Gerechtshof Den Haag, 26-01-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:221, BK-21/00186, BK-21/00187 en BK-21/00188
Gerechtshof Den Haag, 26-01-2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:221, BK-21/00186, BK-21/00187 en BK-21/00188
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 26 januari 2022
- Datum publicatie
- 7 maart 2022
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2022:221
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2021:2428, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2022:1559
- Zaaknummer
- BK-21/00186, BK-21/00187 en BK-21/00188
Inhoudsindicatie
Art. 2.14a Wet IB 2001; stichting kwalificeert als afgezonderd particulier vermogen (APV). Verkoop van woning door erflaatster aan de stichting is een vervreemding als bedoeld in art. 2.14a, lid 3, letter b, Wet IB 2001. Toerekeningsstop van art. 2.14a, lid 7, Wet IB 2001 is niet van toepassing. Art. 3.111 Wet IB 2001; samenloop van de eigenwoningregeling met de APV-regeling. De woning kwalificeert voor erflaatster tot mei 2016 als eigen woning. Art. 3.113 Wet IB 2001; in 2014, 2015 en 2016 is 70% van de huuropbrengsten van derden terecht belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-21/00186, BK-21/00187 en BK-21/00188
in het geding tussen:
(gemachtigde: F. Jagersma)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 4 maart 2021, nummers SGR 20/1756, SGR 20/1757 en SGR 20/1758.
Procesverloop
Aan belanghebbenden is over het jaar 2014 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.153 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 968 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2014).
Aan belanghebbenden is over het jaar 2015 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.916 (de navorderingsaanslag IB/PVV 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 866 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2015).
Aan belanghebbenden is voor het jaar 2016 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.843 (de aanslag IB/PVV 2016). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 448 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking 2016).
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de hiervoor in 1.1 vermelde (navorderings)aanslagen en rentebeschikkingen ongegrond verklaard.
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is éénmaal een griffierecht geheven van € 48. De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.
Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 134. De Inspecteur heeft een stuk met het opschrift "verweerschrift" ingediend. Dat stuk is, gelet op het moment waarop het is ingediend, aangemerkt als een stuk in de zin van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 december 2021. Partijen zijn verschenen. Belanghebbenden hebben ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
[A] (erflaatster) heeft gewoond in een woning aan de [adres 1] te [woonplaats 1] (de woning), waarvan zij tot 24 juli 2013 ook eigenaar was. Per 20 februari 2012 is zij wegens psychische klachten opgenomen in het Leids Universitair Medisch Centrum. Vanwege de blijvende aard van de klachten verbleef zij vervolgens vanaf 7 augustus 2012 af en aan in diverse instellingen. Afwisselend verbleef zij ook nog in de woning. Per 2 mei 2016 is erflaatster verhuisd naar een woonzorgcentrum op het adres [adres 2] te [woonplaats 1] , waar zij tot haar overlijden op [overlijdensdatum] 2018 heeft gewoond.
Op 19 april 2012 heeft erflaatster een algemene volmacht gegeven aan haar broer [B] (de broer). Deze volmacht gaf hem onder meer de bevoegdheid financiële handelingen namens haar te verrichten. Eveneens op 19 april 2012 heeft erflaatster een testament opgemaakt, waarin de broer is benoemd tot executeur-testamentair en haar nog in leven zijnde broers en zussen zijn aangewezen als erfgenamen.
Op 18 juli 2013 is door de broer, handelend voor zich in privé en als gevolmachtigde van erflaatster, [Stichting C] (de stichting) opgericht. Het bestuur van de stichting bestaat uit de broer (voorzitter en secretaris) en de zoon van de broer, [D] (penningmeester). In de statuten van de stichting is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Artikel 2
1. De stichting heeft ten doel:
a. het in eerste instantie behartigen van alle vermogensrechtelijke belangen van [erflaatster], alsmede het in tweede instantie (ná haar overlijden) behartigen van de vermogensbelangen van de alsdan nog in leven zijnde broers [en, Hof] zusters van [erflaatster];
b. Het in de meest ruime zin van het woord behartigen van de belangen van de bij de stichting aangesloten natuurlijke personen, hierna in deze statuten ook te noemen: “deelnemers”.
2. De stichting heeft het maken van winst uitdrukkelijk niet ten doel.
3. (…).
(…)
Artikel 6
1. Het bestuur is belast met de leiding van de stichting en het beheer van haar vermogen.
2. (…).
3. (…).
4. Het bestuur is binnen de grenzen van de statuten bevoegd tot alle daden van beheer en beschikking die voor de verwezenlijking van het doel van de stichting bevorderlijk zijn.”
Op 24 juli 2013 heeft erflaatster de woning, overeenkomstig een daartoe opgemaakte waardebepaling, voor € 155.000 verkocht aan de stichting. De koopprijs is schuldig gebleven, en ten behoeve van erflaatster is een recht van hypotheek gevestigd op de woning. In de hypotheekakte is tussen erflaatster en de stichting een maandelijkse annuïtaire aflossing en rentebetaling overeengekomen.
De stichting heeft de woning vanaf de datum van verkoop (24 juli 2013) tot de in 2.1 vermelde verhuizing in mei 2016 aan erflaatster verhuurd voor een huurprijs van € 1.000 per maand. Vanaf juni 2014 is de woning ook gedeeltelijk aan derden verhuurd. Het ging hierbij om kortdurende, gemeubileerde kamerverhuur aan telkens twee tot drie studenten.
De stichting hield zich in de onderhavige jaren voorts bezig met het uitlenen van gelden aan [E B.V.] , een vennootschap waarvan de broer enig aandeelhouder is, en aan [Kantoor F] , een door de broer gedreven onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma.
In de jaarrekeningen van de stichting voor de onderhavige jaren is een zogenoemde studiereserve opgenomen, die is bedoeld voor de financiering van studies van familieleden van erflaatster. Een dergelijke financiering heeft in ieder geval één keer plaatsgevonden.
Op 1 april 2015 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.395. Met dagtekening 9 april 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd conform de aangifte.
Op 20 maart 2016 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.049. Met dagtekening 23 december 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd conform de aangifte.
Op 27 maart 2017 heeft erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.363. Met dagtekening 23 december 2016 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 opgelegd conform de aangifte.
De stichting heeft voor de jaren 2014, 2015 en 2016 geen aangiften vennootschapsbelasting ingediend.
Bij brief van 30 oktober 2018 heeft de Inspecteur aan de stichting (ter attentie van de broer) onder meer het volgende laten weten:
“De afgelopen periode hebben wij diverse malen gecorrespondeerd inzake de fiscale behandeling van [de stichting]. Ik heb van u op 20 oktober 2017, 14 december 2017 en 14 mei 2018 informatie ontvangen omtrent de Stichting. (…) In deze brief leest u mijn definitieve beoordeling van de Stichting, alsmede de gevolgen voor de inkomstenbelasting van [erflaatster] (…).
(…)
[Erflaatster] heeft op 24 juli 2013 [de woning] voor € 155.000 (…) aan de Stichting verkocht tegen schuldigerkenning. Op basis van de APV-wetgeving betreft dit een inbreng. Erflaatster is op 8 januari 2015 uitgeschreven uit [de woning]. Daarna stond zij ingeschreven op de [adres 3] te [woonplaats 2] . Vanaf 23 juni 2014 heeft de Stichting gelden ontvangen uit de verhuur van [de woning]. Ik ga er daarom vanuit dat zij vanaf dat moment feitelijk niet meer in dit pand woonde.
Op grond van artikel 2.14a, lid 1 Wet IB 2001 wordt [de woning] aan [erflaatster] toegerekend, omdat zij dit pand heeft ingebracht in de Stichting. Omdat het pand is ingebracht door haar, zal ik de ontvangen inkomsten uit verhuur en de kosten van het pand ook toerekenen aan [erflaatster]. Aangezien het geen eigen woning meer betreft vanaf het moment dat zij het pand niet meer bewoonde, dienen de waarde van het pand en de bijkomende voordelen te worden toegevoegd aan haar vermogen in box 3. Op grond van artikel 3.111, lid 5 Wet IB 2001 geldt de woning echter nog twee jaar nadat zij deze heeft verlaten als eigen woning, omdat zij daarna haar verblijf in een verpleeg- of verzorgingshuis had. Volgens uw e-mail van 24 oktober 2018 was de feitelijke datum van verhuizing door [erflaatster] mei 2016. U verwijst hierbij naar de inschrijving in het pand aan de [adres 4] te [woonplaats 1] (volgens mijn gegevens ‘ [adres 2] ’). Tot haar overlijden op [overlijdensdatum] 2018 blijft [de woning] daarom naar mijn mening haar eigen woning.
(…)
[De woning] wordt per 23 juni 2014 verhuurd. Omdat deze woning voor [erflaatster] ten tijde van de verhuur een ‘eigen woning’ was in de zin der wet, dient 70% van de huuropbrengsten op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 bij de voordelen uit eigen woning te worden geteld. De uit de bankrekeningen op te maken opbrengsten zijn als volgt:
|
Jaar |
Inkomsten |
Kosten |
Opbrengsten |
70% |
|
2014 |
11.050 |
1.610 |
9.440 |
€ 6.608 |
|
2015 |
17.400 |
2.750 |
14.650 |
€ 10.255 |
|
2016 |
15.650 |
2.814 |
12.836 |
€ 8.985 |
|
2017 |
(…) |
(…) |
(…) |
(…) |
Ik ben van plan om de volgende bedragen te corrigeren als voordelen uit eigen woning in de aangiften inkomstenbelasting:
2014 € 6.608
2015 € 10.255
2016 € 8.985
2017 (…)
(…)”
De Inspecteur heeft vervolgens de onderhavige (navorderings)aanslagen opgelegd en daarbij, onder meer, de hiervoor in de tabel in 2.10 vermelde bedragen aan opbrengsten uit tijdelijke verhuur eigen woning in aanmerking genomen.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbenden zijn aangeduid als eisers en de Inspecteur als verweerder:
“17. Artikel 2.14a van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:
1. Voor de toepassing van deze wet en de daarop berustende bepalingen worden de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven van een afgezonderd particulier vermogen als bedoeld in het tweede lid, geacht bij degene die dat vermogen bij leven of bij overlijden heeft afgezonderd tot zijn bezit te behoren, onderscheidenlijk op te komen (toerekening).
(…)
2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder een afgezonderd particulier vermogen, niet zijnde een sociaal belang behartigende instelling: een afgezonderd vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd, tenzij tegenover de afzondering van dit vermogen:
a. een uitreiking van aandelen, winstbewijzen, lidmaatschapsrechten, bewijzen van deelgerechtigdheid of daarmee vergelijkbare rechten heeft plaatsgevonden, of
b. een economische deelgerechtigdheid is ontstaan.
3. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder het afzonderen van vermogen verstaan:
(…)
b. het rechtens dan wel in feite, direct of indirect, vervreemden van vermogensbestanddelen aan een afgezonderd particulier vermogen waarmee meer dan bijkomstig een particulier belang wordt beoogd van de vervreemder, van zijn partner of van een of meer van zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of tot en met de vierde graad van de zijlijn.
(…)
7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven waarvoor het afgezonderd particulier vermogen wordt betrokken in een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing, waarbij het afgezonderd particulier vermogen wordt geacht een onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen.
8. (…).”
Per 1 januari 2017 is de tekst van het zevende lid gewijzigd waarbij de nieuwe tekst met terugwerkende kracht vanaf 20 september 2016 in werking is getreden. De nieuwe tekst luidt:
“7. Onder de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, bedoeld in het eerste lid, worden niet begrepen de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven ter zake waarvan blijkt dat die tot het vermogen, onderscheidenlijk de winst, van een onderneming van het afgezonderd particulier vermogen behoren, voor zover blijkt dat de winst uit deze onderneming in de staat of in de staten waarin deze wordt gedreven is onderworpen aan een belasting naar de winst. Onder een onderneming als bedoeld in de eerste volzin wordt mede begrepen een werkzaamheid als bedoeld in artikel 4, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”
18. Eisers stellen dat met de stichting niet meer dan bijkomstig een particulier belang is beoogd, zodat de woning na verkoop aan de stichting geen APV vormt. De rechtbank volgt deze stelling niet. In de statuten van de stichting is expliciet opgenomen dat het doel van de stichting in eerste instantie bestaat uit het behartigen van alle vermogensrechtelijke belangen van de erflaatster en in tweede instantie (ná het overlijden van erflaatster) het behartigen van de vermogensbelangen van haar alsdan nog in leven zijnde broers van zusters. Dit is een particulier belang. Dat het feitelijke doel van de stichting afwijkt van het statutaire doel is door eisers niet aannemelijk gemaakt. De stelling van eisers dat een zakelijk belang wordt gediend, laat onverlet dat een particulier belang wordt beoogd en geen algemeen of sociaal belang.
19. Evenmin maken eisers aannemelijk dat de in het zevende lid opgenomen uitzondering zich ter zake van de woning voordoet. Voor de stelling dat de stichting een onderneming drijft en is onderworpen aan vennootschapsbelasting is geen onderbouwing gegeven. De rechtbank weegt daarbij mee dat namens de stichting nimmer aangiften vennootschapsbelasting zijn gedaan en dat in de statuten is opgenomen dat het maken van winst uitdrukkelijk niet het doel van de stichting is. Naar het oordeel van de rechtbank is sprake van een APV en is het bezit van de woning in 2014, 2015 en 2016 terecht aan de erflaatster toegerekend.
20. Artikel 3.111 van de Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:
“1. In deze afdeling en de daarop rustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw, (…), met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige (…) anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:
a. Eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, (…), indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;
b.(…)
5. Een woning wordt voor ten hoogste twee jaar na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige gedurende die periode is opgenomen in een verpleeg- of verzorgingshuis vanwege medische redenen of ouderdom.”
21. Eisers hebben gesteld dat de eigenwoningregeling niet van toepassing is omdat de woning eigendom van de stichting is geworden, kosten en lasten van de woning niet op erflaatster drukten en de waardeverandering van de woning haar niet grotendeels aanging. Naar het oordeel van de rechtbank miskennen eisers met deze stelling de implicaties die toerekening van het bezit van de woning voor de belastingpositie van de erflaatster heeft. Door de toerekening van het bezit van de woning aan erflaatster ingevolge artikel 2.14a van de Wet IB 2001 genoot erflaatster de voordelen van de woning, hebben kosten en lasten van de woning op haar gedrukt en ging de waardeverandering haar aan. Nu niet in geschil is dat de woning de erflaatster tot haar verhuizing in 2016 als hoofdverblijf ter beschikking heeft gestaan, is voldaan aan de voorwaarden van artikel 3.111, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001 en is de eigenwoningregeling in 2014, 2015 en 2016 van toepassing. Gelet op het bepaalde in artikel 3.113 van de Wet IB 2001 heeft verweerder bij het vaststellen van het belastbaar inkomen van de erflaatster terecht 70% van de huuropbrengsten betaald door derden in aanmerking genomen.
(…)
24. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.”