shore companies’ mits zij zich in essentie bezig houden met off-shore activiteiten. Eén van de voorwaarden waaraan een vennootschap moet voldoen om als off-shore company te worden aangemerkt, is dat zij buitenlandse (niet-Maltese) aandeelhouders heeft. In de MIBA wordt onderscheid gemaakt tussen trading en non-trading offshore companies.

3.11.

Op grond van de MIBA zijn non-trading off-shore companies vrijgesteld van ITA. Voorts is ter zake van aan de (buitenlandse) aandeelhouder van een dergelijke vennootschap uitgekeerd dividend geen Maltese bronbelasting verschuldigd.

Het Protocol van 18 juli 1995

3.12.

Bij Protocol van 18 juli 1995 hebben de bevoegde autoriteiten van Nederland en Malta de MIBA gezamenlijk aangewezen als bijzondere regeling als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van het belastingverdrag Nederland-Malta.

3.13.

Bij brief van 15 februari 1996 aan de Voorzitters van de Eerste en van de Tweede Kamer der Staten-Generaal heeft de Minister van Buitenlandse zaken ter stilzwijgende goedkeuring overgelegd het op 18 juli 1995 te ’s-Gravenhage tot stand gekomen protocol tot wijziging van het belastingverdrag Nederland-Malta (Staten-Generaal, vergaderjaar 1995–1996, 24 610, nrs. 198 en 1). In de toelichtende nota bij de brief wordt onder meer het volgende vermeld (het Hof vermeldt de bladzijden).

“ (blz. 2)(…) Malta heeft in de jaren tachtig ook nationale instrumenten ontwikkeld teneinde met fiscale faciliteiten buitenlandse investeringen aan te trekken. Met een aantal van deze instrumenten blijkt Malta evenwel een weg te zijn ingeslagen die in de verdragsrelatie niet aanvaardbaar kan worden geacht. Meer specifiek kan hier worden gewezen op de in 1988 geïntroduceerde «Malta International Business Activities Act» (verder: MIBA Act) en «Offshore Trusts Act».

De MIBA Act maakt het voor Malteze lichamen alsmede voor buitenlandse lichamen mogelijk zich als zogenoemde offshore onderneming («trading» of «non-trading offshore company») op Malta te vestigen. Op dergelijke offshore ondernemingen, waaronder banken en verzekeringsmaatschappijen, zijn bijzondere belastingprivileges van toepassing, waaronder:

– de heffing van een winstbelasting van «trading offshore companies» naar een tarief van 5 procent; «non trading offshore companies» zijn zelfs geheel vrijgesteld;

– een vrijstelling van bronheffingen bij betalingen van dividenden, interest en royalty’s naar het buitenland; en

– het recht de eigen belastingaangifte op te stellen; deze aangifte dient te worden gevolgd, tenzij de Malteze belastingautoriteiten in staat zijn de onjuistheid van de aangifte aan te tonen.

De offshore ondernemingen kunnen als inwoner van Malta in beginsel aanspraak maken op verdragstoepassing. Naar Nederlandse opvatting geldt zulks evenwel niet voor de «non trading offshore companies», omdat deze in Malta niet aan belastingheffing zijn onderworpen zoals artikel 4, eerste lid, van de Overeenkomst vereist.

(…)

Malta heeft Nederland over deze wetgeving, ondanks de verdragsverplichting elkaar van belangrijke wijzigingen in de fiscale wetgeving op de hoogte te stellen (artikel 2, vierde lid, van de Overeenkomst), overigens niet geïnformeerd.

Met deze wetgeving voerde Malta voor bepaalde vennootschappen en trusts een bijzonder regime in met een «tax haven»-achtig karakter. De wetgeving bood mogelijkheden om in combinatie met het verdragennet van Malta internationaal belasting te ontgaan. Onder meer in de relatie met Nederland zou dit tot ongewenste gevolgen hebben kunnen leiden, doordat niet-inwoners van Malta via lichamen waarop het bijzondere Malteze regime van toepassing is, ten onrechte verdragsvoordelen zouden kunnen claimen. Daarnaast bestond het gevaar voor een verschuiving van in Nederland belastbare winst naar onbelaste Malteze vennootschappen. Dit knelde te meer omdat door genoemde nationale (blz.3) geheimhoudingsverplichtingen Malta de ten tijde van de verdragsluiting overeengekomen mogelijkheid tot inlichtingenuitwisseling ten aanzien van deze vennootschappen eenzijdig beperkte.

Als gevolg daarvan werd de betekenis van de inlichtingenuitwisseling als instrument voor Nederland om misbruik en oneigenlijk gebruik van de overeenkomst te bestrijden uitgehold.

Een van de doeleinden van de Overeenkomst, het voorkomen van het ontgaan van belasting, bleek door de in Malta geïntroduceerde wetgeving deels onmogelijk te zijn gemaakt. In het licht van het Nederlandse beleid om het ontgaan van belastingen te voorkomen en mede tegen de achtergrond van de Nederlandse opstelling in relatie tot andere verdragspartners op dit punt was de door Malta geïntroduceerde wetgeving voor Nederland niet aanvaardbaar. Nederland is slechts bereid tot het aangaan en continueren van een verdragsrelatie en het daarbij geheel of ten dele afzien van nationale heffingsbevoegdheden, indien belastingheffing door de andere staat is gewaarborgd en een normale uitwisseling van inlichtingen mogelijk is.

(…)

Op initiatief van Nederland hebben er onderhandelingen met Malta plaatsgevonden over een herziening van de verdragsrelatie. Hoewel uit de ter beschikking staande gegevens niet blijkt dat Malta als «tax haven» thans belangrijke geldstromen vanuit Nederland aantrekt, mag niet worden uitgesloten dat zulks in de toekomst zou zijn gaan gebeuren. Nederland heeft daarom in lijn met het hiervoor geschetste beleid voorgesteld:

– de lichamen die profiteren van het bijzondere regime uitdrukkelijk uit te sluiten van de voordelen van de Overeenkomst; en

– de uitwisseling van inlichtingen ten aanzien van deze lichamen zeker te stellen.

Malta bleek bereid in de Overeenkomst vast te leggen dat ondernemingen of andere personen die onder een bijzonder regime geheel of ten dele van belastingheffing zijn vrijgesteld, van de toepassing van de overeenkomst zijn uitgesloten.

(…)

(blz. 6) Uitsluiting van verdragsvoordelen (artikel VI)

Via artikel VI van het onderhavige Protocol wordt aan de Overeenkomst een nieuw artikel 30 toegevoegd, waarvan het eerste lid bepaalt dat toepassing van de Overeenkomst wordt uitgesloten voor lichamen of andere personen die onder een bijzondere regeling geheel of gedeeltelijk van belastingheffing zijn vrijgesteld. Of van een bijzondere regeling als hiervoor bedoeld sprake is, wordt door de bevoegde Nederlandse en Malteze autoriteiten in onderling overleg op de voet van het derde lid van het nieuwe artikel 30 vastgesteld.

In de briefwisseling is vastgelegd dat in elk geval de MIBA Act als een bijzondere regeling in vorengenoemde zin wordt aangemerkt. Lichamen die onder het MIBA Act-regime geheel of ten dele van Malteze belastingheffing zijn vrijgesteld, zullen derhalve van de verdragsvoordelen zijn uitgesloten.

Zou Malta een bijzondere regeling in de zin van het nieuwe artikel 30, eerste lid, in aanvulling op of ter vervanging van het bestaande MIBA Act-regime in het leven roepen, dan zullen op grond van het nieuwe artikel 30, derde lid, in beginsel ook de lichamen of de andere personen die uit hoofde van zo’n vervangende bijzondere regeling geheel of gedeeltelijk van belastingheffing zijn vrijgesteld, van de verdragsvoordelen worden uitgesloten. Op grond van het nieuwe artikel 30, tweede lid, geldt hetzelfde indien Malta in zijn uitvoeringspraktijk een behandeling toestaat die gelijk of soortgelijk is aan die onder een bijzondere regeling.

Hoewel de tekst van het nieuwe artikel 30 wederkerig geformuleerd is, wordt met «lichamen (…) die geheel of gedeeltelijk zijn vrijgesteld van belasting uit hoofde van een bijzondere regeling krachtens de wetten van een van beide Staten» bedoeld op Malta gevestigde lichamen die onder een bijzonder regime vallen en dus niet Nederlandse lichamen of andere personen met een vaste inrichting in Malta die het bijzondere regime deelachtig is.”

Flat rate foreign tax credit (FRFTC)

3.14.

Met ingang van 23 september 1994 is de ITA gewijzigd. Hierbij is de flat rate foreign tax credit (hierna: FRFTC) ingevoerd. Met ingang van het belastingjaar 1996 dient de voor uitdeling beschikbare winst van een op Malta gevestigde vennootschap voor de toepassing van de ITA aan verschillende ‘accounts’ te worden toegerekend. Eén daarvan is de ”foreign income account”. Aan de “foreign income account” worden de uit buitenlandse bronnen ontvangen inkomsten (waaronder rente, royalty’s, dividenden, huur) toegerekend. Voor de op die inkomsten drukkende Maltese inkomstenbelasting verkrijgt de vennootschap een FRFTC. Dit leidt er toe dat zonder rekening te houden met kosten, voor de daarvoor in aanmerking komende vennootschap het effectieve tarief inkomstenbelasting 18,75 percent bedraagt.

ITMA: de belastingteruggaafregeling

3.15.

Per voormelde datum is voorts de ‘Income Tax Management Act’ (hierna: ITMA) ingevoerd. De ITMA bevat een teruggaafregeling op grond waarvan de door Maltese vennootschappen betaalde inkomstenbelasting, die drukt op uitgekeerde dividenden, kan worden teruggevraagd (hierna: de belastingteruggaafregeling). Op grond van de ITMA wordt buitenlandse aandeelhouders in de onderhavige jaren op verzoek een teruggaaf verleend van twee derde van de Maltese inkomstenbelasting die de vennootschap is verschuldigd ter zake van het inkomen dat is opgenomen in de “foreign income account”, mits dit inkomen als dividend wordt uitgekeerd. Voor zover in de “foreign income account” opgenomen en uitgekeerde winst afkomstig is van een “participating holding” of resulteert uit de vervreemding van een zogenoemde “participating holding”, kan de aandeelhouder het volledige bedrag van de over deze winst geheven Maltese inkomstenbelasting terugvragen.

3.16.

In een document van de Europese Commissie d.d. 22 maart 2006, nummer C(2006)810 final, met als onderwerp ”State aids (…) – Malta Tax incentives in favour of “International Trading Companies” and “Companies with Foreign Income” is onder meer het volgende vermeld:

The CFI scheme

27. For Maltese tax purposes, all the non-ITC (International Trading Companies, Hof) companies divide their business earnings into two schedules including income from domestic sources and income from foreign sources. The foreign income account includes all income and capital gains derived from foreign assets and profits and from a branch, agency or permanent establishment located outside Malta. Maltese companies receiving foreign-source income allocate this income to a so-called foreign income account, which will be taxed at the standard corporate tax rate of 35 percent, similarly to the domestic income. However, unlike the domestic income, the foreign income is entitled to foreign tax credit relief with respect to taxes incurred abroad. Furthermore, when a company further distributes the profits deriving from the foreign source income account to its non-Maltese shareholders, the latter receive an extraordinary tax refund on top of the foreign tax relief. The combination of the refund and the foreign tax relief on foreign source profits may result in zero or minimal taxation (up to 6.25 percent effective tax rate) in Malta, in lieu of the ordinary 35 percent tax rate.”

3.17.

In hoger beroep heeft belanghebbende een rapport (opinie), met dagtekening 11 december 2012, in het geding gebracht, geschreven door [C], genaamd: ”De toepassing van art. 30(3) van het belastingverdrag tussen Nederland en Malta inzake de Maltese Flat Rate Foreign Tax Credit en Tax Refund Regelingen”. In het rapport beschrijft [C] voormelde regelingen aldus:

“3. Kort weergegeven vindt de FRFTC regeling toepassing op de rente-inkomsten alsook op andere inkomsten die een in Malta gevestigde vennootschap ontvangt uit het buitenland, en is bedoeld als tegemoetkoming in buitenlandse bronbelasting. Deze regeling voorziet in een teruggaaf van Maltese winstbelasting voor een vast bedrag ter grootte van 25% van de buitenlandse inkomsten na aftrek van werkelijk ingehouden buitenlandse bronbelasting. De FRFTC regeling alleen resulteert aldus voor de buitenlandse rente-inkomsten in een effectieve belastingdruk van 18,75%. Wanneer de vennootschap uit de buitenlandse rente-inkomsten dividenden uitkeert, voorziet daarbovenop de TR regeling (de teruggaafregeling, Hof) in een vaste teruggaaf aan de aandeelhouders van 2/3 deel van de resterende Maltese winstbelasting, als tegemoetkoming in economische dubbele belasting van de uitgekeerde inkomsten bij de vennootschap en de aandeelhouders. De FRFTC en TR regelingen samen leiden voor rente-inkomsten die als dividend zijn uitgekeerd tot een effectieve belastingdruk van 6,25%, bij een nominaal winstbelastingtarief van 35%. De regelingen dateren beide van 23 september 1994. Sinds hun invoering zijn de regelingen wat betreft de effectieve belastingdruk wezenlijk ongewijzigd. Met ingang van 1 januari 1997 geldt niet langer als de voorwaarde voor toepassing van de regelingen dat de vennootschap moet worden gehouden door niet-inwoners van Malta, dit om te voldoen aan de Europese regels voor staatssteun.

(…)

9. (…) Zoals in het voorgaande beschreven bevatten de FRFTC en TR regelingen echter voor geen enkel bestanddeel van het inkomen een daadwerkelijke vrijstelling - anders dus dan de MIBA Act voor de winsten van non trading offshore companies. De FRFTC en TR regelingen laten in tegendeel de toepassing van het normale tarief van de winstbelasting van 35% onverlet. De effectieve belastingdruk van 6,25% die uit de regelingen resulteert voor rente-inkomsten na uitkering als dividend is weliswaar laag te noemen, maar een lage belastingdruk is nog iets anders dan een gedeeltelijke vrijstelling.

Dividenduitkeringen door belanghebbenden aan de aandeelhouder

3.18.

Belanghebbenden hebben hun winsten aan de aandeelhouder uitgekeerd en de aandeelhouder heeft vervolgens op grond van de Maltese belastingteruggaafregeling op verzoek een teruggaaf van twee derde van de van belanghebbenden geheven inkomstenbelasting ontvangen.

3.19.

[X1] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan:

- op 29 december 2000: € 296.732 (ƒ 653.912)

- op 1 november 2001: € 6.806.703 (ƒ 15.000.000)

[X2] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan:

- op 29 december 2000: € 10.218 (ƒ 22.519)

- op 1 november 2001: € 998.316 (ƒ 2.200.000)

[X3] heeft de volgende dividenduitkeringen aan haar aandeelhouder gedaan:

- op 29 december 2000: € 23.597 (ƒ 52.002)

- op 1 november 2001: € 2.722.681 (ƒ 6.000.000)

3.20.

Bij brief van14 januari 2002 heeft de Inspecteur aan belanghebbenden het volgende meegedeeld:

“Op 19 november 2001 heb ik ontvangen de aangifte dividendbelasting, dividend [ƒ 15.000.000/ƒ 2.200.000/ƒ 6.000.000]. Ik ga akkoord met inhouding van 0 percent, mits u mij binnen twee weken doet toekomen een verzoek waarin u verzoekt ontslagen te worden van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt.

Voor de volledigheid verwijs ik naar de uitvoeringsvoorschriften behorende bij het door u toegepaste Verdrag en het Besluit van 4 januari 1999, nr. IFZ98/1470M.”

3.21.

Belanghebbenden hebben daarop bij brief van 16 januari 2002 gereageerd. Deze brief luidt, voor zover hier van belang:

“Betreft: verzoek te worden ontslagen van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting. (…)

In antwoord op uw akkoord (opgenomen in uw brief van 14 januari 2002 met kenmerk [...]) omtrent de inhouding van 0 percent dividendbelasting over het door [belanghebbenden] uitgekeerde dividend, verzoeken wij namens [belanghebbenden] voornoemde vennootschap te ontslaan van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt.”

3.22.

In antwoord op deze brief heeft de Inspecteur belanghebbenden bij brief van 31 januari 2002 het volgende bericht:

“N.a.v. uw brief van 16 januari 2002 en mijn brief van 14 januari 2002, verzoek ik u nogmaals te doen toekomen een verzoek, waarin u verzoekt ontslagen te worden van de verplichting tot inhouding van dividendbelasting voor zover deze meer dan 0 percent bedraagt. Voor de volledigheid verwijs ik naar het verdrag met Malta en het Besluit van 4 januari 1999. nr. IFZ98/1470M (zie bijgevoegde kopie).”

3.23.

De gemachtigde van belanghebbenden heeft niet op de brieven van de Inspecteur van 31 januari 2002 gereageerd.

3.24.

Belanghebbenden hebben van de hiervoor vermelde dividenduitkeringen aangifte dividendbelasting gedaan en daarbij om vrijstelling van Nederlandse dividendbelasting verzocht. Vervolgens heeft de Inspecteur de in geschil zijnde naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd.

3.25.

Op 17 oktober 2006 heeft een hoorgesprek tussen belanghebbenden en de Inspecteur plaatsgevonden.

3.26.

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslagen na bezwaar verminderd. Hierbij heeft hij op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel a, onder ii, van het Verdrag van 12 november 1951 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148, zoals gewijzigd op 22 juni 1966, Trb. 1966, 177 (hierna: het belastingverdrag Nederland-Zwitserland) het bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen toegepaste reguliere tarief van 25 percent verlaagd tot 15 percent.

4 Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

5 Conclusies van partijen

6 Oordeel van de rechtbank

7 Beoordeling van het hoger beroep