Hoge Raad, 07-01-1970, AB3994, 894

De HR (Derde Kamer) in de zaak no.894 van:

de Gemeente 's-Gravenhage, eiseres tot cassatie, enz., tegen

1. X, wonende te 's-Gravenhage,

2. Y, wonende te 's-Gravenhage, verweerder in cass., vertegenwoordigd enz.

Gehoord enz.;

Gehoord de A.G. Bakhoven in zijn concl. namens de P.-G., enz.;

Gezien enz.:

dat de deskundigen op gronden, welke thans niet ter zake doen, de waarde van het te onteigenen perceel hebben geschat op f 110.000, de door X te lijden schade ten gevolge van de liquidatie van de bedrijfsinventaris op f 1.000, de door hem te maken kosten wegens verhuizing op f 2.500, en de door hem te lijden inkomensschade op f 149.705;

dat zij voorts de aan de huurder Y toe te leggen schadevergoeding hebben berekend op f 26.767,02;

dat de deskundigen de door X te lijden belastingschade hebben berekend op f 28.960;

dat deze berekening, zoals zij is opgenomen in de desbetreffende bijlage van het bovenvermelde rapport, op het volgende neerkomt:

dat als belastingschade wordt aangemerkt het verschil tussen enerzijds de contante waarde op het tijdstip der onteigening van het bedrag, dat X over een tijdvak van 13 jaren nadien (de deskundigen hebben aangenomen het tijdvak van 1969 tot en met 1981) in totaal aan ink.bel. zou hebben moeten betalen zo de onteigening niet zou hebben plaatsgehad, en anderzijds de contante waarde van het bedrag, dat X na de onteigening ineens naar het proportionele tarief van art. 57 IB '64 aan belasting zal moeten betalen, plus de contante waarde van de bedragen, die hij over de in het bedoelde tijdvak begrepen jaren naar het progressieve tarief van de bij de genoemde Wet behorende tabel verschuldigd zal worden;

dat het gemiddeld belastbare inkomen van X zonder de onteigening bedraagt f 21.794 per jaar (samengesteld uit f 17.000 geschatte gemiddelde bedrijfswinst en f 4794 uitkering krachtens de AOW, verminderd met f 936 wegens bejaardenaftrek, of f 20.858;

dat hierover een belasting van f 4.261 per jaar verschuldigd is, zodat over het eerder vermelde tijdvak een bedrag aan belasting zou moeten worden betaald waarvan de contante waarde op het tijdstip der onteigening bedraagt 10 maal f 4.261 of f 42.610;

dat na de onteigening X vooreerst ter zake van de vergoeding van de inkomensschade belasting zal moeten betalen naar het proportionele tarief;

dat de deskundigen deze belasting hebben berekend op 36% van f 139.705 (f 149.705 verminderd met het van belasting vrijgestelde bedrag van f 10.000) of f 50.293,80;

dat het inkomen, waarover X naar het progressieve tarief belasting zal moeten betalen, voor elk der in het meergenoemde tijdvak begrepen jaren moet worden gesteld op f 20.858 verminderd met een inkomstenderving van f 11.070,50 (kosten voor de huur van een flat buiten beschouwing gelaten), doch vermeerderd met rente a 4% 's jaars van het voor belegging in aanmerking komende kapitaal;

dat dit kapitaal in het jaar der onteigening bedraagt f 149.705 plus f 15.000 (de vergoede waarde van het onteigende perceel voor zover verhuurd) verminderd met f 3.900 (het bedrag van de huur van een flat), of f 160.805;

dat het kapitaal geleidelijk zal verminderen en mitsdien ook het inkomen voor zover bestaande uit rente;

dat de deskundigen met inaanmerkingneming van het bovenstaande voor elk van de in het tijdvak van 1969 tot en met 1981 begrepen jaren het inkomen van X voor zover belastbaar volgens het progressieve tarief hebben berekend, zomede de contante waarde van de daarover verschuldigde belasting;

dat zij op grond van de door hen gegeven becijfering hebben vastgesteld, dat over de periode van 13 jaren na de onteigening X aan belasting zal moeten betalen een aantal bedragen, waarvan de contante waarden per de datum van het onteigeningsvonnis in totaal belopen f 71.570,16;

dat zij mitsdien de belastingschade hebben gesteld op f 71.570,16 min f 42,610 of (afgerond) f 28.960;

dat de Gemeente bij concl. na deskundigenrapport tegen deze berekening van de belastingschade een aantal bezwaren heeft te berde gebracht, waaronder: enz.

'Bezwaar XI - Als laatste, maar veruit meest belangrijke en meer omvattende, opmerking wil de Gemeente hier nogmaals naar voren brengen een kwestie die in het verleden dezerzijds reeds is aangesneden, doch telkens zowel door deskundigen als Rechtbank onjuist werd bevonden.

Deskundigen berekenen de belastingschade door tegenover elkaar te stellen:

enerzijds de contante waarde van de gehele ink.bel.schuld over de komende 13 jaren, zonder onteigening tegenover

anderzijds de belasting, verschuldigd naar het proportioneel tarief op grond van art. 57, IB '64 benevens de contante waarde van de gehele ink.bel.schuld over 13 jaar met onteigening. Op die manier geven deskundigen een becijfering van alle verschillen in bel.pl. voor gedaagde enerzijds zonder en anderzijds met onteigening en deswege rekening houdende met alle verschuivingen in vermogensbestanddelen en inkomstenbronnen, die na de onteigening zullen ontstaan. De Gem. handhaaft de stelling dat een dergelijke belastingrekening onjuist is en dat een op deze manier becijferde belastingschade niet in een onteigeningsprocedure voor vergoeding in aanmerking komt.

Tot twee maal toe heeft de HR duidelijk laten blijken dat het begrip belastingschade bij onteigeningen veel beperkter moeten worden geïnterpreteerd (HR 31 okt. 1956, NJ 1956 no. 672 en HR 25 juni 1958, NJ 1958 no. 419)', enz.

dat de Rechtbank omtrent de belastingschade - voor zover thans van belang heeft overwogen: enz.

dat het de Rechtbank uit een oogpunt van overzichtelijkheid wenselijk voorkomt ten aanzien van de verschillende bezwaren puntsgewijze te onderzoeken, in hoeverre zij terecht zijn opgeworpen en tot nadere berekeningen hebben geleid of behoren te leiden, dat de Rechtbank daarbij twee in het algemeen door eiseres tegen de door deskundigen gevolgde methode opgeworpen bezwaren voorop zal stellen;

I. enz.

A. Eiseres acht het onjuist, dat deskundigen de belastingschade hebben berekend door tegenover elkander te stellen, enerzijds, de contante waarde van de gehele ink.bel.schuld over de komende dertien jaren, zonder onteigening, anderzijds, de belasting, verschuldigd naar het proportioneel tarief op grond van art. 57 IB '64, benevens de contante waarde van de gehele ink.bel.schuld over dertien jaren, met onteigening. Eiseres heeft zich daarbij gebaseerd op een tweetal arresten, t.w. HR 31 okt. 1956, NJ 1956 no. 672 en HR 25 juni 1958, NJ 1958 no. 419. Naar het oordeel van de Rechtbank geven deze arr., waarvan het laatste geheel geen steun aan eiseres verschaft, nu het slechts de vraag behandelt of de wettelijke interessen van art. 54h van de Onteigeningswet behoren tot de bestanddelen van de vergoeding, welke voor de vergelijking van de belastingdruk met en zonder onteigening in aanmerking komen, geen grond tot de opvatting, dat de thans door deskundigen bij de berekening van de belastingschade gevolgde methode een minder juiste benadering van de belastingschade, zoals deze in die arresten en met name in eerstgemeld arrest wordt verstaan, zou opleveren. Naar luid van het arrest van 1956 bestaat de belastingschade uit het verschil aan ink.bel., dat de onteigende zal hebben te betalen over de t.z.v. de onteigening in een bedrag te ontvangen vergoeding van inkomensschade en de contante waarde van de som der bedragen, welke hij zonder onteigening over het thans te missen inkomen over een aantal jaren zou hebben moeten betalen. I.c. hebben deskundigen, na eerst afzonderlijk de reeds terstond verschuldigde belasting naar bijzonder tarief over de liquidatiewinst te hebben berekend en voor vergoeding opgevoerd, t.a.v. het jaarlijkse inkomen als uitgangspunt genomen, dat gedaagde, na aftrek van de daarvoor in aanmerking komende posten, een gemiddeld belastbaar inkomen genoot, voor onteigening, van f 15 553. Zij het wellicht in een niet terstond overzichtelijke volgorde, hebben deskundigen vervolgens bij dit inkomen geteld alle inkomensbestanddelen, welke de onteigende na de onteigening meer zal genieten dan daarvoor, zijnde de uitkering AOW en de rente van de belegde inkomensschadevergoeding. Men kan twijfelen, of deskundigen terecht het telkenjaren door gedaagde voor huur van een nieuwe flat te betalen bedrag van f 3900 niet bij de in ieder jaar voor belegging vatbare som hebben medegeteld; evenzo kan men twijfelen of deskundigen niet hadden moeten uitgaan van amortisatie van het gehele belegde kapitaal na ommekomst van de periode van 13 a 14 jaren. De Rechtb. houdt het er echter voor, dat deskundigen, het streven van de onteigeningswet volgende, en afgaande op hun ervaring, de werkelijke toestand als gevolg van de onteigening hebben willen benaderen en acht zulks juist.

B. Vervolgens hebben deskundigen op het aldus gevonden gemiddelde belastbare inkomen in mindering gebracht al datgene, waardoor dit inkomen in vergelijking met de vroegere toestand ongunstig wordt beïnvloed, t.w. de bejaardenaftrek en (het gemis van) de huurwaarde van de eigen woning, alsook de inkomensderving, welke deskundigen - gelijk overwogen met instemming van de Rechtb. - hebben gesteld op f 17 000 per jaar, verminderd met de samenstelling van de rente ad 5 procent 's jaars van het vrijkomend kapitaal ad f 91 700 de bespaarde 6 1/2 procent hypotheekrente over f 15 300 en de bespaarde kosten van het onr. goed; dusdoende hebben deskundigen op naar het oordeel van de Rechtb. juiste wijze met alle verschillen in de toestand voor en na de onteigening gerekend, gelijk naar het oordeel van de Rechtb. de HR in het arrest van 1956 beoogt.

C. Eiseres stelt nu wel, dat bedoelde verschillen irrelevant zijn voor de berekening van de belastingschade en dat voldoende zou zijn de belasting, welke thans ineens geheven wordt over het uit te keren bedrag der inkomensschade (voor zover belastbaar) te vergelijken met de contante waarde van het bedrag, dat gedaagde zonder onteigening jaarlijks zou moeten betalen over het bedrag der inkomensderving, doch zij ziet er naar de mening van de Rechtb. aan voorbij, dat men, ten einde te berekenen welke belasting over de door eiseres bedoelde top van het inkomen zou zijn verschuldigd, zal moeten beginnen met het maken van een opstelling van het - vermoedelijke - inkomen, dat gedaagde zonder onteigening zou hebben genoten, resp. met onteigening zou kunnen genieten. Dit nu is wat deskundigen hebben gedaan, ten einde eerst daarna het verschil in belastingdruk te berekenen.

D. Ten overvloede wijst de Rechtbank op de publicatie in het Weekblad voor Fiscaal Recht (4854/1967 blz. 470/471) alwaar na vermelding van de ook door eiseres aangehaalde arr. van de HR een berekeningsmethode wordt voorgelegd, welke - hoewel in andere opstelling dan die van deskundigen - bij omrekening geheel hetzelfde resultaat te zien geeft als thans door deskundigen bereikt.

E. Het door eiseres opgeworpen bezwaar geeft de Rechtbank geen aanleiding van het door deskundigen gevolgde systeem af te wijken. enz.

 Overwegende dat de Gem. als middel van cass. heeft voorgesteld:

'Sch. van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming uitdrukkelijk met nietigheid is bedreigd of zodanige nietigheid voortvloeit uit de aard van de niet in acht genomen vorm, door de belastingschade, te vergoeden aan de oorspronkelijke gedaagde - X - vast te stellen op f 16 628, zulks ten onrechte en wel op de navolgende gronden:

I. Voor het toekennen van een vergoeding wegens belastingschade ten gevolge van onteigening geldt als uitgangspunt:

dat het feit op zich zelf, dat een inkomen na onteigening hoger zal zijn dan het zou geweest zijn zonder onteigening en dat dus meer ink.bel. verschuldigd zal zijn dan geweest zou zijn zonder onteigening, of het feit, dat een inkomen na onteigening lager zal zijn dan zonder onteigening en dat dus minder ink.bel. verschuldigd zal zijn dan zonder onteigening, geen grond oplevert om met die verschillen in verschuldigde belasting, welke nu eenmaal aan het genot van verschillende inkomens verbonden zijn, bij de bepaling van de door de onteigening te lijden schade rekening te houden;

dat van belastingschade, welke door de onteigening is veroorzaakt en voor vergoeding in aanmerking komt, sprake is ingeval in de vergoeding, welke de onteigenden t.z.v. de ontneming van hun eigendom ontvangen, posten zijn begrepen, die fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd en waarvan meer of eerder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn, indien dat zelfde inkomen zonder onteigening, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de onteigenden zou zijn toegevallen.

Over de aan oorspronkelijk gedaagde X toegekende schadevergoeding is ink.bel. verschuldigd over de vergoeding van f 122.705 voor te derven bedrijfsinkomen en over de boekwinst op het onroerend goed. Deswege is het noodzakelijk om voor het vaststellen van een belastingaandeel, dat dient te worden vergoed, of een belastingvoordeel, dat op andere schadeposten in mindering kan worden gebracht, na te gaan:

a. enerzijds of en in hoeverre de na onteigening over f 122.705 te betalen belasting van (contant) f 30.295,10 meer, c.q. minder, is dan de contante waarde van de belastingbedragen die gedaagde zonder onteigening over de komende 13 a 14 jaar over een gemiddeld bedrijfsinkomen van jaarlijks f 12.270,50 - zijnde het jaarlijks te derven inkomensbedrag waarop de inkomensschadevergoeding betrekking heeft - verschuldigd zou zijn geweest;

b. anderzijds of en in hoeverre over de boekwinst bij onteigening meer, c.q. minder, belasting verschuldigd is dan (de contante waarde van) de belasting die zonder onteigening over eventuele boekwinst verschuldigd zou zijn geweest. 1. Weliswaar heeft de Rechtb. aan de vaststelling van de belastingschade op f 16.628 wel ten grondslag gelegd de sub b vermelde berekening - waarvan de juistheid overigens in het hierop volgende onderdeel IV wordt bestreden -, maar ten onrechte is nagelaten om voor het overige de bepaling van de belastingschade uit te voeren volgens de sub a. vermelde berekeningsmethode, althans is het bedrag van f 16.628 (mede) gebaseerd op en het resultaat van te dezen niet relevante vergelijkingen en berekeningen t.a.v. de door gedaagde na de onteigening over de komende 13 a 14 jaar te betalen belasting voor zover verschuldigd over andere belastbare inkomsten dan de schadevergoeding van f 122.705 voor te derven bedrijfswinst en de boekwinst op het onr. goed - onder meer de belastbare inkomsten uit het na onteigening vrijkomende kapitaal, de rente uit de schadevergoeding van f 122.705 en de uitkering op grond van de AOW - .

2. Althans is niet duidelijk of de Rechtb. het in de aanhef van dit middel vermelde uitgangspunt als juist heeft erkend en dienovereenkomstig de belastingschade cf. de methodes a en b heeft willen berekenen - gelijk men zou kunnen afleiden uit de in rechtsoverweging 14-I al. A vermelde zinsnede: 'naar luid van het arr. van 1966 bestaat de belastingschade uit het verschil aan ink.bel., dat de onteigende zal hebben te betalen over de t.z.v. de onteigening in een bedrag te ontvangen vergoeding van inkomensschade en de contante waarde van de som der bedragen, welke hij zonder onteigening over het thans te missen inkomen over een aantal jaren zou hebben moeten betalen.'dan wel de in het kader van een onteigening voor vergoeding in aanmerking komende belastingschade anders, en met name ruimer, interpreteert - welke uitleg meer voor de hand ligt gezien de wijze waarop in feite de berekening van de belastingschade heeft plaatsgevonden en het oordeel van de Rechtb., dat die berekeningsmethode juist is, gelijk dit oordeel is vervat in rechtsoverweging 14-I al. A, alinea B, C en D.

Zou men het vonnis aldus moeten interpreteren dat de Rechtb. de in de aanhef van dit onderdeel van het middel vermelde uitgangspunten en berekeningswijze als juist heeft erkend, dan is het vonnis innerlijk tegenstrijdig, althans zonder nadere redengeving onbegrijpelijk, daar de vaststelling van de te vergoeden belastingschade ad f 16 628 (toch weer) is gebaseerd op vergelijkingen van en berekeningen over hetgeen de gedaagde de komende 13 a 14 jaar met onteigening zou moeten betalen aan ink.bel. over andere opbrengsten dan de vergoeding van f 122.705 en eventuele boekwinst op het onroerend goed. 3. Juist is het oordeel van de Rechtb., vervat in rechtsoverweging 14-I al. C, dat het voor de berekening van de contante waarde van het bedrag, dat oorspronkelijk gedaagde X zonder onteigening zou moeten betalen in de komende 13 a 14 jaar aan belasting over de bedrijfsopbrengsten - voor zover hij die ten gevolge van de onteigening zal derven - noodzakelijk is eerst te bepalen wat zonder onteigening zijn (vermoedelijk) inkomen zou zijn.

Maar onjuist - althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk - is de mening van de Rechtb. dat men voor die berekening tevens zou moeten vaststellen het inkomen van gedaagde met (en na) onteigening.

Enz.

 Overwegende omtrent onderdeel 1 van het middel: - dat uit het bestreden vonnis en de stukken van het geding blijkt, dat het bedrag van f 16.628, waarop de Rechtb. de door X als gevolg van de onteigening te lijden belastingschade heeft bepaald, vormt het verschil tussen: A. f 54.128,13, welk bedrag is samengesteld uit:

1. f 30.295,10, de contante waarde op het tijdstip van de uitspraak van het onteigeningsvonnis van de belasting naar het proportionele tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, die X zal verschuldigd worden over de hem toegelegde vergoeding van inkomensschade,

2. f 9.786,80, de contante waarde van genoemd tijdstip van het totale bedrag, dat door X aan rente zal worden gederfd doordat de belasting over de boekwinst op het onroerend goed 13 jaar eerder zal moeten worden betaald dan zonder onteigening het geval zou zijn geweest,

3. f 14.046,23, het totaal der bedragen, telkens contant berekend op het meervermelde tijdstip, die X na de onteigening over 13 jaren aan inkomstenbelasting zal moeten betalen naar het progressieve tarief, vervat in de in artikel 53 der genoemde wet vermelde tabel, en B. f 37.500, de contante waarde op het bovenbedoelde tijdstip van het totaal der bedragen, die X zonder onteigening over 13 jaren na dat tijdstip aan belasting zou hebben moeten betalen;

dat de Rechtbank blijkens deze wijze van berekening van de belastingschade is uitgegaan van een onjuiste opvatting omtrent de in de schadeloosstelling wegens onteigening te begrijpen vergoeding van een uit de onteigening voor de onteigende voortvloeiend fiscaal nadeel;

dat het feit, dat een inkomen na onteigening hoger of lager zal zijn dan zonder onteigening en dus meer of minder inkomstenbelasting verschuldigd zal zijn dan zonder onteigening het geval zou zijn geweest, geen grond oplevert om met de verschillen in verschuldigde belasting, welke nu eenmaal aan het genot van verschillende inkomens verbonden zijn, bij de bepaling van de door de onteigening te lijden schade rekening te houden;

dat van belastingschade, welke door de onteigening is veroorzaakt en voor vergoeding in aanmerking komt, dan ook alleen sprake is ingeval in de schadeloosstelling, welke de onteigende ter zake van de ontneming van zijn eigendom ontvangt, posten zijn begrepen, die fiscaal als inkomen moeten worden beschouwd en waarvan meer of eerder belasting wordt geheven dan geheven zou zijn, indien dat zelfde inkomen onder onteigening, anders verdeeld en op andere tijdstippen aan de onteigende zou zijn toegevallen;

dat ter berekening of en in hoeverre X belastingschade zal lijden doordat hem het gekapitaliseerde bedrag van over een tijdvak van 13 jaren te derven bedrijfsinkomsten ineens zal worden uitgekeerd, de Rechtbank dus een vergelijking had moeten maken tussen enerzijds de contante waarde op het tijdstip van het uitspreken van het onteigeningsvonnis van de belasting naar het proportionele tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, die X over de uitkering ineens - waarvan belast f 149.705 min f 37.000 of f 112.705 - verschuldigd zal worden, en anderzijds het totaal der, telkens op voormeld tijdstip contant berekende, bedragen, die X zonder onteigening over een tijdvak van 13 jaren na dat tijdstip aan belasting verschuldigd zou zijn geweest over de als gevolg van de onteigening gederfde bedrijfsinkomsten als het bovenste gedeelte van de volledige jaarinkomens, die hij - de onteigening weggedacht - in dat tijdvak zou hebben genoten;

dat mitsdien het middel in zijn onderdeel I, voor zover de punten 1 en 3 betreft, gegrond is, terwijl het onderdeel, voor zover betreft punt 2, geen behandeling behoeft;

Enz.

Overwegende dat, nu onderdeel I, punten 1 en 3, onderdeel II, punt 1, en onderdeel III, punten 2, 3 en 4, van het middel gegrond zijn bevonden, het bestreden vonnis niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;

Vernietigt ...

Verwijst ...