Hoge Raad, 27-06-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7993 ZC4328, 26596
Hoge Raad, 27-06-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7993 ZC4328, 26596
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 juni 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- ECLI
- ECLI:NL:HR:1990:ZC4328
- Zaaknummer
- 26596
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 24 januari 1989 betreffende de onder meer aan haar opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van de verkrijging uit de nalatenschap van A, overleden te Z op 9 mei 1986.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is ter zake van haar verkrijging uit voormelde nalatenschap een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een belaste verkrijging van f 638.829, welke aanslag na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:
1. Op 9 mei 1986 is te Z A (verder: erflater) overleden.
Erflater is gehuwd geweest met X (verder: de echtgenote), welk huwelijk is ontbonden door overlijden van erflater. Uit het huwelijk zijn zes kinderen geboren, te weten:
1. B wonende te P.
2. C wonende te Q
3. D wonende te R.
4. E wonende te S.
5. F wonende te T.
6. G wonende te U.
Van deze kinderen heeft G de nalatenschap verworpen door het afleggen van een daartoe strekkende verklaring ter griffie van de rechtbank te V op 7 juli 1986.
2. Bij door zijn overlijden van kracht geworden testament, verleden op 27 april 1978 voor notaris H te Z, is erflater niet afgeweken van de wettelijke regels van erfrecht, zodat de nalatenschap is verkregen door de echtgenote en de hierboven onder 1 tot en met 5 genoemde kinderen, ieder voor een zesde gedeelte, zij het voor de kinderen onder de last om aan ieder van hun kinderen binnen drie maanden na overlijden van de erflater f 6.000 in contanten te betalen.
3. Erflater en de echtgenote waren buiten gemeenschap van goederen gehuwd. Aanvankelijk werden huwelijkse voorwaarden overeengekomen, voorafgaande aan het huwelijk bij akte op 15 februari 1938 verleden voor notaris I. Deze voorwaarden zijn op 27 april 1978 gewijzigd bij een akte verleden voor notaris H te Z. De huwelijkse voorwaarden zijn hierna niet meer gewijzigd. Tijdens het huwelijk is er geen administratie van de privé-vermogens bijgehouden. Het totale vermogen van erflater en zijn echtgenote is steeds ten name van erflater belegd.
4. De wijziging van de huwelijkse voorwaarden op 27 april 1978 hield in, voor zover te dezen van belang:
II. Partijen beoogden destijds met hun huwelijksvoorwaarden te bereiken dat het privé-vermogen van de een niet aansprakelijk is voor de schulden van de ander en dat bij ontbinding van het huwelijk een eenvoudige afwikkeling van ieders belangen mogelijk is.
Echter niet werd beoogd het scheppen van een vermogensrechtelijke ongelijkheid tussen partijen.
Nu deze ongelijkheid wel is ingetreden wensen partijen gebruik te maken van de bevoegdheid hun verleend bij artikelen 118 en 119 van het Burgerlijk Wetboek de huwelijksvoorwaarden zodanig aan te vullen dat het daarmee ingetreden niet-beoogde effect wordt ondervangen, zodat aan vorenstaande huwelijksvoorwaarden de navolgende bepalingen worden toegevoegd:
Artikel 8.
Indien het huwelijk van partijen wordt ontbonden door het overlijden van een hunner of door het gelijktijdig overlijden van partijen, zal in het eerste geval tussen de langstlevende van partijen en de erfgenamen van de eerststervende en in het tweede geval tussen de erfgenamen van partijen worden afgerekend, ook ten aanzien van die goederen en rechten waarvan een erflater of schenker heeft bepaald, dat zij niet zullen vallen in enige goederengemeenschap, waarin de verkrijger is gehuwd, mocht huwen of gehuwd mocht geraken, alsof in het huwelijk van partijen de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan.
Artikel 9.
Het afrekeningsbeding van artikel 8 mist echter toepassing indien bij ontbinding van het huwelijk door overlijden:
a. partijen duurzaam gescheiden leven;
b. in het huwelijk van partijen de scheiding van tafel en bed is uitgesproken;
c. door een van partijen een vordering tot echtscheiding of tot scheiding van tafel en bed aanhangig is gemaakt; en/of
d. het privé-vermogen van een van partijen een negatief saldo blijkt te vertonen.
Artikel 10.
Indien de privé-vermogens van partijen bij de ontbinding van het huwelijk door overlijden beiden een positief saldo vertonen en overigens geen van de gevallen als bedoeld in artikel 9 sub a, b en c zich voordoet, blijft niettemin de afrekening overeenkomstig artikel 8 achterwege, indien:
a. een van partijen in staat van faillissement verkeert;
b. een van partijen surseance van betaling heeft;
c. tegen een van partijen een verzoek tot verklaring in staat van faillissement is ingediend, voor zover het verzoek wordt gevolgd door de verklaring in staat van faillissement.
d. het verzoek van een van partijen tot het verlenen van surseance van betaling bij de rechter in behandeling is, voor zover het verzoek wordt gevolgd door het verlenen van de surseance van betaling of door verklaring in staat van faillissement.
5. Ten gevolge van het overlijden van erflater verkreeg de echtgenote onder meer:
- een weduwenpensioen ten laste van de Algemene Bank Nederland NV te Amsterdam, groot f 23.448 per jaar, gewaardeerd op f 164.136;
- een uitkering wegens levensverzekering (lijfrente) ten laste van Delta Lloyd, groot f 6.500 per jaar, gewaardeerd op f 45.500;
- een uitkering wegens levensverzekering (lijfrente) ten laste van Aegon, groot f 2.229 per jaar, gewaardeerd op f 15.603.
De verschuldigde premies voor voormeld pensioen en voormelde verzekeringen zijn tijdens het huwelijk van erflater en zijn echtgenote door erflater betaald.
6. Ingevolge het bepaalde in artikel 8 van de ten tijde van het overlijden geldende huwelijkse voorwaarden heeft de echtgenote door het overlijden van erflater voorts verkregen een bedrag van f 816.603,89.
7. Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur als uitgangspunt genomen dat de echtgenote en de vijf kinderen elk f 134.035,14 hebben verkregen, totaal f 804.210,84, zijnde de helft van het aangegeven vermogen van erflater en de echtgenote te zamen, na aftrek van begrafeniskosten. Ten aanzien van de kinderen is dat bedrag van f 134.035,14 tevens aangemerkt als de belaste verkrijging. Voor de echtgenote is daarnaast rekening gehouden met de waarden van voormelde lijfrenten, totaal f 61.103 (f 45.500 + f 15.603). Voorts heeft de Inspecteur daarbij het standpunt ingenomen dat het bedrag van f 816 603,89, aan de echtgenote toekomend op grond van de huwelijkse voorwaarden, voor het successierecht een te belasten verkrijging vormde. Rekening houdend met een kapitaalvrijstelling van f 454.981 ingevolge artikel 32, lid 1, sub 4, onder a van de Successiewet 1956 (de Wet), op grond van het bepaalde in lid 3 van evenvermeld artikel te verminderen met de halve waarde van het (vrijgestelde) weduwenpensioen, is de belaste verkrijging voor de echtgenote uiteindelijk bepaald op f 638.829.
Het Hof heeft - voor zover in cassatie van belang - het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:
Het geschil betreft de vragen:
a. is het door de echtgenote op grond van de huwelijkse voorwaarden verkregen bedrag van f 816.603,89 een te belasten verkrijging;
b. vormen de door de echtgenote verkregen waarden aan lijfrenten, in totaal f 61.103, een voor het geheel of voor de helft te belasten verkrijging.
De erfgenamen (belanghebbenden) vorderen de vernietiging van de bestreden uitspraak en van de daarbij gehandhaafde aanslag van de echtgenote en stellen daartoe samengevat:
a. in de huwelijkse voorwaarden tussen erflater en zijn echtgenote is de bepaling opgenomen, dat indien het huwelijk tussen partijen wordt ontbonden door het overlijden van een van partijen of door gelijktijdig overlijden van partijen, tussen partijen of hun erfgenamen zal worden afgerekend alsof in het huwelijk van partijen de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft bestaan. Voormeld beding is geformuleerd als een onherroepelijk en wederkerig afrekeningsbeding, in die zin dat zowel bij vooroverlijden van de man, als bij vooroverlijden van de vrouw, als bij gelijktijdig overlijden van partijen twee vermogens van gelijke omvang bestaan, ongeacht de zakenrechtelijke allocatie van de vermogensbestanddelen. Het gevolg van voormeld verrekenbeding, dat bij ontbinding van het huwelijk steeds werkt, komt materieel overeen met de verkrijging door boedelmenging en sluit daardoor de werking van de artikelen 7 en 9 van de Wet uit.
b. de pensioenrechten en ingegane lijfrenten, die zakenrechtelijk tot het vermogen van erflater behoren, dienen mede in voormeld verrekenbeding te worden betrokken. De vordering van de echtgenote op erflater uit dien hoofde omvat de halve waarde van de resterende pensioen- en lijfrenten, zodat slechts de halve waarde voor de bepaling van de heffingsgrondslag bij de echtgenote in aanmerking kan worden genomen. Door de werking van het verrekenbeding is ook een offer door de echtgenote gebracht, te weten de halve waarde bij overlijden.
De Inspecteur bestrijdt voormelde standpunten van belanghebbenden en heeft daartegenovergesteld, samengevat:
a. de verkrijging van de echtgenote voor zover die uit het verrekenbeding voortvloeit, is belast op grond van artikel 9 van de Wet. Dit beding leidt niet tot een algemene gemeenschap van goederen. Er is geen gezamenlijke eigendom, maar slechts, in beginsel, een recht op verrekening. Indien artikel 9 van de Wet niet van toepassing zou zijn, dan dienen de in 1978 gewijzigde huwelijkse voorwaarden te worden beschouwd als een deelgenootschap. In dat geval zou dit deel van de verkrijging bepaald en belast dienen te worden ingevolge artikel 7 van de Wet.
b. ten gevolge van het overlijden zijn twee bij erflater lopende lijfrenten overgegaan op de echtgenote. De waarde hiervan bedraagt in totaal f 61.103. Dit bedrag vormt een verkrijging ingevolge artikel 9 van de Wet. De echtgenote is door het verrekenbeding in economische zin niet voor de helft gerechtigd in de waarde van de stamrechten. Het verrekenbeding leidt niet tot een fictieve verkrijging ingevolge artikel 13 van de Wet; het gehele bedrag van f 61.103 is daarom belastbaar. Een vermindering ingevolge artikel 23 van de Wet is niet aan de orde omdat hetgeen erflater ten behoeve van de verzekeringen heeft opgeofferd, niet ten laste van de echtgenote is gekomen.
Het Hof heeft - voor zover in cassatie van belang - vervolgens omtrent het geschil overwogen:
6.1. Uit de vaststaande feiten blijkt dat de echtgenote f 816.603,89 heeft verkregen op grond van het beding, vervat in artikel 8 van de tussen erflater en zijn echtgenote ten tijde van het overlijden geldende huwelijkse voorwaarden, krachtens welk beding de vermogens van beide echtgenoten worden verrekend alsof tussen hen tijdens het huwelijk de algehele gemeenschap van goederen had bestaan, indien het huwelijk zou worden ontbonden door de dood van erflater. Een verrekenbeding, waarvan hier sprake is, leidt niet tot een gemeenschap van goederen en kan de overeengekomen afwijking daarvan voor het successierecht niet opheffen.
6.2. Voormelde verkrijging dient op grond van artikel 9 van de Wet te worden beschouwd als een verkrijging krachtens erfrecht. Dit artikel beoogt immers het belasten van verkrijgingen die in economisch opzicht de erfrechtelijke nabijkomen en daarvan is in het onderhavige geval sprake.
6.3. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de echtgenote de lijfrenten voor de volle waarden daarvan heeft verkregen. Voor een vermindering als bedoeld in artikel 23, aanhef en onder 1e, van de Wet is geen plaats, omdat hetgeen door erflater voor die lijfrenten is opgeofferd, bij ontstentenis van een gemeenschap van goederen, rechtens niet ten laste van de echtgenote is gekomen.
6.4. De vorenstaande rechtsoverwegingen brengen het Hof tot de slotsom dat de Inspecteur de verkrijging van de echtgenote op juiste wijze heeft berekend en dat er geen plaats is voor de door de echtgenote verdedigde verminderingen.
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur, voor zover deze de aan belanghebbende opgelegde aanslag betreft, bevestigd.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij de volgende klachten aangevoerd:
Schending van de wet en het recht, in het bijzonder van de artikelen 1, 9, 23 en 32 lid 3 va de Successiewet 1956 en/of schending van de vormen welke op straffe van nietigheid in acht moeten worden genomen door de beslissing niet, onvoldoende, dan wel onjuist te motiveren.
1.1. Het Hof overweegt onder 6.1 van het arrest dat het afrekenbeding van artikel 8 der huwelijkse voorwaarden van 27 april 1978 niet leidt tot een gemeenschap van goederen. Het beding kan de afwijking van de zakenrechtelijke structuur van de wettelijke algehele gemeenschap van goederen met betrekking tot de toepassing van de successiewet niet opheffen, daarmee oordelend dat artikel 1 der Successiewet uitsluitend verkrijging door boedelmenging in zakenrechtelijke zin en niet door boedelmenging in economische of materiele zin als belastbaar feit uitsluit.
Door aldus te oordelen heeft het Hof de beslissing niet, onvoldoende, dan wel onjuist gemotiveerd.
Immers het Hof had moeten overwegen dat een verrekenbeding als het onderhavige tussen partijen geen andere betekenis heeft dan het overeenkomen van een algehele goederengemeenschap in materiele zin, waarbij de aanspraken over en weer op een aandeel in het vermogen van de ander terstond bij het aangaan van het beding ontstaan, over en weer ten aanzien van het totaal der vermogens dezelfde risico's worden gelopen als bij het bestaan van de zakenrechtelijke goederengemeenschap, de vordering over en weer niet is onderworpen aan de voorwaarde van overleven, doch waarvan de opeisbaarheid slechts is opgeschort tot het overlijden van de eerststervende, zodat materieel hetzelfde resultaat optreedt als bij de zakenrechtelijke goederengemeenschap, waarvan alle bestanddelen onder bestuur staan van een der echtgenoten, waarmee de verkrijging ingevolge het beding in economische zin de verkrijging krachtens boedelmenging en ontbinding der gemeenschap zozeer nabij komt, dat niet anders kan worden geoordeeld dat verkrijging krachtens beding voor de toepassing van de Successiewet gelijk moet worden behandeld als de verkrijging door boedelmenging.
Bovendien had het Hof moeten overwegen, dat in het onderhavige geval de erflater in 1978 bij de wijziging van de huwelijkse voorwaarden niet onverplicht heeft gehandeld nu juist door de zakenrechtelijke werking van de oorspronkelijke huwelijksvoorwaarden een situatie was ontstaan tussen de echtgenoten, die een zodanig onredelijk en onbillijk gevolg voor belanghebbende met zich meebrengt, dat niet alleen de goede trouw, maar ook een aan de zijde van de man bestaande dringende verplichting uit moraal en fatsoen met zich meebrengt, dat door wijziging van de huwelijkse voorwaarden de vrouw voortaan meedeelt in het vermogen.
Onder deze omstandigheden mag het geen verschil maken of alsdan een zakenrechtelijke goederengemeenschap wordt overeengekomen, dan wel een zodanige gemeenschap in economische zin.
1.2. Ook de belastingwet is in beginsel evenwichtig. Als het Hof overweegt dat de Successiewet op grond van haar bepalingen, al dan niet met toepassing van bijzondere rechtsmiddelen, verkrijgingen belast die in economische zin overeenkomen met erfrechtelijke verkrijgingen, doch daarnaast verzuimt te overwegen dat omgekeerd verkrijgingen als de onderhavige, die in economische zin juist niet erfrechtelijke, doch juist verkrijgingen door boedelmenging nabijkomen en daarmee materieel geheel overeenstemmen, motiveert het Hof de beslissing onvoldoende en onjuist en schendt het Hof bovendien de wet en het recht door voorbij te gaan aan de in de wet verankerde evenwichtigheid.
2.1. Het Hof overweegt onder 6.2 van het arrest dat de verkrijging van belanghebbende op grond van artikel 8 van de huwelijkse voorwaarden dient te worden beschouwd als een verkrijging krachtens erfrecht, tot welk oordeel het Hof alleen kan komen door het afrekenbeding te ontbinden in twee onafhankelijk van elkaar bestaande schuldigerkenningen, onder de voorwaarde van overleven, waarmee het Hof de beslissing niet, onvoldoende en/of onjuist motiveert.
Door de samenhang van de vorderingen over en weer te negeren en vervolgens eenzijdig de vordering van belanghebbende te beschouwen komt het Hof tot de slotsom dat de verkrijging van belanghebbende valt onder de werking van artikel 9 van de Successiewet, waarover het Hof terecht stelt dat dit artikel beoogt verkrijgingen te belasten die in economische zin met erfrechtelijke verkrijgingen overeenkomen, terwijl nu juist bij inachtneming van de bestaande samenhang van de vorderingen over en weer niet tot deze slotsom kan worden gekomen en had moeten worden geconcludeerd dat het wederkerig beding in economische zin nu juist overeenkomt met een verkrijging door boedelmenging en niet met een erfrechtelijke.
Het Hof schendt derhalve bovendien de wet en het recht door artikel 9, door toepassing van een niet op de wet gebaseerde fictie, van toepassing te verklaren op de verkrijging krachtens huwelijksgoederenrecht van belanghebbende.
2.2. Bovendien schendt het Hof de wet en het recht en verzuimt het Hof te motiveren, dat artikel 1 der Successiewet belast hetgeen krachtens erfrecht door overlijden van erflater uit erflaters nalatenschap wordt verkregen en dat toepassing van artikel 1 toepassing van artikel 9 moet uitsluiten.
Immers indien belanghebbende voor erflater zou zijn overleden zouden haar erfgenamen een zelfde vordering tegen erflater hebben verkregen, welke verkrijging wordt belast door artikel 1 der Successiewet. De vordering behoort dan tot het nagelaten eigen vermogen van belanghebbende.
Hiermee verstaat zich niet dat de vordering bij overlijden van erflater voor de toepassing van de Successiewet geacht wordt te behoren tot het vermogen van erflater en belanghebbende ineens niet over eigen vermogen beschikt. Het Hof veronderstelt kennelijk dat de wet in het onderhavige geval twee heffingsmomenten kent, hetgeen in strijd met de wet moet worden geacht.
2.3. Het Hof komt met de beslissing voorts in strijd met de wet en het recht door onjuist te motiveren dat een beding als het onderhavige, een wederkerig en onherroepelijk verrekenbeding, in gelijke zin moet worden opgevat als het eenzijdig herroepelijk verrekenbeding, het eenzijdig onherroepelijk verrekenbeding en het wederkerig herroepelijk verrekenbeding, waaromtrent de Hoge Raad heeft beslist, dat verkrijgingen uit hoofde van de drie laatstgenoemde bedingen als erfrechtelijke verkrijgingen nabij komend inderdaad belastbaar zijn onder artikel 9 van de Successiewet.
Dit oordeel is juist, omdat het eenzijdig herroepelijk beding (de verkrijger heeft de keus te aanvaarden of te verwerpen) praktisch volledig gedekt wordt door de definitie van het legaat, omdat het onherroepelijk eenzijdig beding volledig valt binnen de fictie van artikel 9 van de Successiewet als een schuldigerkenning onder de voorwaarde van overleven en omdat het wederkerig herroepelijk beding (de verkrijger heeft weer de keus te aanvaarden of te verwerpen) praktisch alleen voordeel kan opleveren en door de herroepelijkheid als het ware uitmondt in een eenzijdige schuldigerkenning onder de voorwaarde van overleven.
Het onherroepelijk wederkerig verrekenbeding daarentegen schept vanaf het moment van overeenkomen over en weer verrekenverplichtingen met een onzeker resultaat en kan aan de overlevende zowel voordeel als nadeel brengen. Daardoor ontbreekt het karakter van een erfrechtelijke verkrijging en heeft het juist het karakter van een huwelijksvermogensrechtelijke verkrijging. Door niet aldus te overwegen heeft het Hof de beslissing niet, onjuist of onvoldoende gemotiveerd, past het Hof artikel 9 toe op een verkrijging waarvoor artikel 9 niet is geschreven en worden dus de wet en het recht geschonden.
3.1. Met betrekking tot de verkrijging van de lijfrenten grijpt het Hof in de overweging onder 6.3 van het arrest terug op de overwegingen onder 6.1 en 6.2, met welke eerdere overwegingen de wet en het recht zijn geschonden en waarmee het Hof zijn beslissing niet, onjuist, dan wel onvoldoende heeft gemotiveerd, zodat ook de motivering onder 6.3 ontbreekt, onjuist is, dan wel onvoldoende.
Bovendien schendt het Hof de wet en het recht door ten onrechte niet artikel 23 der Successiewet toe te passen op de krachtens artikel 13 van de Successiewet bij belanghebbende belaste verkrijging van de lijfrente. Het Hof verzuimt voorts te overwegen dat door de werking van artikel 8 der huwelijkse voorwaarden belanghebbende materieel reeds aanspraak maakte op de helft van de waarde van de lijfrenten en dat op die lijfrenten betaalde premie of koopsommen geacht moeten worden voor de helft te zijn gedragen door belanghebbende, zodat of de eigen helft buiten de belastbare grondslag behoort te blijven en anders de aftrek van artikel 23 van de Successiewet moet worden toegestaan, waarmee de beslissing van het Hof niet, onjuist of onvoldoende is gemotiveerd.
3.2. Impliciet oordeelt het Hof ten aanzien van de pensioenrechten welke door belanghebbende zijn verkregen op dezelfde wijze als ten aanzien van de lijfrenten, waarmee een te hoge imputatie optreedt op de vrijstelling aan de voet van belanghebbende, waarmee het Hof artikel 32, lid 3 van de Successiewet schendt en evenals ten aanzien van het oordeel inzake de lijfrenten de beslissing niet, onjuist of onvoldoende motiveert.
4.1. Het oordeel van het Hof uit overweging 6.4 van het arrest kan niet worden gedragen door het overwogene uit 6.1, 6.2 en 6.3 van het arrest, nu met de eerdere overwegingen de wet en het recht zijn geschonden en de daarop gebaseerde beslissing niet, onjuist, dan wel onvoldoende is gemotiveerd, zodat ook het oordeel onder 6.4 in strijd is met de wet en het recht en motivering ontbreekt.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.