Hoge Raad, 03-10-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7734 ZC4397, 25897
Hoge Raad, 03-10-1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7734 ZC4397, 25897
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 oktober 1990
- Datum publicatie
- 8 april 2013
- Annotator
- Zaaknummer
- 25897
Uitspraak
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 26 februari 1988 betreffende de aan haar voor het jaar 1983 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag en bezwaar
Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 520.970, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
2. Geding voor het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, als vaststaande aangemerkt:
‘2.1. Belanghebbende dreef tot 3 oktober 1983 te P een detailhandel in levensmiddelen. Zij nam daarbij deel aan het vrijwillige filiaalbedrijf A.
2.2. Op voormelde datum werd belanghebbendes bedrijf ingevolge een op 14 september 1983 tussen belanghebbende en C BV i.o. gesloten schriftelijke overeenkomst (nader: de overeenkomst), die in afschrift tot de stukken behoort, aan laatstgemelde vennootschap (i.o.) overgedragen.
Blijkens de overeenkomst omvatte de overdracht
a. het levensmiddelenbedrijf, gedreven in het perceel a-weg 1 te P,
b. de inventaris van het bedrijf,
c. de goederenvoorraad,
d. een auto.
2.3. Bij de overeenkomst werd het belanghebbende verboden om binnen 20 jaar binnen een straal van 10 km in en rond P een kruideniersbedrijf of supermarkt te exploiteren.
2.4. Op 3 augustus 1983 had belanghebbende reeds aan C BV (i.o.) verkocht het op 3 oktober 1983 te leveren gedeelte van het onroerend goed waarin zij haar levensmiddelenbedrijf exploiteerde.
Belanghebbende maakte bij deze verkoop een boekwinst van f 395.217.
Het resterende - een achtste - gedeelte van bedoeld onroerend goed, dat was verhuurd aan derden, bleef zij zelf als verhuurster exploiteren.
2.7. Belanghebbende heeft inmiddels in Q een winkelpand gekocht doch zij dreef daarin ten tijde van de zitting nog geen detailhandel in levensmiddelen.
2.8. Tijdens een op 14 september 1983 gehouden algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende is goedkeuring gehecht aan de overdracht van de aan belanghebbendes directeur en zijn echtgenote behorende aandelen in belanghebbende aan B BV, een vennootschap die deel uitmaakt van de A-organisatie. De bij oprichting van belanghebbende overigens geplaatste aandelen zijn geplaatst bij een eveneens tot de A-organisatie behorende vennootschap.
2.9. Belanghebbende heeft bij de door haar ingediende aangifte Vennootschapsbelasting 1983 de onder 2.4 bedoelde boekwinst ad f 395.217 ondergebracht in een door haar daartoe gevormde vervangingsreserve.
2.10. De Inspecteur heeft bij het regelen van de onderhavige aanslag de vorming van de vorenbedoelde vervangingsreserve niet aanvaard’.
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, omtrent het geschil en de standpunten van partijen het volgende vermeld:
‘Tussen partijen is de hiervoor onder 2.10 genoemde correctie in geschil.
Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de van haar afkomstige stukken’
Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, omtrent het geschil overwogen:
‘4.1. Uit de vaststaande feiten zoals vermeld onder 2.2, 2.3 en 3.4 leidt het Hof met de Inspecteur af dat belanghebbende op 3 oktober 1983 haar activiteiten, voor zover betrekking hebbend op de detailhandel in levensmiddelen, heeft be?digd en daarmede haar levensmiddelenbedrijf (in technisch-economische zin) heeft gestaakt. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat zij, na overname van haar aandelen door een tot de A-organisatie behorende vennootschap tot die organisatie is blijven behoren en dat zij voornemens was en is haar activiteiten op het gebied van de detailhandel in levensmiddelen te hervatten doch zulks betekent niet dat zij op 3 oktober 1983 haar bedrijf in vorenbedoelde zin slechts tijdelijk heeft stilgelegd en niet heeft gestaakt. Immers belanghebbende heeft - naar vaststaat - niet alleen haar winkelpand, bedrijfsinventaris en goederenvoorraad verkocht maar heeft zich eveneens verplicht niet (binnen 20 jaar) weer een kruideniersbedrijf of supermarkt te exploiteren binnen een straal van 10 kilometer in en rond P, hetgeen - naar belanghebbende ter terechtzitting heeft erkend - met zich meebracht dat zij daardoor blijvend haar toenmalige afnemers verloor.
Een hervatting van belanghebbendes activiteiten op het gebied van de detailhandel in levensmiddelen elders zou derhalve niet de voortzetting of hervatting van het tot 3 oktober 1983 ge?loiteerde bedrijf doch de exploitatie van een nieuw bedrijf opleveren.
Hieraan doet niet af dat belanghebbendes beleggingsactiviteiten met betrekking tot enig verhuurd onroerend goed onverminderd zijn voortgezet. Het vorenoverwogene brengt met zich mee dat de Inspecteur terecht de door belanghebbende bij de verkoop van haar winkelpand gerealiseerde boekwinst heeft begrepen in het belastbaar bedrag en de vorming van een vervangingsreserve ter zake niet heeft aanvaard. Aan het vorenoverwogene staat naar 's Hofs oordeel evenmin in de weg dat artikel 2, lid 5, van de Wet - voor zover van belang - bepaalt dat een besloten vennootschap wordt geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen nu de vorming en handhaving van een vervangingsreserve slechts mogelijk is indien en voor zover de betreffende onderneming in eerder gememoreerde technisch-economische zin dezelfde blijft.
Artikel 2, lid 5, van de Wet heeft naar 's Hofs oordeel - voor zover thans van belang - geen andere betekenis dan te bepalen dat het vermogen van een besloten vennootschap steeds wordt geacht te worden ge?loiteerd in het kader van enige - haar toebehorende - onderneming zonder daarbij aan te geven dat die vennootschap wordt geacht steeds dezelfde onderneming (in technisch-economische zin) te exploiteren.
Het beroep is derhalve in zoverre gegrond’.
Op andere gronden, die in cassatie niet meer van belang zijn, heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f 396.402.
3. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende middel van cassatie voorgesteld:
‘Schending of verkeerde toepassing van het recht, met name van de artikelen 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, 2, lid 5 en 8, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, doordat het Hof zijn oordeel, dat de inspecteur terecht de door belanghebbende bij de verkoop van haar winkelpand gerealiseerde boekwinst heeft begrepen in het belastbaar bedrag en de vorming van een vervangingsreserve ter zake niet heeft aanvaard,
1. ten onrechte heeft doen steunen op het oordeel, dat belanghebbende haar levensmiddelenbedrijf heeft gestaakt en niet tijdelijk heeft stilgelegd, daar het laatstgenoemde oordeel ten onrechte mede wordt gegrond op de overweging, dat belanghebbende door de werking van het concurrentiebeding blijvend haar toenmalige afnemers verloor,
en
2. ten onrechte met voorbijgaan aan het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 heeft doen steunen op het oordeel, dat de vorming en handhaving van een vervangingsreserve slechts mogelijk is indien en voor zover de betreffende onderneming in technisch-economische zin dezelfde blijft.
Ter toelichting van de beide onderdelen van het middel van cassatie merkt belanghebbende het volgende op.
Ad 1.
Blijkens de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 moet het begrip vervanging ruim uitgelegd worden.
In de Memorie van Toelichting wordt de volgende uitleg van het begrip vervanging gegeven (p. 30).
‘Ook zal in de ontworpen regeling met betrekking tot het begrip vervanging een enigszins ruim standpunt kunnen worden ingenomen zodat bedrijfsmiddelen, die bedrijfseconomisch eenzelfde functie verrichten, elkaar kunnen vervangen’.
In de Memorie van Antwoord wordt de uitleg als volgt aangevuld (p. 37 en 38).
‘Ter nadere toelichting van de vraag, wat moet worden verstaan onder het begrip vervanging, moge het volgende dienen. Uitgaande van de omstandigheid, dat men in een onderneming verschillende taken of groepen werkzaamheden kan onderscheiden, betekent vervanging van een bedrijfsmiddel dat het vervangende bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie, d.w.z. een soortgelijke taak of werkzaamheid gaat vervullen. Het doet daarbij niet ter zake dat het vervangende bedrijfsmiddel in technisch opzicht afwijkt van het vervangend bedrijfsmiddel of dat het moderner of waardevoller is. Zo zal een luchtvaartmaatschappij, die vliegtuigen met propelleraandrijving vervangt door vliegtuigen met straalaandrijving, van de faciliteit gebruik kunnen maken.
Daarentegen zal dit niet het geval zijn, indien een onderneming voor belegging woonhuizen heeft aangekocht en deze vervolgens verkoopt ter financiering van een fabriekspand. Overigens zien de ondergetekenden geen bezwaar tegen het innemen van een ruim standpunt bij geval van twijfel. Zo zouden zij de faciliteiten willen toestaan, indien een onderneming die sleepboten exploiteert deze zou afstoten ter vervanging door motorvrachtschepen, ook al zou men te dien aanzien kunnen betogen dat er strikt genomen, een verandering in het doel van de bedrijfsvoering is ingetreden’.
Blijkens de laatste zin van de geciteerde passage uit de Memorie van Antwoord is de vorming en handhaving van een vervangingsreserve mogelijk bij wijziging van de aard van de onderneming.
Geconcludeerd kan worden, dat de wetgever het begrip onderneming voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet uitlegt in de enge betekenis van bedrijf in technisch-economische zin.
Hoewel het sleepvaartbedrijf in technisch-economische zin wordt beëindigd en in de plaats daarvan een in technisch-economische zin nieuwe vrachtvaartbedrijf wordt geëxploiteerd, acht de wetgever kennelijk een voortgezet - zij het naar haar aard gewijzigd - ondernemerschap aanwezig.
In de onderhavige procedure leidt het Hof in de eerste rechtsoverweging uit de vaststaande feiten af dat belanghebbende haar activiteiten betreffende de detailhandel in levensmiddelen heeft beëindigd.
In de tweede rechtsoverweging neemt het Hof de stelling van belanghebbende over dat zij voornemens was en is haar activiteiten op het gebied van de detailhandel in levensmiddelen te hervatten.
Deze beide overwegingen hadden het Hof onafwendbaar tot de conclusie moeten brengen, dat belanghebbende haar onderneming op het gebied van de detailhandel tijdelijk heeft stilgelegd.
In plaats daarvan oordeelt het Hof dat belanghebbende haar levensmiddelenbedrijf heeft gestaakt, welk oordeel het Hof grondt op de overweging dat de klantenkring na de hervatting van de activiteiten een andere zal zijn dan daarvoor.
Daarmee geeft het hof blijk van een onjuiste rechtstoepassing.
In strijd met de bedoeling van de wetgever legt het Hof het begrip bedrijf en daardoor ook het begrip vervanging te eng uit. In de opvatting van het Hof zou het in de Memorie van Antwoord bedoelde vrachtvaartbedrijf niet als een voortzetting van het sleepvaartbedrijf aangemerkt kunnen worden, daar de beide bedrijven een totaal verschillend klantenbestand zullen hebben en ook overigens in enge technisch-economische zin verschillen vertonen.
Overigens is voor de beantwoording van de vraag of de onderneming na verplaatsing voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 geacht kan worden te zijn voortgezet bij een levensmiddelenbedrijf als het onderhavige de samenstelling van de klantenkring nauwelijks relevant te achten.
In het arrest van de Hoge Raad van 29 november 1978, BNB 1979/57, wordt bevestigd dat voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een ruimere opvatting van het begrip bedrijf heeft te gelden dan thans door het Hof wordt voorgestaan. In de aan dit arrest ten grondslag liggende casus werd het fabriekscomplex met inbegrip van machines en inventaris verkocht, de produktie stopgezet en het personeel ontslagen, zodat in voormelde opvatting van het Hof het produktiebedrijf in enge technisch-economische zin was gestaakt, derhalve vervangingsreservering uitgesloten zou zijn. De Hoge Raad oordeelt echter, dat
?een reserve als bedoeld in artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook gevormd kan worden ingeval van tijdelijke stillegging van de ondernemingsactiviteiten daar dit geen beletsel behoeft te vormen voor het voornemen om binnen het kader van eenzelfde onderneming tot vervanging over te gaan en artikel 14, voor zover te dezen van belang, geen andere eis stelt dan het bestaan van het voornemen tot vervanging’.
In de rechtsopvatting van het Hof zou vervanging binnen een fiscale eenheid van een door een vennootschap afgesloten bedrijfsmiddel door een door een andere vennootschap verworven bedrijfsmiddel niet binnen het bereik van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vallen, daar de beide vennootschappen uiteraard verschillende bedrijven in enge technisch-economische zin exploiteren. Deze consequentie van de rechtsopvatting moet in strijd worden geacht met de op dit punt algemeen heersende leer.
Ad 2.
Ingevolge artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt belanghebbende geacht met behulp van haar gehele vermogen een onderneming te drijven.
Op grond van de vergelijkbare bepaling in artikel 8 van het Besluit vennootschapsbelasting 1942 kwam de Advocaat-Generaal, mr. J. van Soest, in zijn conclusie bij het arrest van de Hoge Raad van 12 maart 1972, BNB 1975/101 (p. 460, regel 43 e.v.), tot de slotsom dat een naamloze vennootschap maar een onderneming kan hebben, waaruit hij de mogelijkheid afleidt dat van vervanging gesproken zou kunnen worden, indien een winkelpand in de ene provincie wordt afgestoten en een winkelpand in de andere provincie wordt verworven.
Hoewel de Hoge Raad zich in genoemd arrest niet expliciet op dit punt heeft uitgelaten lijken de bewoordingen van het arrest de zienswijze van de Advocaat-Generaal impliciet te bevestigen.
In de conclusie van dezelfde Advocaat-Generaal bij het reeds genoemde arrest van de Hoge Raad van 29 november 1978, BNB 1979/57, wordt een beperktere opvatting gehuldigd. De Advocaat-Generaal meent dan dat de betekenis van de term vervanging kan worden vastgesteld zonder gebruik te maken van de term onderneming. De Hoge Raad heeft in deze procedure geen beslissing hoeven geven over de opvatting van het Hof, dat artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 meebrengt dat de opbrengst bij vervreemding van bedrijfsmiddelen tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren en dat de tegenover de daarin begrepen boekwinst geboekte vervangingsreserve kan worden aangewend tot vermindering van de aanschaffingskosten van vervangende bedrijfsmiddelen.
In de onderhavige procedure is het Hof van oordeel, dat het bepaalde in artikel 2, lid 5, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen betekenis heeft voor de toepassing van artikel 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit oordeel grondt het Hof op het oordeel dat de vorming en handhaving van een vervangingsreserve slechts mogelijk is indien en voor zover de betreffende onderneming in technisch-economische zin dezelfde blijft. Aangenomen moet worden dat het Hof met de term onderneming het begrip bedrijf in de in het eerste onderdeel van dit middel van cassatie besproken enge betekenis bedoelt. Het Hof miskent daarbij het verschil in wezen tussen de belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, waarvoor een objectief ondernemingsbegrip geldt, en een natuurlijk persoon, voor wie in de inkomstenbelasting een subjectief ondernemingsbegrip geldt?.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
De Advocaat-Generaal Verburg heeft op 31 augustus 1989 geconcludeerd tot vernietiging van 's Hofs uitspraak en tot verwijzing van het geding.