Gerechtshof Den Haag, 29-10-2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:2403, BK-25/119
Gerechtshof Den Haag, 29-10-2025, ECLI:NL:GHDHA:2025:2403, BK-25/119
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 29 oktober 2025
- Datum publicatie
- 22 december 2025
- Zaaknummer
- BK-25/119
- Relevante informatie
- Art. 26 AWR, Art. 7:2 Awb, Art. 7:4 Awb
Inhoudsindicatie
Artikel 26 AWR. Art. 6:22, 7:1, 7:2 en 7:4 Awb. Gesloten stelsel van rechtsbescherming. Een brief van de Inspecteur met daarin de mededeling dat hij de activiteiten van belanghebbende niet langer aanmerkt als bron van inkomen is geen voor bezwaar vatbare beschikking. Geen opgewekt vertrouwen. Geen dwangsom zonder ingebrekestelling. Geen schending hoorplicht. Schending inzagerecht gepasseerd. IB/PVV. Bron van inkomen. Bewijslast. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-25/119
in het geding tussen:
en
(vertegenwoordiger: [...] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 13 februari 2025, nummer SGR 24/3131.
Procesverloop
Aan belanghebbende is voor het jaar 2020 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 37.724 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.267 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 144 aan belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslag en de rentebeschikking afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 143. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft op 8 maart 2025 en 4 mei 2025 nadere stukken ingediend.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 september 2025. Partijen zijn verschenen. Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Na sluiting van het onderzoek heeft het Hof op 19 september en 25 oktober 2025 nadere stukken van belanghebbende ontvangen. Het Hof heeft daarin geen aanleiding gezien het onderzoek te heropenen en heeft op de desbetreffende stukken geen acht geslagen.
Feiten
Belanghebbende is tandarts en oefende tot december 2017 een tandartspraktijk uit via [A B.V.] , een vennootschap waarvan zij indirect alle aandelen bezit (zie 2.4 en 2.5). In december 2017 heeft [A B.V.] de tandartspraktijk verkocht.
Belanghebbende heeft een methode ontwikkeld om personen met angst voor de tandarts met behulp van paarden te behandelen (de [naam methode] ). Tot 2015 werden behandelingen volgens de [naam methode] door [A B.V.] aangeboden vanuit de tandartspraktijk. Begin 2015 heeft belanghebbende een eenmanszaak, onder de naam [eenmanszaak] ; aanvankelijk luidde de naam [eenmanszaak 2] ) opgezet. Vanaf dat moment werden behandelingen volgens de [naam methode] vanuit [eenmanszaak] aan de patiënten van de tandartspraktijk van [A B.V.] aangeboden. Tot de verkoop van de tandartspraktijk in december 2017 heeft nooit verrekening van de resultaten van de behandelingen volgens de [naam methode] tussen [eenmanszaak] en [A B.V.] plaatsgevonden.
De doelstelling van de verkoop van de tandartspraktijk door [A B.V.] in december 2017 was om financiële middelen en tijd vrij te maken voor verdere ontwikkeling van de [naam methode] en de groei van [eenmanszaak] . Een doelstelling was ook om binnen de samenwerking met de koper van de tandartspraktijk additionele cliënten te werven voor [eenmanszaak] . De samenwerking met de koper is evenwel beëindigd in 2019.
[eenmanszaak] beschikt ten behoeve van haar activiteiten over een therapeutisch centrum in [woonplaats] en een locatie in [buitenland] . De locatie in [buitenland] is aangekocht door [B B.V.] , de directe aandeelhouder van [A B.V.] en wordt verhuurd aan [eenmanszaak] . In april 2019 zijn alle paarden overgebracht naar de vestiging in [buitenland] . Belanghebbende is het hele jaar 2020 in [buitenland] verbleven als gevolg van Covid-19.
In 2020 heeft belanghebbende een boek over de door haar ontwikkelde methode geschreven. Het boek is in eigen beheer uitgegeven door uitgeverij [Uitgeverij] , een handelsnaam van [C B.V.] , de houdstervennootschap van [B B.V.]
Met [eenmanszaak] zijn de volgende resultaten behaald:
|
Jaar |
Omzet |
Resultaat |
|
2017 |
€ 11.008 |
€ 31.652 verlies |
|
2018 |
€ 3.670 |
€ 61.056 verlies |
|
2019 |
€ 182 |
€ 67.784 verlies |
|
2020 |
€ 589 |
€ 42.774 verlies |
|
2021 |
€ 7.670 |
€ 36.178 verlies |
|
2022 |
€ 13.966 |
€ 38.733 verlies |
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2020 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.136 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.267. Het resultaat uit [eenmanszaak] is aangegeven als belastbare winst uit onderneming en bedraagt negatief € 36.786.
Met dagtekening 2 maart 2023 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een brief gestuurd naar aanleiding van de aangifte IB/PVV die zij voor het jaar 2019 heeft ingediend. In deze brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“(...)
In de aangifte wordt een bedrag van -/- € 69.820 vermeld voor winst uit onderneming voor ondernemersaftrek. Dit verlies is gegenereerd uit de activiteiten verricht vanuit [ [eenmanszaak] ]. (...).
Om te kunnen bepalen of sprake is van winst uit onderneming bij [ [eenmanszaak] ] moet eerst gekeken worden of er een bron van inkomen aanwezig is.
(...)
Aan de voorwaarde dat het voordeel redelijkerwijs te verwachten is wordt niet voldaan. De gerealiseerde omzet is van geringe omvang en het resultaat van de activiteiten is negatief. De kosten zijn dermate hoog ten opzichte van de lage omzet dat er geen sprake kan zijn van een redelijke winstverwachting. (...)
Ik ben van plan om de bron van inkomen niet langer te accepteren met ingang van 2019. Dit betekent dat er vanaf 2019 van deze activiteiten van deze omvang voor de inkomstenbelasting geen opgave meer hoeft te worden gedaan. (...)
Mochten de activiteiten in de toekomst geïntensiveerd of uitgebreid worden dan zal opnieuw beoordeeld moeten worden of er sprake is van een bron van inkomen.
Ik zal niet afwijken van de aangifte 2019 (...). Vanaf het jaar 2020 zal het resultaat van deze activiteiten uit de aangifte inkomstenbelasting gecorrigeerd worden.
(...)”
Bij brief van 14 augustus 2023 heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat hij de aangiften IB/PVV en Zvw voor de jaren 2019 en 2020 heeft beoordeeld. Daarbij geeft hij aan dat de activiteiten van [eenmanszaak] volgens hem vanaf 1 januari 2020 geen bron van inkomen vormen en dat ten gevolge daarvan bij de aanslagoplegging voor het jaar 2020 zal worden afgeweken van de ingediende aangifte. In de brief is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:
“(...)
Standpunt bron van inkomen
Op grond van alle informatie handhaaf ik mijn standpunt dat in 2020 geen sprake
meer is van een bron van inkomen. U heeft in 2019 nog niet voldaan aan alle
voorwaarden om de activiteiten als bron te kunnen merken. Fiscaal staken uw
activiteiten met [eenmanszaak] per 31 december 2019 en kunnen daarna
in privé worden voortgezet. De activa en passiva gaan tegen boekwaarde over
naar privé. Vanaf het jaar 2020 zal het resultaat niet meer als bron van inkomen
worden geaccepteerd, zoals ik hierna zal toelichten.
(...)
Conclusie:
Dat er wordt deelgenomen aan het economisch verkeer en dat er voordeel is beoogd staat hier niet ter discussie. Zoals hiervoor toegelicht is echter niet aan de voorwaarde voldaan dat er objectief gezien binnen een redelijke termijn voordeel is te verwachten. Daarom is er geen sprake van een bron van inkomen.
Doordat er geen sprake is van een bron van inkomen wordt niet toegekomen aan de kwalificering welke bron het betreft en worden de resultaten bij gelijkblijvende bedrijfsvoering aangemerkt als privé inkomensbesteding. De resultaten mogen vanaf 2020 niet meer worden opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting.
De aanslag 2019 zal conform de ingediende aangifte worden opgelegd. Ik wijk op dit punt van de aangifte 2020 af.
(...)
Verdere afhandeling
Over enige tijd wordt het aanslagbiljet vanuit het Computercentrum in Apeldoorn verzonden. Als u het niet eens bent met de afwijking op de aangifte, dan kunt u een bezwaarschrift indienen. Dit wordt nader toegelicht op het aanslagbiljet.
(...)”
Belanghebbende heeft op 17 augustus 2023 per e-mail bezwaar gemaakt tegen de brief van 14 augustus 2023 en tegen de nog op te leggen aanslag IB/PVV 2020. Op 6 oktober 2023 heeft belanghebbende haar bezwaar nader gemotiveerd.
De Inspecteur is bij het opleggen van de aanslag afgeweken van de aangifte. [eenmanszaak] is door de Inspecteur niet als bron van inkomen aangemerkt. Als gevolg hiervan is de belastbare winst op nihil gesteld. Met dagtekening 10 november 2023 is de aanslag IB/PVV 2020 opgelegd.
Tot de gedingstukken behoort een e-mail van de Inspecteur van 11 december 2023, 15:33 uur gericht aan belanghebbende. De e-mail vermeldt onder meer:
“(...)
Verder verzocht u mij de op de zaak betrekking hebbende stukken toe te sturen. Mijn bezwaardossier bestaat uit de volgende stukken:
1. de aangifte inkomstenbelasting 2020
2. mijn brief van 2 maart 2023
3. uw brief van 22 maart 2023 (met vier bijlagen)
4. mijn brief van 6 april 2023
5. uw brief van 29 april 2023 (met drie bijlagen)
6. mijn brief van 16 juni 2023
7. mijn brief van 14 augustus 2023
8. mijn brief van 10 oktober 2023
9. uw brief van 17 oktober 2023 (met vier bijlagen) die ik als bezwaarschrift heb aangemerkt
10. de aanslag inkomstenbelasting 2020
Deze stukken zijn bij u bekend, zodat ik geen reden zie ze nogmaals aan u te sturen. Daarnaast heb ik twee artikelen in mijn dossier die afkomstig zijn van het internet. Omdat die stukken wellicht niet bij u bekend waren, heb ik ze als bijlage bij deze e-mail gevoegd.
(...)”
Tot de gedingstukken behoort een “Verslag van het hoorgesprek op 22 januari 2024”. Dit verslag vermeldt onder andere:
“(...)
Het bezwaar tegen de brief van 14 augustus 2023
Voor het jaar 2019 richt het bezwaar zich tegen de brief van 14 augustus 2023. In die brief
staat dat u in 2019 nog niet hebt voldaan aan alle voorwaarden om de activiteiten als bron te kunnen merken. Dat is volgens u een beslissing die voor bezwaar vatbaar is.
(...)”
Bij brief met dagtekening 20 februari 2024 getiteld “Beslissing over uw bezwaar tegen de brief van 14 augustus 2023 over de inkomensheffing 2019” heeft de Inspecteur belanghebbende geïnformeerd dat geen bezwaar mogelijk is tegen de brief van 14 augustus 2023. In de brief is, voor zover in hoger beroep van belang, het volgende vermeld:
“(...)
De brief van 14 augustus 2023 bevat geen beslissing(en) waarvan een bepaling in een belastingwet aangeeft dat het een voor bezwaar vatbare beschikking is. Daarom is deze brief geen besluit waartegen bezwaar open staat. Zodoende kan ook niet rechtsgeldig bezwaar tegen de brief worden ingediend. Ik neem uw brief dan ook niet als bezwaar in behandeling. (...)”.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover in hoger beroep van belang, geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:
“10. In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020 naar een juist bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de onderneming voor de inkomstenbelasting als bron van inkomen moet worden aangemerkt. Daarnaast is in geschil of verweerder het bezwaar tegen de brief van 14 augustus 2023 terecht niet in behandeling heeft genomen.
11. Over laatstgenoemd geschilpunt oordeelt de rechtbank als volgt. In het belastingrecht geldt het zogenoemde gesloten stelsel van rechtsbescherming. Dat betekent dat alleen bezwaar kan worden gemaakt en beroep kan worden ingesteld tegen belastingaanslagen en tegen beslissingen die in de belastingwetgeving zijn aangemerkt als voor bezwaar vatbaar.[1] Een brief waarin een voornemen kenbaar wordt gemaakt om af te wijken van de aangifte is in de belastingwetgeving niet aangemerkt als voor bezwaar en beroep vatbaar. Dit betekent dat tegen de brief van 14 augustus 2023 geen bezwaar kon worden gemaakt. Dat eiseres uit de zin “Als u het niet eens bent met de afwijking op de aangifte, dan kunt u een bezwaarschrift indienen” heeft opgemaakt dat tegen de brief wél bezwaar kon worden gemaakt, kan er niet toe leiden dat het gesloten stelsel van rechtsbescherming wordt doorbroken. Verweerder heeft het bezwaar tegen de brief van 14 augustus 2023 dan ook terecht niet als bezwaar in behandeling genomen.
12. Het in de brief van 14 augustus 2023 opgenomen voornemen is geformaliseerd in de aanslag IB/PVV voor het jaar 2020. Het tegen die aanslag gemaakte bezwaar is door verweerder wél in behandeling genomen. Eiseres is door het niet in behandeling nemen van haar bezwaar tegen de brief van 14 augustus 2023 dan ook niet in haar belangen geschaad. Het bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2020 is afgewezen omdat volgens verweerder niet langer sprake is van een bron van inkomen.
13. Volgens vaste jurisprudentie worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Niet in geschil is dat eiseres met haar activiteiten heeft deelgenomen aan het economische verkeer en dat zij daarmee voordeel beoogde te behalen. Tussen partijen is enkel in geschil of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.
14. De vraag of sprake is van een bron van inkomen dient voor ieder jaar afzonderlijk te worden beantwoord. Of in een bepaald jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen.[2]
15. Omdat eiseres in 2020 de negatieve resultaten uit een bron van inkomen in aanmerking wil nemen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat zij feiten en omstandigheden dient te stellen en bij betwisting aannemelijk dient te maken op grond waarvan zij in 2020, objectief bezien, positieve opbrengsten kon verwachten met de activiteiten van de onderneming. De rechtbank ziet in de aard van de onderneming geen aanleiding om tot een andere bewijslastverdeling te komen. De ondernemingsactiviteiten van eiseres hebben een innovatief karakter; zij zijn niet reeds naar hun aard zakelijk met daaraan verbonden normale winstkansen. De verwijzing naar een uitspraak van gerechtshof Amsterdam van 18 december 1999[3] kan eiseres daarom niet baten. Ook de omstandigheid dat verweerder de activiteiten (en daarmee de verliezen) van eiseres tot en met het belastingjaar 2019 als bron van inkomen heeft geaccepteerd, brengt niet mee dat op verweerder de bewijslast rust.
16. Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Vast staat dat met de onderneming vanaf de start in 2017 tot op heden (nog) geen positieve resultaten zijn behaald. Hoewel in alle jaren wel enige omzet is behaald, hebben de kosten de omzet steeds in aanzienlijke mate overtroffen. Dat in de eerste jaren van de onderneming bepaalde investeringen zijn gedaan die in latere jaren niet meer terugkomen, doet hier niet aan af. Eiseres heeft een in 2016 opgesteld ondernemingsplan en prognoses overgelegd. Tevens heeft zij gewezen op de publicatie van haar boek, op de uitbraak van het corona-virus en op het S-Curve Innovation Model waarmee de levenscyclus van innovaties wordt beschreven en voorspeld. In het ondernemingsplan en de prognoses worden positieve verwachtingen uitgesproken, maar deze verwachtingen zijn niet voldoende geconcretiseerd of onderbouwd. Ook de positieve gevolgen van de publicatie van haar boek zijn door eiseres niet geconcretiseerd. De rechtbank twijfelt er niet aan dat de coronapandemie en de daarmee gepaard gaande beperkende maatregelen hun weerslag hebben gehad op de activiteiten van eiseres. Daarmee is echter niet onderbouwd dat zonder de uitbraak van het corona-virus een positief resultaat verwacht kon worden. Evenmin wordt door eiseres aannemelijk gemaakt dat de onderneming de in het S-curve Innovation Model geschetste ontwikkeling zal doormaken. De enkele omstandigheid dat de onderneming ziet op een innovatieve methode is daartoe niet toereikend. Eiseres heeft hiermee niet aannemelijk gemaakt – beoordeeld naar de situatie in het jaar 2020 en mede in het licht van feiten en omstandigheden uit eerdere en latere jaren – dat voor het onderhavige jaar met de werkzaamheden een positieve opbrengst was te verwachten.
17. Nu eiseres de objectieve voordeelsverwachting voor 2020 niet aannemelijk heeft gemaakt heeft verweerder de onderneming terecht niet langer als bron van inkomen aangemerkt en is het met de onderneming behaalde resultaat bij de aanslagoplegging terecht buiten beschouwing gelaten. Dat verweerder daarbij vooringenomen heeft gehandeld blijkt niet uit het dossier. Naar het oordeel van de rechtbank is ook overigens niet gebleken dat verweerder in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld.
18. Tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht is gesteld noch gebleken.
19. Gelet op wat hiervoor is overwogen heeft is de aanslag IB/PVV 2020 niet naar een te hoog bedrag vastgesteld. De rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.
20. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
(...)
[1] Artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
[2] Vgl. Hoge Raad ECLI:NL:HR:2011:BP5707.