Hoge Raad, 01-07-2025, ECLI:NL:HR:2025:1033, 24/01532

Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:

“hij op tijdstippen in de periode van 6 maart 2020 tot en met heden, in [plaats] , en/of [plaats] en/of elders in Nederland, (telkens) als degene die ingevolge de Belastingwet verplicht was tot

a. het verstrekken van inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, en/of

b. het voor raadpleging beschikbaar stellen van boeken, bescheiden, (andere) gegevensdragers of de inhoud daarvan,

opzettelijk

a. die inlichtingen, gegevens of aanwijzingen niet, onjuist of onvolledig heeft verstrekt en/of

b. die boeken, bescheiden, (andere) gegevensdragers of de inhoud daarvan niet voor raadpleging beschikbaar heeft gesteld,

terwijl dat feit ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven, immers is aan verdachte per aangetekende brief verzocht om voor 6 maart 2020 informatie aan de Belastingdienst te verstrekken over zijn/haar buitenlandse vermogen, aan welk verzoek verdachte niet heeft voldaan.”

Het hof heeft het openbaar ministerie niet-ontvankelijk verklaard in de vervolging van de verdachte. Daartoe heeft het hof overwogen:

“De Belastingdienst heeft informatie uit het buitenland verkregen op grond waarvan het vermoeden bestond dat ingezetenen van Nederland over een buitenlandse bankrekening beschikten, terwijl de saldi van die bankrekening niet zouden zijn meegenomen in de aangiften inkomstenbelasting van de betreffende belastingplichtige. Het ging daarbij over bankrekeningen die werden aangehouden bij de Banque et Caisse d’Epargne et dé l’Etat (hierna: BCEE) te Luxemburg. Op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zijn de belastingplichtigen in kwestie namens de inspecteur der rijksbelastingen middels vragenbrieven gevraagd om informatie over buitenlands vermogen te verstrekken, dan wel boeken, bescheiden of andere gegevensdragers ter beschikking te stellen, waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te hunner aanzien.

Enkele van die belastingplichtigen, waaronder de verdachte, hebben structureel geweigerd om de gevraagde inlichtingen te verstrekken en/of bescheiden voor raadpleging ter beschikking te stellen. Nadat de fatale termijn waarop de verzochte informatie zou moeten zijn verstrekt was verstreken heeft de Belastingdienst aan het Functioneel Parket van het Openbaar Ministerie verzocht om de groep van structurele weigeraars strafrechtelijk te vervolgen voor het niet voldoen aan de informatieplicht ex artikel 47 van de AWR, strafbaar gesteld bij de artikelen 68 jo. 69 van de AWR. Daaropvolgend is door de Belastingdienst/FIOD het fiscaalstrafrechtelijke onderzoek Cambridge opgestart en is strafrechtelijke vervolging ingesteld.

Het hof stelt allereerst vast dat de gegevens die ten grondslag hebben gelegen aan het fiscale vermoeden dat de verdachte over een buitenlandse rekening beschikte waarvan de saldi niet in de aangiften inkomstenbelasting waren verwerkt, dezelfde zijn als die – in primo – ten grondslag liggen aan het strafrechtelijke redelijk vermoeden van schuld dat de verdachte de informatieplicht zou hebben geschonden. Zonder de uit het buitenland verkregen informatie zou de Belastingdienst geen vragen aan de verdachte hebben gesteld over zijn buitenlandse vermogen. En als die vragen waren uitgebleven, was de verdachte evenmin in de situatie terecht gekomen waarin hij de keuze heeft gemaakt om in het geheel geen informatie te verstrekken.

De gegevens over de BCEE-bankrekeningen zijn afkomstig van de Duitse autoriteiten. Uit het begeleidende e-mailbericht van 30 september 2016, afkomstig van het Bundeszentralamt für Steuern te Bonn, volgt dat het Bundeszentralamt für Steuern, via het beveiligd netwerk CCN, spontaan gegevens heeft verstrekt aan het Central Liaison Office van de Nederlandse Belastingdienst over bankrekeningen aangehouden bij BCEE te Luxemburg. Bij dit e-mailbericht was klaarblijkelijk een Excel-bestand gevoegd met gegevens over BCEE-bankrekeningen met betrekking tot (rechts)personen die in relatie staan tot Nederland. De door het Bundeszentralamt für Steuern verstrekte gegevens zijn afkomstig uit anonieme bron.

In de aanhef van het e-mailbericht van het Bundeszentralamt für Steuern d.d. 30 september 2016 is onder meer vermeld:

“Informationsaustausch nach unserem Doppelbesteuerungsabkommen und der Richtlinie 2011/16/EU des Rates der Europäischen Union (Exchange of Information pursuant to our Double Taxation Convention and under Council Directive 2011/16/EU)”.

De in het e-mailbericht genoemde en op de uitwisseling van de gegevens toepasselijke regelgeving betreft de Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (hierna: de EU-bijstandsrichtlijn) en het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen (Trb. 2012, 123; hierna: het Belastingverdrag).

Artikel 16 van de EU-bijstandsrichtlijn luidt – voor zover te dezen van belang – als volgt:

(...)

Artikel 27 van het Belastingverdrag luidt – eveneens voor zover te dezen van belang – als volgt:

(...)

In de Memorie van Toelichting (Kamerstukken II, 2012/13, 33615, nr. 3) is met betrekking tot de totstandkomingsgeschiedenis van het Belastingverdrag het volgende vermeld:

“II.27. Uitwisseling van inlichtingen (artikel 27 en artikel XVIII van het Protocol)

(...)

Aan het eind van artikel 27, tweede lid, is op verzoek van Duitsland de tekst toegevoegd die als suggestie is opgenomen in het OESO-commentaar op artikel 26, paragraaf 12.3. Met deze toevoeging is het toegestaan inlichtingen die een Verdragsluitende Staat ontvangt, te gebruiken voor andere doeleinden dan hetgeen is neergelegd in het eerste lid en het tweede lid van artikel 27 van het Verdrag. Zoals volgt uit het OESO-commentaar op artikel 26, paragraaf 12.3, moet bij deze doeleinden worden gedacht aan het delen van fiscale gegevens met instanties ten behoeve van de aanpak van zaken met hoge prioriteit, zoals het bestrijden van witwassen van geld, corruptie en terrorismefinanciering. Om een correcte gang van zaken te waarborgen, geldt als voorwaarde voor het gebruik van gegevens voor andere doeleinden dat er een grondslag moet zijn in het recht van beide Verdragsluitende Staten en dat de bevoegde autoriteit van de gegevensverstrekkende Verdragsluitende Staat toestemming verleent voor het gebruik ervan.

(...)

In artikel XVIII, eerste lid, van het Protocol bij het Verdrag is op verzoek van Duitsland een aantal, op grond van Duitse formeelrechtelijke overwegingen noodzakelijke, bepalingen opgenomen, die een extra waarborg bieden dat de bevoegde autoriteiten op gepaste wijze met informatie over belastingplichtigen omgaan.

In artikel XVIII, tweede en derde lid, van het Protocol bij het Verdrag wordt bevestigd dat Nederland uitgewisselde informatie ook kan gebruiken voor de toepassing van het Nederlandse stelsel van inkomensafhankelijke regelingen (toeslagen).”

In het e-mailbericht van de Duitse autoriteiten d.d. 30 september 2016 is het volgende voorbehoud gemaakt:

“Diese Informationen unterliegen den Geheimhaltungsbestimmungen der oben genannten Regelungen und dürfen nur für die dort genannten steuerlichen Zwecke verwendet werden.”

Mede omdat het voorbehoud (‘steuerliche Zwecke’) gelezen kan worden als een voorbehoud dat de uitgewisselde informatie alleen voor belastingdoeleinden mag worden gebruikt heeft het hof bij tussenarrest van 10 oktober 2023 onder meer bevolen dat het Openbaar Ministerie een schriftelijke conclusie zal nemen, al dan niet na een daartoe door opsporingsambtenaren opgemaakt proces-verbaal van bevindingen, over de vraag op welke juridische grondslag (de EU-bijstandsrichtlijn en/of het Belastingverdrag) de gegevensuitwisseling en het voormelde voorbehoud is gestoeld. Daarbij diende tevens antwoord te worden gegeven op de vraag of de verstrekte bankgegevens ook voor strafrechtelijke doeleinden mogen worden gebruikt en of er daarvoor reeds toestemming was verleend door de Duitse bevoegde autoriteiten dan wel of die toestemming alsnog via de bevoegde autoriteit kon worden verkregen.

Weliswaar is een conclusie door het Openbaar Ministerie genomen waarin, onder verwijzing naar twee memo’s van een fiscalist bij het team Verhuld Vermogen van de Belastingdienst, uiteen is gezet dat het volgens de advocaat-generaal mogelijk is om de uit Duitsland ontvangen gegevens te gebruiken voor de vervolging van ‘fiscaal strafbaar gestelde feiten’, maar of toestemming is verleend door de Duitse autoriteiten om de gegevens (eveneens) voor strafrechtelijke doeleinden te gebruiken is bij gebrek aan enig antwoord ongewis gebleven.

Bij deze stand van zaken is het hof van oordeel dat het ervoor moet worden gehouden dat er geen toestemming door de Duitse autoriteiten is verleend, ook niet achteraf, om de verstrekte gegevens te gebruiken voor strafrechtelijke doeleinden. Gezien het gemaakte voorbehoud en in aanmerking genomen dat de gegevens niet (ook) zijn uitgewisseld op grond van een verdrag, richtlijn of andere Unierechtelijke regeling die strafrechtelijke gegevensuitwisseling tussen Duitsland en Nederland mogelijk maakt, betekent zulks naar het oordeel van het hof dat het voorbehoud moet zijn gestoeld op het Belastingverdrag en dat de verkregen gegevens alleen voor de in het Belastingverdrag genoemde belastingdoeleinden mochten worden gebruikt.

Ofschoon de in artikel 16, eerste lid, van de EU-bijstandsrichtlijn genoemde zinsnede: ‘De inlichtingen kunnen voorts worden gebruikt in mogelijk tot bestraffing leidende gerechtelijke en administratieve procedures wegens overtreding van de belastingwetgeving, onverminderd de algemene regels en de bepalingen betreffende de rechten van de verdachten en getuigen in dergelijke procedures (...)’ naar het oordeel van het hof kan worden opgevat als tevens betrekking hebbende op strafrechtelijke procedures en de EU-bijstandsrichtlijn (deel uitmakend van het Unierecht) van een hogere rechtsorde is dan het Belastingverdrag en aldus daar in beginsel op prevaleert, dient naar ’s hofs oordeel het Openbaar Ministerie te worden gehouden aan de door Duitsland op grond van het Belastingverdrag aangebrachte beperking. De EU-bijstandsrichtlijn kan immers op grond van het verbod van omgekeerde verticale rechtstreekse werking van een richtlijn niet worden tegengeworpen aan een belastingplichtige.

De door de advocaat-generaal naar voren gebrachte omstandigheid dat artikel 16 van de EU-bijstandsrichtlijn is geïmplementeerd in artikel 30, derde lid, van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen, waardoor de verstrekte fiscale inlichtingen zouden mogen worden gebruikt voor de belastingheffing, beboeting en voor de vervolging van fiscaal strafbaar gestelde feiten, kan aan het voorgaande niet afdoen. Een dergelijke nationale codificatie van de EU-bijstandsrichtlijn kan niet aan een andere staat, zoals Duitsland, worden tegengeworpen, aangezien deze ervoor kan kiezen aan de informatieuitwisseling het Belastingverdrag ten grondslag te leggen en Duitsland ingevolge het soevereiniteitsbeginsel zelfstandig op grond van het Belastingverdrag kan besluiten om dan ten aanzien van de informatieuitwisseling al dan niet een voorbehoud te maken.

Het hof overweegt in dat verband, in het bijzonder in relatie tot de onderhavige strafrechtelijke zaak, verder als volgt.

De onderhavige casus, waarin sprake is van het Unierechtelijke vrij verkeer van kapitaal, valt onder toepassing van artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest). In strafzaken moet naar het oordeel van het hof op grond van de artikelen 47 e.v. van het Handvest worden gekozen voor de uitleg die aan de verdachte de meeste rechtsbescherming biedt. Dat maakt dat het gemaakte voorbehoud in het voordeel van de verdachte dient te worden uitgelegd, in die zin dat de verkregen informatie aldus slechts voor belastingdoeleinden (zoals het opvragen van informatie ex artikel 47 van de AWR) en niet voor strafrechtelijke doeleinden (zoals vervolging van schending van die informatieplicht ex de artikelen 68 en 69 van de AWR) mocht worden gebruikt.

Daarbij komt dat het gebruik van de verstrekte gegevens voor andere doeleinden dan door Duitsland is toegestaan in strijd zou komen met de verdragstrouw (vide artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht). Van een behoorlijk handelend bestuursorgaan, zoals het Openbaar Ministerie, mag worden verwacht dat deze zich ervan verzekert dat de onder toepassing van het Belastingverdrag verkregen informatie ook gebruikt mag worden voor strafrechtelijke doeleinden, voordat tot strafvervolging wordt overgegaan.

In het onderhavige geval heeft het Openbaar Ministerie zich met betrekking tot het gebruik van de verkregen gegevens niet zonder meer kunnen baseren op de EU-bijstandsrichtlijn, gezien het expliciet gemaakte voorbehoud door de Duitse autoriteiten, de daarin opgenomen vermelding dat de informatieuitwisseling ook op het Belastingverdrag was gestoeld, alsook omwille van het feit dat de EU-bijstandsrichtlijn minder rechtsbescherming aan de verdachte biedt.

Van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat zelfs bij de geringste twijfel over het antwoord op de vraag of de verstrekkende verdragsstaat ermee heeft willen instemmen dat de verkregen gegevens (ook) voor strafrechtelijke doeleinden gebruikt zouden kunnen worden – zoals in dit geval evident aan de orde is – zekerheidshalve, voorafgaande aan dit gebruik, daartoe in ondubbelzinnige bewoordingen – derhalve expliciet – toestemming zou worden gevraagd aan de verstrekkende verdragsstaat. Naar het oordeel van het hof mag immers van een behoorlijk handelende overheid worden verwacht dat deze verdragsbepalingen zorgvuldig en, op grond van de verdragstrouw tussen verdragsluitende partijen, naar de geest naleeft. Van een dergelijk expliciet gevraagde toestemming is in het onderhavige geval in het geheel niet gebleken en – nu aan een uitvoering van het tussenarrest op dat punt geen gevolg is gegeven – moet het ervoor worden gehouden dat een dergelijke toestemming niet is verzocht en dat derhalve evenmin een daaropvolgende toestemming voor dat gebruik door de Duitse autoriteiten is gegeven.

Hoewel in artikel 167, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering aan het Openbaar Ministerie de bevoegdheid is toegekend zelfstandig te beslissen of naar aanleiding van een ingesteld opsporingsonderzoek vervolging moet plaatsvinden en de vervolgingsbeslissing krachtens bestendige jurisprudentie zich slechts in zeer beperkte mate leent voor een inhoudelijke rechterlijke toetsing, is het hof van oordeel dat aan het niet geoorloofde gebruik van de (voor fiscale doeleinden verkregen) gegevens voor deze strafprocedure de sanctie dient te worden verbonden van niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging, aangezien het instellen van die vervolging onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde.”