Hoge Raad, 15-05-1985, AW8273, 22 154
Hoge Raad, 15-05-1985, AW8273, 22 154
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 15 mei 1985
- Datum publicatie
- 4 april 2013
- Zaaknummer
- 22 154
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 2 februari 1983 betreffende de aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1977.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1977 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag op het daartegen ingediende bezwaarschrift bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd tot een naar belastbaar bedrag van f 494.270.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als tussen partijen vaststaande aangemerkt:
′Het belastbare bedrag van belanghebbende voor het jaar
1977 bedroeg volgens aangifte negatief f 36.784,80
Bij aanslagregeling is de voorziening
pensioenverplichtingen gecorrigeerd met f 563.547,-
Gecorrigeerd belastbaar bedrag f 526.762,20.
Bij uitspraak op het bezwaarschrift is het belastbaar bedrag nader vastgesteld op f 494.270 waarbij de vorenbedoelde correctie van f 563.547 is teruggebracht tot f 531.057.
Belanghebbende werd opgericht op 4 juli 1977.
In het geplaatste aandelenkapitaal ad f 70.000, werd deelgenomen
door A voor f 34.300
door B voor f 21.700
door C, registeraccountant voor f 14.000.
In 1981 heeft C die geen functie in belanghebbende had zijn nominaal f 14.000 aandelen in belanghebbende voor f 224.000 verkocht aan A.
Bij de akte van oprichting van belanghebbende is A tot directeur benoemd. Zijn beloning is vermeld in de tussen belanghebbende en A gesloten arbeidsovereenkomst gedagtekend 4 december 1978. B is, blijkens artikel 1 van de arbeidsovereenkomst gedagtekend 4 december 1978 met ingang van 1 maart 1977 in dienst van belanghebbende getreden als verkoopleider met als titel verkoopdirecteur. Blijkens het als bijlage bij de aangifte vennootschapsbelasting 1977 gevoegde formulier ′beloning en dergelijke van bestuurders en commissarissen′ waren A en B bestuurders van belanghebbende. A en B waren voor 1 maart 1977 als verkoopleider, niet-directeuren in de zin van boek 2, Burgerlijk Wetboek, in dienst bij D Holland NV.
Bij overeenkomst van 25 februari 1977 (de overeenkomst) heeft belanghebbende per 1 maart 1977 van D Holland NV gekocht, onderscheidenlijk overgenomen alle activa en passiva en de goodwill van haar, geen rechtspersoonlijkheid bezittende divisie ′E Equipment Division′ in de overeenkomst aangeduid als ′E Group′. Deze n-systemenafdeling wordt door belanghebbende gevoerd onder de naam F. Van de genoemde overeenkomst zijn de volgende bepalingen voor het geschil van belang (daarbij is belanghebbende aangeduid als Buyer):
2. Transfer of reserves for liabilities
The reserve for liabilities and accruals as specified below will be taken over by Buyer and used as a direct reduction of the sales price.
1. Reserves for uncompleted service contracts and warranty as specified in Attachment VIII; and
2. Reserve for vacation pay as specified in Attachment VIII.
Buyer shall pay to D the sum of US - h6 580.000 as follows:
Total assets US - h6 623.000 (Attachment I, II, III, IV, V and VI).
Less liabilities US - h6 43.000 (Attachment VIII).
Net sales price US - h6 580.000 based on the books of account as of January 31, 1977. Prior to March 15, 1977. D shall cause the figures to be adjusted according to the books of account on the effective date of closing, February 28, 1977, using the actual US dollar rate of exchange (buy US dollar rate published by the Netherlands Central Bank).
7. Assumption of liabilities
Buyer will, as of the closing date assume all of the responsibilities, contracts, commitments and liabilities (listed in Attachment VIII) relating to the business of the E Group, including all automobile leases and all claims as of the closing date which the personnel of the E Group which will be employed by the Buyer may raise against D for whatever reason, inclusive but not limited to claims relating to the termination of their employment with D, and all other liabilities to personnel of the E Group for pensions, social charges and accrued vacation.
The takeover of lease contracts and other agreements may require the consent of the other party to the contract. D undertakes to arrange for such consent when applicable and if obtainable, subject to Article 13-b. Notwithstanding the foregoing, D shall not be liable for damages should such consent the denied, nor shall the Buyer be entitled to invoke the cancellation of this Agreement.
9. Reserve for vacation pay
D agrees that, at the effective closing date, D will pay to Buyer the amount of the accrued legal liability of D reserved in the books of account for the employees of the E Group taken over by Buyer.
Such payment shall relieve D of all liabilities for vacation and holiday pay for such employees and Buyer agrees to assume any such liabilities and to hold D harmless for any such liability. The payment by D to Buyer of such reserve shall be used as a set-off by Buyer to Buyer’s down payment under Article 11 herein.
10. Purchase price and payment
The purchase price paid by Buyer to D, at closing, will be a total Sale Price of US - h6 580.000 subject to adjustment as stated in Article 2 herein. Payment shall be in Dutch Florins at the exchange rate published by the Netherlands Central Bank on the date of payment.
Such purchase price shall be payable in the following manner:
a. A the closing, Buyer shall pay to D a downpayment of US - h6 27.300 in cash by bank cheque on delivery by D. Buyer shall also receive credit for the reserve for Vacation and Holiday pay of US 3000 dollar as an additional downpayment. Buyer shall further receive a credit of US 40.000 dollar in recognition of CED/Warranty liabilities assumed by Buyer under Article 12 herein, such credit being an additional downpayment.
b. D shall finance the remaining US 552.700 dollar of the adjusted Sale Price. Payments for such remaining financed amount shall be in US Dollars as follows:
1. Payments for the net amount of accounts receivables US 282.000 dollar shall be made in six (6) equal monthly payments beginning April 30, 1977, with each subsequent installment payment due on the last day of the succeeding months. Such payments shall be made with no interest being charged to Buyer.
No adjustment shall be made for bad debts.
2. Payments for the remaining amount financed US 270.700 dollar shall be made in thirty (30) equal monthly installment payments, with the first installment due on August 31, 1977, and each subsequent installment due on the last day of the succeeding month thereafter, until the price including interests, shall have been paid in full, the final payment being due on January 31, 1980.
c. If required by D at any time after the date of signing this Agreement, the Buyer shall furnish D with properly executed promissory notes in respect of each installment of the purchase price, such promissory notes to be in a form acceptable to D.
d. If any one installment (and interests relating to such installment) of the purchase price is not paid within 2 days of due date, and if such delay shall continue for more than 10 days, -after notice in writing has been given to Buyer -the full balance then owing shall immediately become due and payable to D.
e. Notwithstanding anything to the contrary contained in this clause, the Buyer shall be entitled at any time and from time to time to anticipate the date of payment of any installments of the purchase price or to make any additional payments in reduction of the balance outstanding; provided that in anticipating the date of payment of any installment the Buyer shall advise D in writing in respect of which installment payable is then being made. The payment by the Buyer of any installment in advance of the due date shall be without prejudice to the right of the Buyer to pay all remaining installments strictly on the scheduled dates of payment in terms of this agreement.
f. Interest
1. The balance of the purchase price outstanding from time to time under Article 10-b-2 shall bear interest from March 1, 1977, to the date of payment at the rate which D would have been charged if it had borrowed the funds at market rates at the time the interest is applicable. Such interest rate shall be the lowest interest rate D pays on its overdraft, including commission on availability on the overdraft, this rate being 7.5% as of the date of signing this Agreement. D shall supply such rate to Buyer at least 3 regular business days following a change in the effective interest rate.
2. Such interest shall be calculated monthly in arrear and shall be payable on the last day of the succeeding month, provided that the first payment of interest shall be made on September 30, 1977, in respect of the period from March 1, 1977 to August 31, 1977, and each subsequent payment on the last day of each and every succeeding month thereafter until all amounts due in terms of this agreement shall have been paid in full.
18. Personnel employed by D
Buyer shall offer employment and employ all the personnel now employed by the D E Group from the effective closing date. D shall, if such personnel accepts employment with Buyer, release such personnel listed from the contracts of employment to enable employment with Buyer. The seniority rights of employees who are so released and take up employment with Buyer will be accepted by Buyer without any payment (for future employee indemnities, etc.) by D, and Buyer agrees to assume all obligations towards such employees.
22. Further warranty
Buyer warrants that it shall not knowingly without prior approval of D Corporation, permit any person, so long as he shall be an employee of D Corporation, its subsidiaries or affiliates (except those employees Buyer has employed pursuant to this Agreement), until the loan to Buyer is repaid, to directly or indirectly own or control an interest in Buyer, or participate in its management as an officer or director.
23. Pensions
Buyer and D further agree that alle goverment mandated or existing BPF and D excedent pension fund schemes shall automatically be retained by personnel transferred to Buyer.
Bij pensioenbrieven gedagtekend 25 november 1977 heeft belanghebbende aan A en B ouderdoms- en weduwenpensioen toegekend. De bepaling onder letter E van de pensioenbrief van A luidt als volgt:
′Het aantal te behalen dienstjaren is gelijk aan het aantal jaren gelegen tussen de datum van uw indiensttreding op 1 april 1955 bij D Holland NV en de ingangsdatum van het ouderdomspensioen, respectievelijk de datum van voortijdige beeindiging van het dienstverband, anders dan overlijden.′
In de pensioenbrief voor B staat onder letter E een gelijkluidende bepaling met dien verstande dat daarin de datum van indiensttreding bij D Holland NV is gesteld op 1 september 1969.
Op basis van de pensioenbrieven heeft de Inspecteur de back-service uiteindelijk in zijn vertoogschrift als volgt berekend:
A
Salaris f 131.606
Diensttijd 19,25 jaar
Ouderdomspensioen
19,25 x 2,6% (maximum) = 50% = f 65.803
Af: Inbouw AOW 50/70 x 80% x f 12.320 = f 7.040
Ouderdomspensioen f 58.763
Weduwepensioen 70% hiervan = f 41.134.
Bij een ouderdomspensioen van f 75.656 gold een doelvermogen van f 950.791
(zie beroepschrift bijlage 5a).
Doelvermogen wordt dus 58.763 : 75.656 x f 950.791 = f 738.492
Af: verzekerd bij Equity & Law f 118.069
Op te bouwen in eigen beheer f 620.423
Passiefpost ultimo 1977 1/4 : 19 1/4 x f 620.423 = f 24.172.
Hierbij werden de door belanghebbende premievrij gemaakte polissen uit hoofde van de vorige dienstbetrekking buiten beschouwing gelaten.
B
Salaris f 98.720
Ouderdomspensioen = 70% = f 69.104
Af: Inbouw AOW 80% van f 12.320 = f 9.856
f 59 248
Hiervan door belanghebbende bij het bedrijfpensioenfonds verzekerd f 14.339
In eigen beheer op te bouwen ouderdomspensioen. f 44.909.
Ook hier werden de polissen uit hoofde van de vorige dienstbetrekking buiten
beschouwing gelaten.
Bij een ouderdomspensioen van f 42.109 gold een doelvermogen van f 510.174
(zie beroepschrift bijlage 5b).
Doelvermogen wordt dus 44.909 : 42.109 x f 510.174 = f 544.098
Af verzekerd bij Equity & Law f 133.589
Eigen beheer f 410.509
Passiefpost ultimo 1977 3/4 : 32 1/6 x f 410.509 = f 9.594.
De totale voorziening ultimo 1977 bedraagt dan f 33.746, zodat het bij de uitspraak vastgestelde belastbare bedrag zou moeten worden verminderd met f 1256 tot f 493.016.
Voor de overige werknemers die van D Holland NV zijn overgegaan naar belanghebbende zijn de pensioenaanspraken ongewijzigd gebleven.
In geschil is uitsluitend de correctie van uiteindelijk f 529.801 zijnde de backservice voor de bij de eerder genoemde pensioenbrieven aan de heren A en B toegekende pensioenen ten bedrage van f 563.547 verminderd met het uiteindelijk door de Inspecteur aanvaarde deel daarvan, groot f 33.746 dat betrekking heeft op het boekjaar 1977′.
Het Hof heeft het geschil omschreven als volgt:
′Na de uitspraak op het bezwaarschrift is het volgende in geschil:
1. Mag bij de berekening van de voorziening pensioenverplichtingen rekening worden gehouden met dienstjaren, doorgebracht bij een vorige werkgever?
2. Mag indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend zou luiden, de uit de pensioentoezeggingen voortvloeiende verplichting geheel ten laste van 1977 worden gebracht?′
Het Hof heeft omtrent de standpunten van partijen vermeld:
′Het Hof beschouwt als hier overgenomen hetgeen daaromtrent in de gedingstukken is vermeld.
Belanghebbendes standpunt houdt, beknopt en zakelijk weergegeven het volgende in:
Belanghebbendes onderneming vormt de voortzetting van de E-divisie van D Holland NV. De dienstjaren die A en B bij D Holland NV hebben doorgebracht mogen daarom meetellen voor de diensttijd van deze heren bij belanghebbende ter berekening van hun pensioenaanspraken en de daarmee gemoeide backservice.
De Inspecteur stelt primair: Met betrekking tot directeur-aandeelhouder A is ten onrechte bij de berekening van de pensioenvoorziening rekening gehouden met de diensttijd door hem vervuld bij D Holland NV In zoverre is sprake van een bevoordeling als aandeelhouder; subsidiair, naar het Hof uit de door de Inspecteur toegepaste correctie begrijpt: de pensioentoezegging is wel een bedrijfslast, maar deze behoort slechts voor het deel dat op het jaar 1977 betrekking heeft ten laste van de winst te komen; meer subsidiair: tegenover de backservice behoort een actiefpost tot gelijk bedrag te staan waarop jaarlijks een bedrag gelijk aan de jaarlijkse vermindering van de backservice wordt afgeboekt. De Inspecteur verzoekt het Hof voorts zich uit te spreken over de rechtsgevolgen van de zogenaamde ′glijclausule′ in de pensioenbrieven′.
Het Hof heeft voor zijn beslissing de volgende motivering gegeven:
′4.1. D Holland NV heeft bij overeenkomst van 25 februari 1977 haar divisie E Equipment verkocht aan belanghebbende, opgericht 4 juli 1977, waarvan bij oprichting A, B en C aandeelhouder waren. Uit de inhoud van de overeenkomst leidt het Hof af dat de koopprijs is tot stand gekomen na zakelijke onderhandelingen en onder zakelijke voorwaarden tussen van elkaar onafhankelijke partijen. Uit art. 7 van de overeenkomst blijkt dat belanghebbende alle aanspraken van vroegere werknemers van D Holland NV -waartoe ook A en B behoorden -jegens deze, daaronder begrepen de aanspraken op pensioen, heeft overgenomen.
Beide genoemde omstandigheden wettigen de slotsom dat in de koopprijs alle aanspraken van vroegere werknemers van D Holland NV die in belanghebbendes dienst traden geheel zijn verwerkt zodat op belanghebbende daarnaast geen andere verplichting meer rustte uit aanspraken van werknemers jegens D Holland NV. Hieruit volgt dat door belanghebbende aangegane verplichtingen die niet op D Holland NV rustten uitsluitend verplichtingen zijn van belanghebbende die te haren laste komen. Belanghebbendes, door de Inspecteur betwiste stelling dat zij feitelijk de voortzetting vormt van de E divisie van D Holland NV is voor het geschil zonder belang. Het geschil betreft immers niet rechten en verplichtingen die belanghebbende ongewijzigd van D Holland NV overneemt -zoals die jegens andere werknemers dan A en B -maar verplichtingen die belanghebbende zelf op zich heeft genomen die niet op D Holland NV rustten.
4.2. Uit het voorgaande volgt dat bij de berekening van de pensioenvoorziening ten onrechte rekening is gehouden met de tijd welke door A in dienstbetrekking is vervuld bij D Holland NV Voor dat geval heeft belanghebbende niet betwist dat de ten laste van het jaar 1977 te vormen pensioenvoorziening f 33.746 dient te bedragen, zoals door de Inspecteur uiteindelijk in het vertoogschrift is berekend.
4.3. Het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag van negatief f 36.784,80 is ontstaan door daarbij een ten laste van het jaar 1977 gevormde pensioenverplichting van f 563.547 in aanmerking te nemen. Het belastbare bedrag moet mitsdien worden verhoogd met (f 563.547 -f 33.746) = f 529.801 tot f 493.016. Voor de onderhavige aanslag kan de vraag of in casu sprake is van een onttrekking buiten behandeling blijven′.
Het Hof heeft vervolgens de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 493.016.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft van ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Zij bestrijdt ‘s Hofs uitspraak op de navolgende gronden:
′De uitspraak van het Hof is onbegrijpelijk.
Op grond van een onjuiste motivering komt het Hof tot een onjuiste conclusie. Daarom is sprake van schending van het recht.
Belanghebbende moge de Hoge Raad voor de feiten en omstandigheden verwijzen naar de aanvulling op het beroepschrift d.d. 26 mei 1981, het vertoogschrift d.d. 27 oktober 1981, alsmede haar pleitnota ten behoeve van de zitting van het Gerechtshof op 6 oktober 1982.
De uitspraak van het Gerechtshof omschrijft het geschil als volgt:
1. Mag bij de berekening van de voorziening pensioenverplichtingen rekening worden gehouden met dienstjaren doorgebracht bij een vorige werkgever?
2. Mag indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend zou luiden de uit de pensioentoezeggingen voortvloeiende verplichting geheel ten laste van 1977 worden gebracht.
Deze formulering is onzuiver en tast de argumentatie van belanghebbende aan. Belanghebbende verwijst de Hoge Raad naar haar beroepschrift waarin de twee vragen zijn geformuleerd waarop het antwoord de Inspecteur en haar verdeeld hield. Deze twee vragen luidden:
1. Mogen de in de D-periode gemaakte dienstjaren meetellen voor het berekenen van het pensioen? (nota bene. Dat zegt dus nog niets over de daaruit voortvloeiende pensioenverplichtingen).
2. Indien het antwoord op vraag 1 positief is mag dan de daaruit voor belanghebbende voortvloeiende backserviceverplichting ten laste komen van 1977, het jaar waarin de pensioenrechten werden toegekend?
Het Hof meent, dat de stelling dat belanghebbende feitelijk de voortzetting vormt van de E- (bedoeld is F-) divisie van D Holland NV voor het geschil zonder belang is. Deze opvatting is onbegrijpelijk, omdat deze stelling nu juist de kern vormt van de argumentatie van belanghebbende.
Voor alle betrokkenen is het evident dat belanghebbende feitelijk de voortzetting is van de F-divisie. De werknemers werkten en werken bij F. Hun rechten en verplichtingen zijn onveranderd.
Het is bij voorbeeld zo, dat het aantal vakantiedagen gekoppeld is aan het aantal dienstjaren, inclusief de bij D doorgebrachte jaren.
De heren A en B zijn in de nieuwe situatie aandeelhouder en dus bestaat de mogelijkheid tot het opbouwen van een pensioen in eigen beheer.
Vanwege hun grotere verantwoordelijkheid etcetera is een hoger salaris alleszins op zijn plaats en de pensioenrechten zijn daaraan aangepast.
De bestaande pensioenrechten, geconcretiseerd in polissen, zijn premievrij gemaakt en bij de berekening van de pensioenverplichting wordt de waarde van de polissen in mindering gebracht op het bij belanghebbende op te bouwen pensioen.
In feite wordt dus slechts de verbetering van het pensioenrecht ten laste van het resultaat gebracht.
Het Hof concludeert:
′Hieruit volgt dat door belanghebbende aangegane verplichtingen die niet op D Holland NV rustten uitsluitend verplichtingen zijn van belanghebbende die te haren lasten komen′.
Dat is precies wat belanghebbende betoogt. Belanghebbende verbetert de salarissen en daarmee de pensioenen. Zij gaat dus nieuwe verplichtingen aan, maar houdt er daarbij rekening mee dat sprake is van werknemers met een langdurig dienstverband.
Bij de berekening van de voorziening (thans in eigen beheer) houdt belanghebbende rekening met de reeds opgebouwde rechten en brengt die in mindering.
Het Hof heeft dan ook gelijk indien het stelt dat het geschil niet betreft rechten en verplichtingen die belanghebbende ongewijzigd van D Holland NV overneemt, maar verplichtingen die belanghebbende zelf op zich heeft genomen en die niet op D Holland NV rustten.
Het Hof verbindt daaraan echter niet de conclusie, hoewel het zelf zegt dat die wel moet worden getrokken, dat de dus op belanghebbende rustende verplichting dan ook ten laste van het resultaat van belanghebbende dient te komen.
De vraag is alleen of belanghebbende in redelijkheid tot de beslissing had mogen komen bij de toekenning van het pensioenrecht de oude dienstjaren mee te tellen.
Belanghebbende hoopt in de verschillende geproduceerde stukken duidelijk te hebben gemaakt dat zulks alleszins redelijk is. En als een en ander redelijk is mag de daaruit voortvloeiende verplichting ook gekwantificeerd worden, rekening houdend met de reeds opgebouwde rechten.
Terugkerend naar het door belanghebbende geformuleerd geschil:
1. Mogen de in de D-periode gemaakte dienstjaren meetellen voor de berekening van het pensioen?
Op grond van de bovenstaande motivering meent belanghebbende te mogen persisteren bij de opvatting dat dit alleszins redelijk is.
2. Indien het antwoord op vraag 1 positief is, mag dan de daaruit voortvloeiende verplichting ten laste van 1977 komen?
Zoals gezegd, het gaat niet om een D-toezegging, maar om een toezegging door belanghebbende. De daaruit voortvloeiende lasten moeten in mindering worden gebracht op het resultaat van belanghebbende.
Er bestaan twee mogelijkheden:
a. Het uit de onder 1 genoemde toezegging afgeleide doelvermogen wordt opgebouwd gedurende het dienstverband met belanghebbende waarbij in elk jaar een evenredig deel ten laste van het resultaat komt.
b. Er wordt in het jaar van toekenning een back-service gepassiveerd voor het aandeel van de oude dienstjaren waarmee is rekening gehouden.
Op grond van de reeds in het beroepschrift weergegeven motivering opteert belanghebbende voor visie b.
Voor wat betreft de glijclausule moge belanghebbende de Hoge Raad verwijzen naar haar pleitnota′.
De Staatssecretaris van Financien heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 17 oktober 1984 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.