Hoge Raad, 29-11-1978, AX2814, 18 945

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 22 december 1977 betreffende de aan de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BV X te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1972;

Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1972 is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 2.097.590, welke aanslag, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd, waarna belanghebbende van de uitspraak van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof het geschil heeft omschreven als te betreffen:

'het antwoord op de vraag of de bij na te melden verkoop van het aan belanghebbende toebehorende fabriekscomplex met inbegrip van de machines en de inventaris, behaalde boekwinst ten belope van f 2.918.306 ingevolge art. 8, lid 1, Vpb. '69 op de voet van art. 14 IB '64 kan worden gereserveerd, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt, hetgeen leidt tot vernietiging van de uitspraak alsmede van de aanslag, onderscheidenlijk tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep;

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'In het najaar 1972 heeft belanghebbende het aan haar toebehorende fabriekscomplex met in begrip van de machines en de inventaris verkocht aan het Ontwikkelingsschap A. De verkoop vond plaats ter voorkoming van onteigening. Met deze verkoop werden de besprekingen afgesloten, die in 1967 waren aangevangen tussen het Ontwikkelingsschap enerzijds en belanghebbende anderzijds.

Het complex bestond uit fabrieksgebouw, garage, woonhuis verdeeld in beneden en bovenhuis, afzonderlijk woonhuis, schuur, brug, terrein, erf, water en verder aanbehoren, staande en gelegen te W, kadastraal bekend als uitmakende in sector K van de gemeente W: (a) de volle eigendom van de percelen 7569, 7570 en 7802, samen groot 1.12.75 ha. en (b) het recht van erfpacht tot wederopzegging van de percelen 6071 en 6072, samen groot 392 ca., eigendom van de polder P.

Naar blijkt uit de met betrekking tot vorenbedoelde verkoop op 28 september 1972 verleden notariële akte, stond het Ontwikkelingsschap A ervoor in dat de gemeente W aan belanghebbende optie zou verlenen ter zake van de aankoop van een perceel industrieterrein te W, groot ongeveer 1.50 ha., met een nader te bepalen strook talud 3 en water, zulks tegen een koopsom voor wat betreft het terrein van f 60 per ca. en voor wat betreft talud en water f 10 per ca., alles exclusief omzetbelasting en voorts onder nader door de gemeente W met belanghebbende overeen te komen voorwaarden.

Belanghebbende produceerde in haar fabriekscomplex door middel van het verwerken van houtafval houtslijp; dit houtslijp werd door belanghebbende verkocht.

Houtslijp is een produkt dat als halffabrikaat wordt gebruikt in de papieren vezelindustrie. Als grondstof voor de produktie van houtslijp werden door belanghebbende houtkrullen gebruikt. Houtkrullen vormen een afvalprodukt van zagerijen en soortverwante bedrijven.

Op 22 oktober 1971, is na voorafgaande besprekingen, een definitief bod uitgebracht op de aandelen in belanghebbende, welk bod ertoe heeft geleid dat in januari 1972 BV B en BV C ieder 50% van de aandelen in belanghebbende hebben verkregen. Belanghebbende was als houtafvalverwerkend bedrijf afnemer van de houtafval-leverancier BV C. Nadat de overeenkomst, waarbij het fabriekscomplex aan het Ontwikkelingsschap A werd overgedragen, was gesloten, is de produktie van houtslijp stopgezet.

Het personeel is op 4 december 1972 ontslag aangezegd, ingaande 1 januari 1973; alleen het personeel dat nodig was voor de afwikkeling van de zaken werd nog aangehouden. Ook de directeur van belanghebbende vertrok; tot directeur werd in februari 1973 R, directeur van BV C en BV B, benoemd.

R bezat alle aandelen in BV B en tezamen met zijn kinderen 60% van de aandelen in de BV C.

Bij brief van 27 april 1973 heeft belanghebbende de gemeente W doen weten af te zien van vorenbedoelde optie. De inhoud van deze brief - voor zover te dezen van belang - luidt als volgt:

'In antwoord op Uw brief van 2 april 1973, delen wij U mede dat wij - na rijp beraad - besloten hebben af te zien van de aankoop van het door U aangeboden terrein.

De vestiging van een houtkrullen perserij op grond van f 60 per m2 is economisch gezien niet meer verantwoord.'

Bij brief van 24 mei 1973 heeft belanghebbende de gemeente W doen weten in aanmerking te willen komen voor de aankoop van 1.14 ha. industriegrond te W; voor zover te dezen van belang, luidt de inhoud van deze brief:

'Hierbij delen wij U mede dat wij gaarne voor de aankoop van 1.14 hectare industriegrond in aanmerking komen.

Het ligt in onze bedoeling een gedeelte van onze vroegere activiteiten aldaar te hervatten.

Tevens zal een gedeelte van de opstallen door de BV C benut worden ten dienste van hun wagenpark (stalling en onderhoud).

In totaal zullen wij zowel voor ons als voor C ca. 4-5.000 m2 nodig hebben.

Ten einde een optimaal rendement van de aangekochte grond te krijgen zullen wij het perceel zoveel mogelijk bebouwen, hetgeen betekent dat ca. 4-5.000 m2 bedrijfsruimte aan derden verhuurd zal moeten worden, echter beslist niet verkocht zal worden.'

Bij brief van 26 juli 1973 heeft belanghebbende zich tot de gemeente W gewend met de mededeling in aanmerking te willen komen voor de aankoop van 5.700 m2 grond. De inhoud van deze brief, voor zover te dezen van belang, luidt als volgt:

'Naar aanleiding van het recente prettige onderhoud in W inzake de aankoop van industriegrond, delen wij U het volgende mede.

Gaarne zullen wij in aanmerking komen voor de aankoop van 5.700 m2 zevenenvijftighonderd m2) (de helft van onze oorspronkelijke aanvraag) grond.

In de aldaar te bouwen loodsen zullen zowel activiteiten van BV X als van BV C ondergebracht worden.'

Op 14 mei 1973 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur der vennootschapsbelasting te V, onder meer met betrekking tot de vraag of belanghebbende een vervangingsreserve kan vormen. Dienaangaande is op 16 mei 1973 aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te V een brief verzonden, welke door deze na 'voor accoord' getekend te zijn, aan de gemachtigde is teruggezonden. De inhoud van deze brief luidt als volgt:

'In aansluiting op ons gesprek leg ik hierbij vast dat U mij heeft medegedeeld, dat de NV X, zo deze de produktie en verkoop van houtslijp staakt en overgaat tot de produktie en verkoop van balen geperste houtkrullen en dus een houtafvalverwerkend bedrijf blijft, de bij verkoop ter voorkoming van onteigening van de aan haar toebehorende bedrijfsmiddelen behaalde winst in de vervangingsreserve kan onderbrengen. voor zover deze winst volgens de regels van de opbouw van een vervangingsreserve hiervoor in aanmerking komt, ten einde ten laste van deze reserve een eerste afschrijving op de te zijner tijd aan te kopen vervangende bedrijfsmiddelen te brengen.

Verder kwamen wij overeen, dat de aan te kopen auto's, voor zover deze niet reeds aanwezige auto's vervangen, niet kunnen worden aangemerkt als een vervanging van de overgedragen machines.

Gaarne ontvang ik ingesloten afschrift voor akkoord getekend van U terug.'

In de loop van 1974 is besloten de produktie van belanghebbende te doen plaatsvinden in een te België te bouwen fabriekscomplex. Een belangrijke reden om de produktieafdeling in België te vestigen was het grote aanbod van zaagsel aldaar.

In het najaar van 1974 is belanghebbende gestart met de voorbereidende werkzaamheden voor het verwerken van houtafval in België.';

Overwegende dat het Hof het standpunt van belanghebbende heeft weergegeven als volgt:

'dat uit de inhoud van de brief van 16 mei 1973 blijkt dat de belastingadministratie, bij monde van de inspecteur der vennootschapsbelasting te V, van oordeel was dat een wijziging in de produktie in die zin, dat belanghebbende geen houtslijp meer zou vervaardigen, maar toch een houtafvalverwerkend bedrijf zou blijven, niet zou verhinderen dat er een vervangingsreserve gevormd zou kunnen worden met betrekking tot de winst, die is ontstaan bij de minnelijke verkoop ter voorkoming van onteigening van bedrijfsmiddelen, welke zullen worden vervangen door bedrijfsmiddelen die economisch dezelfde functie innemen als de afgestoten bedrijfsmiddelen;

dat indien de nieuwe gebouwen en machines worden gebezigd voor het verwerken van dezelfde grondstof tot een weinig van het oorspronkelijke produkt verschillend eindprodukt, aan de eis van het economisch dezelfde functie innemen is voldaan;

dat in de loop van 1974 is besloten de produktie van belanghebbende te doen plaatsvinden in een te België te bouwen fabriekscomplex, terwijl belanghebbende in Nederland haar verkoopafdeling voor de Nederlandse markt in stand zou houden;

dat een en ander aldus is uitgevoerd en de situatie einde november 1975 als volgt is:

1. belanghebbende is gevestigd in Nederland;

2. de afdeling produktie bevindt zich in België;

3. de afdeling verkoop voor de Nederlandse markt bevindt zich in Nederland;

4. belanghebbende produceert blokken van geperst houtafval, welke worden gebruikt voor het stoken van open haarden en dergelijke en produceert geperste houtkrullen; de grondstof is dezelfde grondstof als voorheen is gebruikt voor de produktie van houtslijp.

dat de machines die in België worden gebezigd voor de produktie van blokken en houtkrullen, niet geschikt zijn voor de produktie van houtslijp is te dezen niet beslissend, immers belanghebbende is een houtafvalverwerkend bedrijf gebleven;

dat belanghebbende einde 1972 wist dat het vervaardigen van houtslijp in de toekomst geen zin meer had wegens het ontbreken van een markt voor dit produkt;

dat het bereiden van houtslijp erop neerkomt dat houtafval wordt verpulverd, dat het houtafval ten einde in de fabrikage vervoerbaar te zijn, wordt verwerkt tot een mengsel van 10% houtstof en 90% water, dat na het verder verpulveren en malen het water weer wordt onttrokken en dat vervolgens het eindprodukt - houtslijp - overblijft;

dat het vervaardigen van haardblokken en geperste houtkrullen eveneens gespecialiseerde kennis vereist, maar niet een moeilijke produktiemethode vormt en dat de produktie van houtslijp noch de produktie van haardblokken noch de produktie van geperste houtkrullen een zeer uitgebreide en diepgaande vakkennis vereist;

dat het wijzigen van het verwerken van houtafval tot houtslijp in het verwerken van houtafval tot een ander eindprodukt dan ook anders dan de Inspecteur stelt niet valt aan te merken als het staken van de onderneming, doch als een voortzetten van de onderneming;

dat ook het ophouden van de handel in de aandelen van belanghebbende op de incourante markt geen argument kan vormen voor de stelling van de Inspecteur, dat de onderneming is gestaakt;

dat immers het ophouden van de handel verband hield met fusiebesprekingen;

dat belanghebbende uiteindelijk een houtafvalverwerkend bedrijf overeenkomstig het daartoe ook op 31 december 1972 bestaande voornemen is gebleven;

dat anders dan de Inspecteur doet voorkomen serieuze pogingen zijn ondernomen om de onderneming voort te zetten, gelijk blijkt uit het feit dat op 27 april 1973 werd afgezien van de optie op een vervangend terrein, doch uitsluitend op grond dat een prijs van f 60 per m2 voor de vestiging van een houtkrullenperserij als die van belanghebbende te hoog was, terwijl naar blijkt uit het hiervoor vermelde schrijven van 24 mei 1973 gepoogd is een stuk grond te kopen;

dat onjuist is, gelijk blijkt uit de daartoe uit de boekhouding getrokken lijsten van verkopen, de stelling van de Inspecteur dat men niet is overgegaan tot produktie en verkoop van houtkrullen;

dat de Inspecteur zich ten onrechte erop beroept dat tijdens meerbedoeld onderhoud belanghebbende niet zou hebben medegedeeld dat de produktie in België zou gaan plaatsvinden;

dat immers op 14 mei 1973 in het geheel geen plan gemaakt was om in België te gaan produceren;';

Overwegende dat het Hof het standpunt van de Inspecteur heeft weergegeven als volgt:

'dat belanghebbende geen vervangingsreserve kan vormen omdat het voornemen tot vervanging ontbrak;

dat immers het niet zo is, dat belanghebbende is overgegaan tot produktie en verkoop van geperste houtkrullen, doch zij is overgegaan tot de produktie van haardblokken ;

dat daarbij weliswaar houtkrullen worden verwerkt, doch eerst nadat van de houtkrullen zaagsel is gemaakt;

dat op 14 mei 1973 een gesprek heeft plaatsgevonden tussen de inspecteur der vennootschapsbelasting te V en de gemachtigde van belanghebbende met betrekking tot de vraag of belanghebbende een vervangingsreserve kan vormen;

dat daarbij door de gemachtigde aan de Inspecteur te V is medegedeeld dat belanghebbende na de minnelijke verkoop zal overgaan tot de produktie van balen geperste houtkrullen en dat het machinepark voor een deel zal worden overgebracht naar de nieuwe fabriek;

dat op grondslag hiervan de Inspecteur te V de toezegging heeft gedaan dat de bij de verkopen behaalde winst gereserveerd mocht worden;

dat de Inspecteur te V niet is medegedeeld dat:

1. het gehele personeel inclusief de directeur ontslagen was casu quo ontslag had genomen;

2. het gehele machinepark was verkocht;

3. een totaal ander produkt gefabriceerd zou gaan worden;

4. andere grondstoffen verwerkt zouden gaan worden dan houtkrullen;

5. op 27 april 1973 dus nog voor de bespreking met de Inspecteur, belanghebbende had afgezien van haar optie op een vervangend terrein te W;

6. de produktie in België zou gaan plaatsvinden;

dat dan ook het beroep op de toezegging van de inspecteur der vennootschapsbelasting te V faalt, nu belanghebbende aan die inspecteur de meest relevante gegevens niet heeft verstrekt en andere produkten is gaan maken;

dat belanghebbende geen vervangingsreserve kan vormen omdat belanghebbende haar onderneming heeft gestaakt waardoor art. 14 IB '64 (hierna ook de Wet te noemen) niet meer van toepassing is en bovendien de vervangingen over de ondernemingsgrens heen, per definitie geen vervanging in de zin van art. 14 van de Wet is;

dat blijkens de wetsgeschiedenis het begrip vervanging ruim moet worden opgevat en de belastingadministratie een ruim standpunt dient in te nemen;

dat volgens de MvA (1962/1963, nummer 19) sprake is van vervanging van een bedrijfsmiddel indien het vervangende bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie, dat wil zeggen een soortgelijke taak of werkzaamheid gaat vervullen;

dat in het onderhavige geval machines, uitsluitend geschikt voor fabricage van houtslijp, worden vervangen door machines, die haardblokken zullen gaan produceren;

dat evenwel de produktie van haardblokken totaal verschillend is van die van houtslijp, zodat niet gesteld kan worden dat de nieuwe machines een soortgelijke taak of werkzaamheid gaan vervullen;

dat dit eveneens geldt voor het onroerend goed;

dat belanghebbende een fabriekscomplex had bestaande uit:

grond, fabrieksgebouw, huizen, brug en een kantoor, gelegen aan het water, hetgeen voor de aanvoer van houtkrullen van belang was en helemaal ingericht voor de produktie van houtslijp en zij dit gaat vervangen door een te België gelegen fabriek waarin haardblokken gemaakt gaan worden;

dat het nieuwe goed nu voor een totaal ander doel gebruikt gaat worden dan het oude fabriekscomplex, zodat geen soortgelijke taak of werkzaamheid wordt vervuld;

dat de vervanging binnen de onderneming moet geschieden;

dat het niet mogelijk is om bedrijfsmiddelen van een onderneming te vervangen door bedrijfsmiddelen in een andere onderneming of na staking van een onderneming door bedrijfsmiddelen in een volgende onderneming;

dat belanghebbende haar onderneming heeft gestaakt en vervolgens een nieuwe onderneming is gaan opbouwen;

dat immers einde 1972 het gehele personeel voor zover dit niet nodig was om lopende zaken af te wikkelen, was ontslagen;

dat het bekend was dat de directeur ook spoedig niet meer bij belanghebbende werkzaam zou zijn;

dat zijn 'gouden handdruk' is gebracht ten laste van het resultaat over het jaar 1972;

dat de produktie van houtslijp was gestaakt en de bestaande voorraad werd uitverkocht;

dat alle bedrijfsmiddelen op enkele machines na zijn verkocht;

dat het ontslag van het personeel en de directeur en de verkoop van de machines met zich heeft gebracht dat de know-how verloren ging;

dat zulks betekent dat de onderneming is geliquideerd en niet gelijk belanghebbende stelt stilzwijgend is stilgelegd;

dat het niet aannemelijk is dat men de bedoeling heeft gehad om de bestaande onderneming voort te zetten;

dat sedert 1967 onderhandelingen met het Ontwikkelingsschap A gaande zijn geweest met betrekking tot de verkoop van het onroerende goed en het machinepark;

dat wanneer het in de bedoeling had gelegen dat de onderneming al dan niet in een wat gewijzigde vorm zou worden voortgezet, men er toch voor gezorgd zou hebben dat einde 1972 of kort daarna de produktie voortgezet zou kunnen worden;

dat dan toch niet het voltallige personeel zou zijn ontslagen en het gehele machinepark zou zijn verkocht;

dat in plaats van voortzetting van de bestaande onderneming een nieuwe onderneming is opgericht;

dat sprake is van een nieuwe onderneming omdat:

1. ander personeel moest worden aangetrokken;

2. een ander produkt wordt gefabriceerd;

3. andere grondstoffen worden verwerkt;

4. andere machines worden gebruikt;

5. de benodigde know-how voor de fabricage van haardblokken moest worden opgebouwd;

6. men op een andere in- en verkoopmarkt moest opereren in samenhang met de punten hiervoor genoemd onder 2 en 3;

7. een andere ondernemingsstructuur moest worden opgebouwd in verband met het splitsen van de produktie en de handel;

8. de fabriek in België wordt gevestigd;

dat zo al aangenomen wordt dat sprake is van een voornemen tot het vervangen en een bedrijfsmiddel kan worden vervangen door een bedrijfsmiddel in een andere onderneming of een besloten vennootschap slechts een onderneming kan hebben, dan nog geen vervangingsreseve kan worden gevormd, omdat de vervangende bedrijfsmiddelen, gelijk blijkt uit het hiervoor betoogde, niet eenzelfde economische functie zijn gaan vervullen als de vervreemde bedrijfsmiddelen;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'1. dat de Inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende geen vervangingsreserve in de zin van art. 14 IB '64 kan vormen omdat zij haar onderneming heeft gestaakt en bovendien de vervanging over de ondernemingsgrens heen geen vervanging is in de zin van evengenoemde wetsbepaling;

2. dat deze stelling moet worden verworpen;

3. dat ingevolge art. 2, lid 5, Vpb. '69 belanghebbende wordt geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen;

4. dat hieruit volgt dat de opbrengst die belanghebbende in 1972 heeft verkregen bij de vervreemding van haar bedrijfsmiddelen tot haar ondernemingsvermogen is blijven behoren en dat de tegenover de daarin begrepen boekwinst geboekte vervangingsreserve, op de voet van art. 8, lid 1, Vpb. '69 en art. 14 IB '64 kan worden aangewend tot vermindering van de aanschaffingskosten van vervangende bedrijfsmiddelen;

5. dat ingevolge art. 14, lid 1, IB '64 de boekwinst op de in 1972 vervreemde bedrijfsmiddelen gereserveerd kan worden 'indien en zolang het voornemen tot vervanging bestaat';

6. dat derhalve voor de beslechting van dit geschil uitsluitend de vraag moet worden beantwoord of belanghebbende, beoordeeld naar de op 31 december 1972 bestaande omstandigheden, voornemens was haar activiteiten voort te zetten en daartoe bedrijfsmiddelen te verwerven die economisch dezelfde functie zouden vervullen;

7. dat uit de vaststaande feiten blijkt dat belanghebbende - nadat zij op 28 september 1972 haar fabriekscomplex met inbegrip van de machines en de inventaris ten gevolge van de verkoop ter voorkoming van onteigening had verkocht en dientengevolge de vervaardiging en verkoop van uit houtkrullen geperste houtafvalprodukten had gestaakt - vorenbedoelde voornemens had;

8. dat daarvan in het bijzonder hieruit blijkt dat belanghebbende bij vorenbedoelde verkoop heeft bedongen dat haar een optie ter zake van de aankoop van een industrieterrein te W zou worden verleend en dat belanghebbende, nadat haar dienvolgens een terrein werd aangeboden, weliswaar van de aankoop van dat terrein heeft afgezien, doch zulks uitsluitend, naar door belanghebbende onbetwist is gesteld, op grond dat, zoals blijkt uit de inhoud van de brief van 27 april 1973, een prijs van f 60 per m2 voor de vestiging van een houtkrullenperserij te hoog was;

9. dat een en ander evenzeer blijkt uit de hiervoor weergegeven inhoud van de brief van 24 mei 1973, alsmede uit die van de brief van 26 juli 1973, waarbij belanghebbende aan de gemeente W ter kennis brengt in aanmerking te willen komen voor de verkoop van industriegrond zulks met het oog op naar in het bijzonder uit de inhoud van de brief van 24 mei 1973 volgt het uitoefenen van activiteiten zoals die voorheen door belanghebbende op het bij de verkoop ter voorkoming van onteigening verkochte fabriekscomplex werden uitgeoefend;

10. dat aan het vorenoverwogene niet kan afdoen dat belanghebbende uiteindelijk haar activiteiten niet heeft voortgezet in Nederland doch in België, en dat zij in plaats van uit houtkrullen houtslijp, balen geperste houtkrullen, haardblokken daaronder begrepen, is gaan vervaardigen en verkopen, nu zulks voor het onderhavige jaar betekenis mist;

11. dat derhalve belanghebbendes beroep gegrond is bevonden;

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur, alsmede de aanslag, heeft vernietigd;

Overwegende dat de Staatssecretaris het navolgende middel van cassatie heeft voorgedragen, toegelicht gelijk hierna gemeld:

'Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 2, vijfde lid, Vpb.'69 (hierna: de Wet), jo. art. 8, eerste lid van de Wet, alsmede van art. 14 IB '64;

1e. doordat het Hof heeft beslist, dat uit art. 2, vijfde lid, van de Wet volgt, dat de tegenover de in de opbrengst van de door belanghebbende vervreemde bedrijfsmiddelen begrepen boekwinst geboekte vervangingsreserve op de voet van art. 8, eerste lid, van de Wet en art. 14 IB '64 kan worden aangewend tot vermindering van de aanschaffingskosten van vervangende bedrijfsmiddelen, zulks ten onrechte aangezien aan genoemd art. 2, vijfde lid deze gevolgtrekking niet ontleend kan worden, nu de wetgever met deze bepaling slechts heeft willen aangeven dat bij bepaalde lichamen (waaronder de besloten vennootschap) van rechtswege steeds en uitsluitend ondernemingsvermogen aanwezig wordt geacht;

2e. doordat het Hof concludeert tot het bestaan van een vervangingsvoornemen ultimo 1972 'zulks ten onrechte, nu uit de feiten blijkt dat aan de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende in de loop van 1972 een einde was gekomen en op 31 december 1972 een situatie bestond die geen andere conclusie rechtvaardigt dan dat de onderneming was gestaakt.

Ter toelichting moge het volgende dienen:

Op grond van de feiten komt de Inspecteur in zijn vertoogschrift tot de conclusie dat in casu belanghebbende ultimo 1972 haar onderneming heeft gestaakt.

De Staatssecretaris onderschrijft deze conclusie.

Belanghebbende verkoopt na langdurige onderhandelingen in 1972 haar fabriekscomplex. In datzelfde jaar wordt vrijwel het gehele machinepark afgestoten, terwijl het personeel, inclusief de directeur wordt ontslagen, casu quo ontslag neemt. Slechts personeel nodig voor de afwikkeling van de zaken - zo blijkt uit de vaststaande feiten - is op 31 december 1972 nog aanwezig.

Het Hof gaat aan deze gemotiveerde conclusie van de Inspecteur voorbij en verbindt aan art. 2, vijfde lid, van de Wet de gevolgtrekking dat in beginsel een vervangingsreserve gevormd kan worden. Slechts onderzoek naar het al dan niet aanwezig zijn van een vervangingsvoornemen acht het Hof geboden.

De consequentie van de interpretatie van het Hof van art. 2, vijfde lid, van de Wet is, dat de hierbedoelde lichamen te allen tijde een onderneming hebben/drijven, zolang er nog vermogen is.

De Staatssecretaris acht deze interpretatie onjuist. De bepaling is door de wetgever niet geïntroduceerd om vast te leggen dat er te allen tijde een onderneming is maar om aan te geven dat uitsluitend ondernemingsvermogen aanwezig wordt geacht, zodat voor de berekening van de winst geen enkel voordeel afgezonderd kan worden.

De Staatssecretaris moge de Hoge Raad in dit verband wijzen op de betekenis die de Advocaat-Generaal Van Soest aan deze bepaling toekent (BNB 1976/13, blzz. 53/54). Uit de feiten zal afgeleid moeten worden of de hierbedoelde lichamen een onderneming drijven. Die feiten wijzen in casu uit, zoals hierboven uiteengezet en door de Inspecteur in zijn vertoogschrift aangetoond, dat in het onderhavige geval de onderneming geliquideerd is, althans dat men op balansdatum op het punt stond en voornemens was de laatste stappen hiertoe te zetten. Met dit gegeven als uitgangspunt kan van vorming van een vervangingsreserve geen sprake zijn.

De Staatssecretaris is met de Inspecteur van mening dat blijkens de in de bestreden uitspraak van het Hof geciteerde brief van de gemachtigde aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te V de dato 16 mei 1973 enkele relevante gegevens aan die inspecteur zijn onthouden casu quo een beeld van de situatie wordt gegeven dat niet met de werkelijkheid overeenstemt. Medio mei 1973 was de onderneming van belanghebbende, gericht op de produktie en verkoop van houtslijp, reeds sinds maanden gestaakt, terwijl de gemachtigde het doet voorkomen dat er op dat moment voor belanghebbende nog sprake is van een alternatief door te schrijven:

'... zo deze de produktie en verkoop van houtslijp staakt ...'.

De Inspecteur kon en mocht hieraan het vermoeden ontlenen, dat, indien de produktie en verkoop van houtslijp gestaakt zou worden, dit slechts zou inhouden dat de onderneming in de toekomst tijdelijk zou kunnen worden stilgelegd, met instandhouding van de organisatie, nu hem niet werd medegedeeld dat enkele maanden eerder door belanghebbende een aantal handelingen was verricht die tot gevolg hadden dat de onderneming was gestaakt.

Van het complex van factoren dat tezamen een onderneming vormt, zoals arbeid, organisatie, knowhow, enz. resteerde slechts het vermogen.

De Staatssecretaris is de opvatting toegedaan, dat, nu haar gemachtigde geen volledig juiste voorstelling van zaken heeft gegeven, belanghebbende aan de akkoordverklaring van de Inspecteur niet het vertrouwen mag ontlenen dat de fiscus zich hier zonder meer aan gebonden acht en geeft tevens als zijn mening dat aan de akkoordverklaring bij de beoordeling van de onderhavige problematiek derhalve geen betekenis mag worden toegekend.

Het Hof kent voor de beoordeling of er al dan niet sprake is van een vervangingsvoornemen ultimo 1972 belangrijke betekenis toe aan de door belanghebbende bedongen optie in die zin, dat het hieraan in feite het vervangingsvoornemen ontleent.

Naar de mening van de Staatssecretaris is ten onrechte, nu uit de feiten blijkt dat het motief van belanghebbende om van de optie geen gebruik te maken - te weten het economisch niet verantwoord zijn van de vervangende vestiging - ook reeds gold in 1972 en eerder, zoals blijkt uit de door de Inspecteur als bijlage I bij zijn - naar aanleiding van de pleitnota van de gemachtigde - opgestelde conclusie gevoegde brief van een advocatenkantoor de dato 29 december 1971.

De Staatssecretaris vestigt voorts de aandacht op het feit dat in de door het Hof in de bestreden uitspraak geciteerde brief van belanghebbende de dato 27 april 1973 waarin wordt meegedeeld dat van de optie wordt afgezien, slechts gesproken wordt van een vestiging van een houtkrullenperserij als te ontwikkelen activiteit.

Ook hier blijkt uit dat de produktie en verkoop van houtslijp definitief tot het verleden behoorde. Hervatting van 'een gedeelte van onze vroegere activiteiten' waarvan sprake is in de door het Hof geciteerde brief van belanghebbende de dato 24 mei 1973, moet en kan dan ook niet letterlijk worden genomen. omtrent het eerste onderdeel van het middel:

dat 's Hofs opvatting over de betekenis van artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, welke opvatting haar uitdrukking vindt in de rechtsoverwegingen drie en vier van het Hof, kan worden daargelaten, daar de rechtsoverwegingen vijf en volgende van het Hof op zich zelf zijn beslissing kunnen dragen;

Overwegende omtrent het tweede onderdeel van het middel:

dat in 's Hof uitspraak ligt besloten het oordeel dat belanghebbende gedurende het jaar 1972, vanaf de verkoop van haar fabriekscomplex met inbegrip van machines en inventaris, steeds het voornemen heeft gehad haar activiteiten voort te zetten en daartoe bedrijfsmiddelen te verwerven die economisch dezelfde functie zouden vervullen;

dat dit oordeel feitelijk is en mede kan worden ontleend aan de, in 's Hofs uitspraak vermelde, door de gemeente aan belanghebbende verleende optie;

dat uit dit oordeel, anders dan het middel wil, volgt dat op 31 december 1972 de onderneming van belanghebbende, ondanks de tijdelijke stillegging van activiteiten, niet was gestaakt;

dat een reserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook gevormd kan worden ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten daar dit geen beletsel behoeft te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan en artikel 14, voor zover te dezen van belang, geen andere eis stelt dan het bestaan van het voornemen tot vervanging;

dat in de toelichting op het middel nog wordt aangevoerd, dat in de brief van de gemachtigde van belanghebbende van 16 mei 1973 aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te V enkele relevante gegevens aan die inspecteur zijn onthouden, zodat aan de akkoordverklaring van die inspecteur met die brief voor de beoordeling van de onderhavige problematiek geen betekenis mag worden toegekend, doch hieraan kan worden voorbijgegaan reeds omdat 's Hofs uitspraak niet op evenbedoelde akkoordverklaring steunt;

dat het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;

Verwerpt het beroep.