Hoge Raad, 07-07-1982, AW9546, 20 655

De Hoge Raad enz.;

Gezien het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 december 1980 betreffende de aan de commanditaire vennootschap onder de firma X en C Overwegende te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1973/1974;

Gehoord de advocaat van belanghebbende;

Gezien de conclusie van de Advocaat-generaal Van Soest van 20 januari 1982 strekkende tot verwerping van het beroep;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende, aan wie voor het jaar 1973/1974 een aanslag in de vennootschapsbelasting is opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 1.043.263, na vergeefs bezwaar bij de Inspecteur van diens uitspraak in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof vooreerst heeft overwogen:

'dat de Inspecteur het door belanghebbende voor het jaar 1973/1974 als belastbaar aangegeven bedrag van f 255.032,24, heeft verhoogd met f 716.831,58 wegens opheffing van de vervangingsreserve en met f 71.399,90 wegens het niet volledig van toepassing zijn van de deelnemingsvrijstelling;

dat de Inspecteur ter zitting zijn bezwaar ter zake van het handhaven van de vervangingsreserve in het jaar 1973/1974 heeft laten varen, zodat partijen alleen nog verdeeld houdt de vraag, of belanghebbende volledig, zoals verdedigd door belanghebbende, dan wel gedeeltelijk, zoals door de Inspecteur betoogd, recht kan doen gelden op de deelnemingsvrijstelling'';

Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:

'De commanditaire vennootschap onder de firma X en C Overwegende, een commanditaire vennootschap op aandelen als bedoeld in art. 2, lid 1, sub a, Vpb. '69 (de Wet), na inwerkingtreding van de Wet van 28 mei 1975, Stb. 277, een open commanditaire vennootschap, had bij de aanvang van het boekjaar 1973/1974 een commanditair aandelenkapitaal van f 1500, verdeeld in 60 aandelen van f 25. Voorts waren er twee beherende vennoten, die gezamenlijk gerechtigd waren tot 10% van de winst. Doel van de commanditaire vennootschap is het beleggen in of exploiteren van onroerend goed, het deelnemen in andere ondernemingen, het voeren van de directie over en het houden van toezicht op de gang van zaken in andere ondernemingen. De feitelijke werkzaamheid komt overeen met het statutaire doel, waarbij als voornaamste activiteiten kunnen worden genoemd het verwerven en verpachten van gronden met agrarische bestemming en het beheer van een effectenportefeuille.

In het boekjaar 1973/1974 werd van een dochteronderneming een dividend groot f 713.998,98 ontvangen.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat dit bedrag op grond van art. 13 van de Wet volledig dient te worden vrijgesteld. De Inspecteur is van oordeel dat de deelnemingsvrijstelling slechts van toepassing is voor zover de winst van de commanditaire vennootschap niet toekomt aan de beherende vennoten';

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

'dat belanghebbende ter toelichting van haar standpunt, zakelijk weergegeven, aanvoert:

Krachtens art. 2, lid 1, sub a van de Wet is een vennootschap als de onderhavige als binnenlandse belastingplichtige aan vennootschapsbelasting onderworpen en wel zoals wordt bepaald in art. 2, lid 5 van de Wet met haar gehele vermogen. Het is de bedoeling van de wetgever geweest het gedeelte van de winst toekomende aan de beherende vennoten vrij te stellen van vennootschapsbelasting, hetgeen wordt bereikt door in art. 9, lid 1, sub f van de Wet dat gedeelte onder de aftrekbare kosten te rangschikken. Daar geheel naast staat de vrijstellingsbepaling van art. 13 van de Wet.

De fictieve splitsing van winst en vermogen in een deel van de commanditaire vennoten en een deel van de beherende vennoten waar de Inspecteur van uitgaat is onjuist en past niet in de systematiek van de Wet. Dat het wellicht anders had gekund, blijkt uit de regeling voor verenigingen en stichtingen, die volgens art. 2, lid 1, sub d van de Wet slechts belastingplichtig zijn voor zover zij een onderneming drijven. Deze oplossing heeft de wetgever echter ten aanzien van de open commanditaire vennootschap niet gekozen.

Voor de bepaling van het belastbare bedrag van de commanditaire vennootschap is irrelevant wat er gebeurt met het winstaandeel bij de beherende vennoten.

Ook is het resultaat niet onredelijk nu het deelnemingsdividend komt uit reeds belaste winst en dubbele belasting wordt voorkomen door toepassing van de deelnemingsvrijstelling op het gehele bedrag van het dividend;

dat de Inspecteur, belanghebbende standpunt bestrijdend, betoogt, dat de deelnemingsvrijstelling van art. 13 van de Wet niet van toepassing is op het aan de beherende vennoten toekomende deel van de dividenduitkeringen, aangezien dit als gevolg van de aftrek van het winstaandeel van de beherende vennoten leidt tot resultaten, die niet in overeenstemming zijn met de strekking van art. 13 van de de Wet.

De omstandigheid dat de beherende vennoten rechtstreeks deel hebben in het ondernemingsvermogen, voor welke stelling verwezen moge worden naar par. 11, lid 9 van de Leidraad bij het Besluit Vpb.'42: 'het zuivere bedrijfsvermogen behoort ten dele rechtstreeks toe aan de beherende vennoten', en dat de onderneming mede rechtstreeks voor rekening en risico van hen wordt gedreven, leidt tot de conclusie, dat fiscaal sprake is van afzonderlijke ondernemingen van ieder der beherende vennoten. Het fiscaal aanvaarde feit dat beherende vennoten een eigen onderneming drijven, sluit aan bij artikel 19, lid 2 van het Wetboek van Koophandel. De subjectieve en objectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting heeft slechts betrekking op de onderneming van de commanditaire vennoten, die op grond van art. 2, lid 5, van de Wet wordt geacht te worden gedreven met haar gehele vermogen. Naast deze onderneming zijn er evenveel ondernemingen als er beherende vennoten zijn, waarbij deze laatsten dan ondernemer voor de inkomstenbelasting zijn. In dit systeem vindt de doelstelling van de wetgever met betrekking tot de toepassing van art. 13 van de Wet optimaal toepassing. Dubbele heffing in de sfeer van de vennootschapsbelasting wordt voorkomen. Voor de ondernemers onder het regime van de inkomstenbelasting geldt geen deelnemingsvrijstelling. De bepaling van art. 9, lid 1, sub f van de Wet is slechts opgenomen omwille van de duidelijkheid. Zonder die bepaling zou de winst van de commanditaire vennootschap niet hoger zijn.

Deze opvatting vindt steun in par. 11, lid 1 van de Leidraad bij het Besluit Vpb.'42. In deze paragraaf wordt aangegeven, dat de voorschriften van art. 13 en art. 14 Vpb.'42 zijn opgenomen om twijfel uit te sluiten. Weglating van de bepaling omtrent de commanditaire vennootschap op aandelen zou mogelijk aanleiding zijn voor de veronderstelling, dat er een wijziging zou zijn beoogd ten opzichte van de bepalingen in de vroegere wetgeving, hetgeen niet de bedoeling was.

Overigens kan een redelijke wetsinterpretatie er nooit toe leiden, dat een vrijgestelde bate, die op grond van een contractuele verhouding voor een gedeelte wordt doorgegeven, alsnog ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Zou de zienswijze van belanghebbende ten aanzien van het ondernemingsbegrip bij een open commanditaire vennootschap juist zijn, dan nog dient de correctie in stand te blijven, ongeacht de bepaling in art. 9, lid 1, sub f van de Wet;';

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

'dat de Inspecteur bij zijn afwijzing van het standpunt van belanghebbende ervan uitgaat, dat voor de vennootschapsbelasting tot het vermogen van een open commanditaire vennootschap niet dient te worden gerekend dat deel van het vermogen dat toebehoort aan de beherende vennoten;

dat het Hof van oordeel is, dat het bepaalde in art. 9, lid 1, sub f van de Wet, inhoudende dat het gedeelte van de winst van een open commanditaire vennootschap dat toekomt aan de voor het geheel aansprakelijke vennoten als zodanig bij het bepalen van de winst mede in aftrek dient te komen, in samenhang met art. 2, lid 1, sub a, van de Wet, krachtens welke bepaling de open commanditaire vennootschap als binnenlandse belastingplichtige wordt aangemerkt en art. 2, lid 5 van de Wet, krachtens welke bepaling een zodanige vennootschap wordt geacht haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen, geen andere conclusie toelaat dan dat de wetgever ter voorkoming van samenloop van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting ter zake van het winstaandeel van de beherende vennoten heeft gekozen voor die oplossing, waarbij voor de vennootschapsbelasting wordt uitgegaan van een onderneming van de open commanditaire vennootschap mede omvattende dat deel, dat voor rekening van de beherende vennoten wordt gedreven;

dat het voorgaande inhoudt, dat het Hof de opvatting van de Inspecteur, dat art. 9, lid 1, sub f van de Wet slechts is opgenomen omwille van de duidelijkheid en dat de winst van de open commanditaire vennootschap niet hoger zou zijn zonder deze bepaling niet juist acht maar integendeel van oordeel is dat het bepaalde in genoemd artikel van wezenlijke betekenis is voor de regeling, die de wetgever voor de vennootschapsbelasting heeft willen treffen ter zake van het winstaandeel van de beherende vennoten in een open commanditaire vennootschap, waarbij het Hof ten aanzien van de opvatting van de Inspecteur dat genoemde bepaling in de Wet is opgenomen om te voorkomen, dat de indruk zou ontstaan dat een wijziging werd beoogd ten opzichte van vroegere wetgeving nog opmerkt dat het in dat geval meer voor de hand ligt te veronderstellen dat deze bepaling zou zijn weggelaten met een toelichting op dit punt dan dat deze gehandhaafd bleef zonder toelichting zoals in casu het geval is;

dat voorts moet worden aangenomen dat, zou de wetgever ten aanzien van dividenden, uitgekeerd op een deelneming, die behoort tot het vermogen van een open commanditaire vennootschap de vrijstelling van art. 13, van de Wet hebben willen beperken in verband met het winstaandeel van de beherende vennoten, een dergelijke beperking in de wet zou zijn opgenomen en dat nu dit niet is gebeurd en evenmin uit de wetshistorie blijkt dat bedoelde vrijstelling op dit punt beperkt zou moeten worden, het beroep van de Inspecteur op een redelijke wetsinterpretatie - daargelaten, of het door de Inspecteur beoogde resultaat als redelijk kan worden aangemerkt - dient te worden verworpen;

dat een en ander betekent, dat voor de vennootschapsbelasting ervan moet worden uitgegaan dat het pakket aandelen, waarop de onderhavige dividenden werden uitgekeerd volledig behoort tot het vermogen van belanghebbende en de dividenden krachtens het bepaalde in art. 13, lid 1 van de Wet volledig zijn vrijgesteld zodat het standpunt van de Inspecteur dient te worden verworpen;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de bestreden uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar bedrag van f 255.032;

Overwegende dat de Staatssecretaris 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende middelen van cassatie toegelicht gelijk daarna vermeld:

'Primair:

Schending, althans verkeerde toepassing, van het Nederlandse recht, met name van art. 9, eerste lid, letter f, Vpb. '69 in verbinding met art. 17 WARB, doordat het Hof, de primaire stelling van de Inspecteur verwerpende, belanghebbende heeft gevolgd in de bij de berekening van het belastbare bedrag in aanmerking genomen aftrek ingevolge voormeld art. 9, eerste lid, letter f, zulks ten onrechte, aangezien krachtens dit artikel bij de bepaling van de winst van belanghebbende slechts in aftrek kan komen het aan de beherende vennoten toekomende deel van de winst in fiscale zin.

Subsidiair:

Schending, althans verkeerde toepassing, van het Nederlandse recht, met name van art. 2, eerste lid, letter a, Vpb. '69 in verbinding met art. 17 WARB, doordat het Hof heeft beslist dat voor de vennootschapsbelasting ervan moet worden uitgegaan dat het pakket aandelen waarop de dividenden werden uitgekeerd volledig behoort tot het vermogen van belanghebbende, zulks ten onrechte, aangezien de subjectieve onderworpenheid van belanghebbende aan de heffing van vennootschapsbelasting slechts is beperkt tot het gedeelte van het vermogen dat toekomt aan de commanditaire vennoten.

Ter toelichting op het primaire middel moge het volgende dienen.

Belanghebbende, een commanditaire vennootschap op aandelen in de zin van art. 2, eerste lid, letter a, Vpb. '69 (zoals dit artikel luidde voor de wijziging bij Wet van 28 mei 1975, Stb. 277), heeft twee beherende vennoten die gezamenlijk zijn gerechtigd tot 10% van de winst. Tot het vermogen van de commanditaire vennootschap behoort een pakket aandelen, waarop in het boekjaar 1973/1974 een dividend groot f 713.998,98 wordt ontvangen.

Het Hof oordeelde dat voor de heffing van vennootschapsbelasting ervan moet worden uitgegaan dat het pakket aandelen waarop dat dividend werd uitgekeerd volledig behoort tot het vermogen van belanghebbende en de dividenden krachtens het bepaalde in art. 13, eerste lid, Vpb. '69 volledig zijn vrijgesteld, en verminderde de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van f 255.032.

Zoals het Hof in zijn uitspraak ook overweegt, is de regeling van de commanditaire vennootschap op aandelen in de Wet Vpb. '69 er mede op gericht de samenloop van de heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te voorkomen. Deze samenloop doet zich voor doordat de ondernemingswinst van de beherende vennoten door de bepaling van art. 2, eerste lid, letter a, alsmede art. 2, vijfde lid, Vpb. '69 mede wordt betrokken in de heffing van vennootschapsbelasting. Zoals het Hof terecht opmerkt is het bepaalde in art. 9, eerste lid, letter f, Vpb. '69 van wezenlijke betekenis voor de regeling die de wetgever in dit verband heeft willen treffen.

De wetgever heeft met deze bepaling immers beoogd de bovenbedoelde samenloop van heffingen te voorkomen, door het aan de beherende vennoten toekomende winstdeel uit de met de heffing van vennootschapsbelasting te treffen winst van de commanditaire vennootschap op aandelen te elimineren. Doch het kan daarbij uiteraard slechts de bedoeling van de wetgever zijn geweest de samenloop van heffingen weg te nemen indien en voor zover deze zich ook daadwerkelijk kan voordoen. Deze bedoeling van de wetgever noopt er dan ook toe in de bepaling van art. 9, eerste lid, letter f, Vpb. '69, zoals ook in par. 11, negende lid, van de Leidraad bij het Besluit Vpb. '42 inzake een overeenkomstige bepaling aldaar wordt aangegeven, het begrip 'winst'' op te vatten als 'winst in fiscale zin'.

Nu het Hof belanghebbende op dit punt heeft gevolgd in een aftrek van 10% van de (overigens wel van commercieel naar fiscaal herleide) winst voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in art. 9, eerste lid, letter f, Vpb. '69.

Ter toelichting op het subsidiaire middel moge het volgende dienen.

Aangezien de beherende vennoten krachtens de wettelijke bepalingen ten aanzien van hun gerechtigdheid in het vermogen van de commanditaire vennootschap op aandelen rechtstreeks een onderneming uitoefenen brengt een redelijke wetstoepassing met zich mede het bepaalde in art. 2, eerste lid, letter a, Vpb. '69 aldus te verstaan, dat de onderworpenheid van belanghebbende aan de heffing van vennootschapsbelasting zich slechts uitstrekt tot dat deel van het vermogen dat toekomt aan de commanditaire vennoten. Op deze wijze wordt voorkomen dat er een samenloop van heffingen optreedt ten aanzien van het aan de beherende vennoten toekomende deel van het vermogen. Door deze opvatting, die steun vindt in paragraaf 11, negende lid van de Leidraad bij het Besluit Vpb. '42, te verwerpen, heeft het Hof een onjuiste uitleg gegeven aan het bepaalde in art. 2, eerste lid, letter a, Vpb. '69.'';

Overwegende dienaangaande en ambtshalve:

dat een beherende vennoot in een open commanditaire vennootschap -voor 30 mei 1975: een commanditaire vennootschap op aandelen - voor zijn aandeel in het resultaat van een dergelijke vennootschap in de heffing van inkomstenbelasting, indien hij een natuurlijk persoon is, dan wel van vennootschapsbelasting, indien hij een lichaam is, rechtstreeks - dat wil zeggen op de grondslag van het behaalde en niet op die van het uitgedeelde resultaat -wordt betrokken;

dat hieruit voortvloeit dat, indien in het door de vennootschap behaalde resultaat van belasting vrijgestelde bestanddelen zijn begrepen, ook die bestanddelen rechtstreeks aan de beherende vennoten voor hun aandeel daarin opkomen, zodat de vrijstelling voor wat betreft de vennootschap slechts van toepassing kan zijn voor zover die bestanddelen niet tot de winst van bedoelde vennoten behoren;

dat, ware dit anders, bij de belastingheffing van een open commanditaire vennootschap (voor 30 mei 1975: een commanditaire vennootschap op aandelen) en haar beherende vennoten eenzelfde vrijstelling twee maal van toepassing zou kunnen zijn, hetgeen niet in de bedoeling van de wetgever kan hebben gelegen;

dat het vorenstaande niet in strijd is met het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, nu uit die bepaling slechts voortvloeit dat een open commanditaire vennootschap - voor 30 mei 1975: een commanditaire vennootschap op aandelen - geen privé-vermogen kan hebben doch niet dat het aandeel van de beherende vennoten tot het ondernemingsvermogen van een dergelijke vennootschap behoort;

dat aan het vorenoverwogene ook niet in de weg staat de omstandigheid dat de wetgever in artikel 9, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 uitdrukkelijk heeft bepaald dat bij het bepalen van de winst van een open commanditaire vennootschap - voor 30 mei 1975: een commanditaire vennootschap op aandelen - in aftrek komt het gedeelte dat toekomt aan de voor het geheel aansprakelijke vennoten als zodanig;

dat toch zoals uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet blijkt (Memorie van Toelichting, bladzijde 18, linker kolom) onder meer artikel 9 - oorspronkelijk ontwerp artikel 8 - ten aanzien van een aantal posten, waaromtrent twijfel zou kunnen rijzen of zij al dan niet bij het bepalen van de winst in aftrek kunnen worden gebracht, stellige voorschriften geeft;

dat uit het bovenstaande voortvloeit dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven;

Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;

Vernietigt de uitspraak van het Hof;

Bevestigt de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift.