Hoge Raad, 05-09-2025, ECLI:NL:HR:2025:1236, 22/03914
Hoge Raad, 05-09-2025, ECLI:NL:HR:2025:1236, 22/03914
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 5 september 2025
- Datum publicatie
- 5 september 2025
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2025:1236
- Formele relaties
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:672
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:699
- In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2022:3100
- Zaaknummer
- 22/03914
Inhoudsindicatie
Artikel 3.84 Wet IB 2001; artikel 31, lid 1, letter f, Wet LB 1964; art 31a, lid 3 (thans lid 4) Wet LB 1964; art. 7:610 BW; werkkostenregeling; aanwijzing van eindheffingsbestanddelen voor gerichte vrijstellingen bij werknemers met een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de LB; kostenonderzoek bij vaste vergoedingen; wie is als de werkgever aan te merken?
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/03914
Datum 5 september 2025
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 7 september 2022, nr. 21/002771, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 19/5673) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2016 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P] , heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R.M. Vermeulen, heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal C.M. Ettema heeft op 7 juli 2023 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.2
2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende woonde in 2016 in Nederland. Hij is piloot en heeft in 2016 gewerkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen. De luchtvaartmaatschappij huurde belanghebbende in via een uitzendbureau voor vliegend personeel (hierna: het uitzendbureau).
De diensten van belanghebbende werden aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen. Van 1 januari 2016 tot 18 oktober 2016 gebeurde dit via [C] Limited (hierna: [C] ) en van 19 oktober 2016 tot 18 april 2017 via [D] Limited (hierna: [D] ). Van deze vennootschappen was belanghebbende minderheidsaandeelhouder en mededirecteur.
De luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau, [C] en [D] zijn geen van alle inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland.
Het uitzendbureau verrichtte in 2016 betalingen aan [C] die zijn gebaseerd op het aantal door belanghebbende gewerkte blokuren, op basis van een tarief van € 145 per gewerkt blokuur. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan [C] en [D] onder bepaalde voorwaarden een ‘out of base allowance’ van € 20 per volledig gepland blokuur van belanghebbende. In 2016 hebben [C] en [D] ter zake van de werkzaamheden van belanghebbende tezamen een bedrag aan € 121.829,55 als ‘invoice value’ aan het uitzendbureau in rekening gebracht.
[C] en [D] hebben in 2016 aan belanghebbende bedragen uitbetaald ter zake van zijn werkzaamheden als piloot. Zij hebben die bedragen deels als kostenvergoeding aangemerkt (onder de benaming ‘expenses’, op basis van door belanghebbende als kosten gedeclareerde bedragen) en deels als loon. Het totaal van de ‘expenses’ vermeld op de loonstroken die over 2016 door [C] en [D] aan belanghebbende zijn verstrekt, bedraagt € 19.580,73.
Op 23 april 2019 heeft belanghebbende de volgende verklaring opgemaakt (vertaald uit het Engels):
"Belanghebbende, als directeur van de Ltd’s, verklaart hierbij het volgende:
Belanghebbende was in zijn functie als werknemer van de Ltd's bevoegd om overeenkomsten aan te gaan met dienstverleners zoals trainers, hotels, telefoonproviders enz. voor rekening van de Ltd's voor dienstverlening door deze bedrijven aan de Ltd's in het kader van de activiteiten van belanghebbende als piloot.
Er was overeengekomen dat de facturen voor deze diensten van de bedrijven zouden worden voorgeschoten door belanghebbende en nadien gedeclareerd.
Belanghebbende was naast zijn overeengekomen salaris niet bevoegd om een andere onkostenvergoeding te ontvangen en heeft die niet ontvangen."
Belanghebbende heeft verder een verklaring van 9 februari 2021 overgelegd, die is opgesteld door een medewerker van het advieskantoor dat is opgetreden als ‘Irish tax agent’ voor belanghebbende. In die verklaring staat onder andere:
"(...)
[C] Limited held contracts with [E] (up to February) and [B] (from February). [D] Limited held a contract with [B] . Income generated by each company from these contracts was first used to settle any business expenses and any funds remaining were then available to paid as remuneration to [X] .”
Belanghebbende heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 96.220. Dat belastbare inkomen uit werk en woning bestaat uit een belastbaar loon van € 97.565 verminderd met uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 1.345. Bij het belastbare loon is als de werkgever de luchtvaartmaatschappij ingevuld.
De Inspecteur heeft de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vastgesteld naar een belastbaar inkomen van € 111.207. Hij heeft daarbij de bedragen die aan belanghebbende onder de benaming ‘expenses’ zijn uitbetaald, tot het loon gerekend.
3 Procedure voor de Rechtbank
Voor de Rechtbank was in geschil of het belastbare loon, en daarmee het belastbare inkomen uit werk en woning, van belanghebbende op een te hoog bedrag is vastgesteld. In het bijzonder was in geschil of de bedragen die belanghebbende van [C] en [D] heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon dan wel zijn aan te merken als vrijgestelde vergoedingen.
Tussen partijen was niet in geschil dat de inkomsten die verband houden met belanghebbendes werkzaamheden als piloot, moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking. Wel was in geschil welke vennootschap als werkgever van belanghebbende moet worden aangemerkt.
Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat hij in dienstbetrekking stond tot [C] en [D] , en dat die hem een kostenvergoeding hebben toegekend die is vrijgesteld op grond van de zogenoemde werkkostenregeling als vervat in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2016; hierna: de Wet LB 1964).
De Inspecteur heeft zich daarentegen op het standpunt gesteld dat de luchtvaartmaatschappij dan wel het uitzendbureau de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Voor de toepassing van de werkkostenregeling moet daarom naar zijn mening worden uitgegaan van het contract tussen het uitzendbureau en [C] en [D] . Daarin is niet benoemd welke door belanghebbende gemaakte kosten door het uitzendbureau dan wel door de luchtvaartmaatschappij zullen worden vergoed bovenop de afgesproken beloning. Daarom kunnen hier volgens de Inspecteur geen gerichte vrijstellingen voor kostenvergoedingen worden toegepast.
De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd. Zij heeft overwogen dat belanghebbende in een gezagsverhouding staat tot de luchtvaartmaatschappij. De Rechtbank heeft [C] en [D] als de kassiers van het loon van belanghebbende beschouwd en heeft geoordeeld dat deze voor de toepassing van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 niet zijn aan te merken als werkgever van belanghebbende.
In de verhouding van belanghebbende met de luchtvaartmaatschappij kan volgens de Rechtbank niet van kostenvergoedingen worden uitgegaan. Kostenvergoedingen moeten naar het oordeel van de Rechtbank namelijk vooraf worden overeengekomen, en belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast aannemelijk te maken dat voorafgaand aan de toekenning van het loon afspraken met de luchtvaartmaatschappij zijn gemaakt over een vergoeding voor vooraf geduide kosten.