Parket bij de Hoge Raad, 14-04-2015, ECLI:NL:PHR:2015:522, 14/03007
Parket bij de Hoge Raad, 14-04-2015, ECLI:NL:PHR:2015:522, 14/03007
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 14 april 2015
- Datum publicatie
- 1 mei 2015
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2015:522
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2015:3175, Contrair
- Zaaknummer
- 14/03007
Inhoudsindicatie
Belanghebbende, een maatschap met drie vennoten, exploiteert een champignonkwekerij. In de jaren 2002-2004 hebben twee van de drie vennoten (hierna ook wel aangeduid als: het echtpaar [A/B]) op eigen grond een pand laten bouwen dat deels wordt gebruikt in de onderneming van belanghebbende en deels voor bewoning van deze (twee) vennoten. Belanghebbende en de Inspecteur strijden al jaren over het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van het volledige bedrag aan omzetbelasting dat in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht. Dit is inmiddels de derde keer dat deze zaak bij de Hoge Raad komt. In de onderhavige procedure staat de vraag centraal of het pand tot het bedrijf van belanghebbende kan worden gerekend en in hoeverre recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van het pand.
Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft geoordeeld dat het pand geen investeringsgoed is van belanghebbende, maar van het echtpaar [A/B]. Naar het oordeel van de Rechtbank kan belanghebbende – niet zijnde de (economisch) eigenaar van het pand – daarom geen aftrek claimen ter zake van de omzetbelasting die in rekening is gebracht. Voorts constateert de Rechtbank dat tussen partijen alsdan niet in geschil is dat recht op aftrek bestaat voor zover het pand zakelijk wordt gebruikt. De Rechtbank stelt het zakelijk gebruik in navolging van de Inspecteur vast op 10%. Na de tweede verwijzing komt ook Hof Amsterdam tot de slotsom dat het pand niet aan belanghebbende maar aan het echtpaar [A/B] is geleverd, dat belanghebbende het pand om die reden niet tot haar bedrijf mag rekenen en daarom ook geen recht op aftrek kan effectueren. Belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest (HR 5 januari 1983, nr. 20808, ECLI:NL:HR:1983:AW9011, BNB 1983/76 m.nt. Ploeger) wijst Hof Amsterdam af omdat dit beroep zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen.
A-G Van Hilten begint haar conclusie met de vaststelling wat het belang is van deze zaak, te weten het ontstane heffingsvacuüm als gevolg van het arrest Charles-Tijmens (Hof van Justitie (HvJ) 14 juli 2005, Charles en Charles-Tijmens, C-434/03, ECLI:EU:C:2005:463). Dit vacuüm bestond hierin dat een ondernemer een goed dat deels zakelijk en deels privé wordt gebruikt, op grond van dit arrest geheel voor zijn onderneming kan bestemmen en dienovereenkomstig volledige aftrek van voorbelasting kan claimen, terwijl er (destijds) in de Wet op de omzetbelasting geen mogelijkheid bestond om – conform de richtlijn – ter zake van het privégebruik te heffen.
Vervolgens maakt de A-G korte metten met het oordeel van Hof Amsterdam dat belanghebbendes beroep op het maatschapsarrest zich niet met de verwijzingsopdracht zou verdragen. Dit oordeel geeft naar de mening van de A-G ofwel blijk van een onjuiste rechtsopvatting of is onvoldoende gemotiveerd.
Dan komt A-G Van Hilten toe aan de kern van de zaak: kan belanghebbende de omzetbelasting in aftrek brengen ter zake van de bouw van het pand? Ten einde antwoord te geven op deze vraag onderzoekt de A-G wie op grond van de jurisprudentie van het HvJ kwalificeert als afnemer van het pand en of daarbij van belang is dat in de onderhavige situatie sprake is van een maatschap.
Hoewel de Hoge Raad in 2013 het maatschapsarrest nog heeft toegepast (in het arrest van 12 juli 2013, nr. 07/12617bis, ECLI:NL:HR:2013:17, BNB 2013/208 m.nt. Van Zadelhoff), meent de A-G toch dat dit arrest door Europese jurisprudentie is ingehaald. Op grond van de rechtspraak van het HvJ dient een maatschap in principe namelijk ‘los’ te worden gezien van de maten/vennoten. Vervolgens komt de vraag aan de orde of en zo ja, onder welke omstandigheden, omzetbelasting op een door een vennoot (aangeschaft en) aan de maatschap ter beschikking gesteld goed toch bij de maatschap in aftrek kan komen. De Europese rechtspraak op dit gebied lijkt tegenstrijdig, hetgeen de A-G doet besluiten de Hoge Raad te adviseren hierover een prejudiciële vraag voor te leggen aan het HvJ. Ook wat betreft de omvang van de aftrek geeft de A-G de Hoge Raad in overweging om een vraag voor te leggen aan het HvJ. Zij formuleert die vragen als volgt:
1. Moeten de artikelen 17, lid 2, onder a, en 18, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat een – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap recht heeft op aftrek van de voorbelasting ter zake van een aan twee van haar (drie) vennoten opgeleverd onroerend goed waarvan deze vennoten een deel (meer specifiek: een werkkamer) kosteloos aan haar ter beschikking stellen en, welk deel door de vennootschap in het kader van haar economische activiteit wordt gebezigd?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, kan de – als belastingplichtige entiteit kwalificerende – personenvennootschap dan de btw ter zake van het gehele (om niet) ter beschikking gestelde onroerend goed in aftrek brengen, of slechts voor zover het onroerend goed wordt gebruikt voor belaste handelingen van de personenvennootschap?
Bij wijze van toegift gaat A-G Van Hilten nog in op de verschillen tussen de vermogensetikettering voor de omzetbelasting en de inkomstenbelasting.
Slotsom is dat A-G Van Hilten de Hoge Raad in overweging geeft het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 VWEU het HvJ te verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de in haar conclusie geformuleerde vragen, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het HvJ naar aanleiding van voormeld verzoek uitspraak heeft gedaan.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 14 april 2015 inzake:
|
HR nr. 14/03007 Hof nr. 13/00464 |
Maatschap [X] |
|
Rb nr. AWB 07/03752 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2004 – 31 maart 2004 |
staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Belanghebbende, een maatschap met drie vennoten, exploiteert een champignonkwekerij. Daarvoor is zij ondernemer in de zin van de omzetbelasting. In de jaren 2002-2004 hebben twee van de drie vennoten op eigen grond een pand laten bouwen dat deels wordt gebruikt in de onderneming van belanghebbende en deels voor bewoning van deze (twee) vennoten.
Belanghebbende en de Inspecteur1 strijden over het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek c.q. teruggaaf van het volledige bedrag aan omzetbelasting dat in verband met de bouw van het pand in rekening is gebracht.
Dat doen zij al jaren: dit is inmiddels de derde keer dat deze zaak bij de Hoge Raad komt. Van de gerechtshoven is er nog één over (Den Haag) die deze zaak nog niet onder ogen heeft gehad.
In deze (voorlopig?) laatste procedure staat de vraag centraal of het vorenvermelde pand tot het bedrijf van belanghebbende kan worden gerekend en in hoeverre recht bestaat op aftrek van de omzetbelasting die in rekening is gebracht in verband met de bouw van de woning.
2 De feiten2
Belanghebbende, een maatschap, exploiteert een champignonkwekerij. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Gedurende het in geding zijnde tijdvak waren de vennoten van belanghebbende [A], diens echtgenote [B] (hierna ook: het echtpaar [A/B] of het echtpaar) en hun dochter [C].
Het echtpaar [A/B] is eigenaar van de onroerende zaak (grond met opstallen) waarin de champignonkwekerij wordt geëxploiteerd (hierna: de kwekerij). Het echtpaar stelt de kwekerij tegen vergoeding ter beschikking aan belanghebbende. Met ingang van 1 mei 2004 hebben het echtpaar [A/B] en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5, van de Wet, geopteerd voor belaste verhuur van de kwekerij.
In de periode mei 2002 tot en met februari 2004 heeft het echtpaar op grond die bij hen gezamenlijk in eigendom was,3 een pand laten bouwen bij de kwekerij (hierna: het pand). De voor de bouw verschuldigde bedragen zijn gefactureerd aan het echtpaar [A/B] of aan één van de echtelieden, zijn betaald door belanghebbende, en afgeboekt op de kapitaalrekeningen van de beide echtelieden.
Het pand is opgeleverd in maart 2004 en is vervolgens gedeeltelijk voor bewoning door het echtpaar [A/B] en gedeeltelijk voor de onderneming van belanghebbende in gebruik genomen. Het pand is buiten de verhuur aan belanghebbende gebleven. Er is voor het pand geen huurovereenkomst met belanghebbende gesloten en er is voor het (gedeeltelijke) gebruik van het pand door belanghebbende geen vergoeding bedongen. Het pand is niet ingebracht in de maatschap.
Belanghebbende heeft de in 2002 en 2003 ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Bij haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal 20044 – het in geding zijnde tijdvak – heeft zij verzocht om teruggaaf van deze belasting,5 stellende dat zij (pas) op het tijdstip van ingebruikneming van het pand ervoor heeft gekozen het pand geheel tot haar ondernemingsvermogen te rekenen en dat daardoor recht is ontstaan op teruggaaf van alle omzetbelasting die ter zake van de bouw van het pand in rekening is gebracht.
De Inspecteur heeft vorenbedoelde teruggaaf geweigerd.
3 Het geding tot en met de eerste cassatieronde
De Rechtbank
Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) oordeelde dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting voor zover het pand voor de onderneming van belanghebbende wordt gebezigd. Naar haar oordeel heeft belanghebbende recht op teruggaaf van 10% van de in rekening gebrachte belasting. Omdat in de thans voorliggende procedure wordt teruggegrepen op hetgeen bij de Rechtbank aan de orde is geweest, citeer ik – voor zover van belang – de overwegingen van de Rechtbank:
“4.1. De vennoten [A] en [B] stellen het pand gedeeltelijk ter beschikking van belanghebbende. (…)
Belanghebbende beroept zich op het arrest (…) Charles en Charles-Tijmens. Blijkens dat arrest is het een belastingplichtige toegestaan een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen. Belanghebbendes beroep op dit arrest faalt nu het pand geen investeringsgoed is van belanghebbende maar van de vennoten [A] en [B]. Nu belanghebbende geen (economisch) eigenaar is van het pand, kan zij het pand niet tot haar ondernemingsvermogen rekenen en heeft zij geen recht op aftrek van de ter zake van de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting.
Voor dat geval is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting voor zover het pand is gebezigd in het kader van de onderneming van belanghebbende, conform het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 1983, nr. 20 808 (BNB 1983/76). De inspecteur stelt de aftrekbare voorbelasting op 10% (…) De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het pand voor een groter deel dan de door de inspecteur gestelde 10% in het kader van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt. (…).”
Bij uitspraak van 27 februari 2008, nr. AWB 07/3752, ECLI:NL:RBBRE:2008:BC8833, heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en aan belanghebbende een aanvullende teruggaaf verleend van € 4.914.6
Hof ’s-Hertogenbosch
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij Hof ’s-Hertogenbosch.
Hof ’s-Hertogenbosch is er veronderstellenderwijs van uitgegaan dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende is:
“4.1. De Inspecteur heeft gesteld, dat het pand niet een investeringsgoed van belanghebbende is, maar van de maten [A] en [B], zodat, indien al recht op teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de bouw zou bestaan, deze teruggaaf door deze maten geclaimd zou moeten worden. Het Hof laat deze kwestie thans in het midden en zal er veronderstellenderwijs van uitgaan dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde.”
Wat betreft de aftrek c.q. de teruggaaf van de op de bouw drukkende omzetbelasting, heeft Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat het beginsel dat het recht op aftrek ontstaat (en slechts bestaat) in het tijdvak waarin de omzetbelasting in rekening is gebracht, meebrengt dat belanghebbende in 2004 geen recht heeft op aftrek of teruggaaf van voorbelasting die in rekening is gebracht in de jaren 2002 en 2003:
“4.5. (…) Uit het hiervoor geschetste wettelijk systeem volgt, dat de aan belanghebbende in de jaren 2002 en 2003 gefactureerde voorbelasting in de desbetreffende tijdvakken in aftrek had moeten worden gebracht. Deze voorbelasting komt niet voor aftrek c.q. teruggaaf over het eerste kwartaal van 2004 in aanmerking.”
Bij uitspraak van 4 december 2009, nr. 08/00286, ECLI:NL:GHSHE:2009:BL4975, heeft Hof ’s-Hertogenbosch het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank – met verbetering van de gronden – bevestigd.
De Hoge Raad (eerste ronde)
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. In deze eerste cassatieprocedure stond de vraag centraal of belanghebbende het pand ten tijde van de ingebruikneming in 2004 (nog) als volledig zakelijk kon bestemmen en dientengevolge (ook) belasting die haar in 2002 en 2003 in rekening was gebracht, in aftrek kon brengen. De Hoge Raad heeft deze vraag onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) bevestigend beantwoord:
“3.3.3. (…) Vaststaat dat het pand in de periode mei 20037 tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand8 aan belanghebbende is (op)geleverd (…). Het pand is na de oplevering in gebruik genomen voor zowel zakelijke doeleinden als privédoeleinden. Vanwege dit gebruik kon belanghebbende – ingevolge het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005, P. Charles en T.S. Charles-Tijmens, C-434/03, BNB 2005/284 – ervoor kiezen alle met betrekking tot de oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek te brengen. Deze keuze kan op de voet van artikel 15, lid 4, tweede en vierde volzin, van de Wet nog worden gemaakt bij de aangifte over het tijdvak waarin het pand in gebruik wordt genomen. Dit brengt mee dat belanghebbende niet alleen recht had op aftrek van de in dat tijdvak in rekening gebrachte omzetbelasting, maar ook (alsnog) van de voordien met betrekking tot het pand in rekening gebrachte omzetbelasting. (…)”9
De Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2011, nr. 10/00275, ECLI:NL:HR:2011:BQ1213, BNB 2011/191 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: het eerste arrest) het geding verwezen naar Hof Arnhem ‘ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest’.
4 Loop van het geding van verwijzing tot en met Hoge Raad (tweede ronde)
Hof Arnhem
Voor Hof Arnhem heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de bouw van het pand drukkende voorbelasting, en dat (of misschien liever: omdat):
“(…) de Hoge Raad in het arrest niet tot de conclusie kan zijn gekomen dat het pand is opgeleverd aan belanghebbende. Punt 3.3.3 van het arrest, waarin is vermeld dat 'vaststaat dat het pand aan belanghebbende is (op)geleverd en voorts dat belanghebbende ook facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen', is naar zijn mening vermoedelijk ingegeven door de in 4.1 van de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch verwoorde veronderstelling dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde. (…) De Inspecteur begrijpt deze overweging van de Hoge Raad dan ook niet. Uit de, niet bestreden, feiten blijkt immers dat de facturen juist niet aan belanghebbende zijn gericht, maar aan de twee vennoten. Hij neemt het standpunt in dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van de op de bouw van het pand drukkende omzetbelasting, hetzij omdat het pand niet tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende maar van een ander samenwerkingsverband tussen de twee vennoten moet worden gerekend, hetzij omdat belanghebbende niet de afnemer is van het pand, zodat het niet haar investeringsgoed is.”10
Hof Arnhem zag dit anders:
“4.2. Gelet op dit oordeel [MvH: bedoeld is het door de Hoge Raad in punt 3.3.3 van zijn eerste arrest gegeven oordeel, zie punt 3.3.1 van deze conclusie] kan de Inspecteur zich in het geding na verwijzing naar het oordeel van het Hof niet meer (opnieuw) op het standpunt stellen dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de op de bouw van het pand drukkende omzetbelasting met het betoog dat het pand niet tot belanghebbendes bedrijfsvermogen behoorde dan wel dat belanghebbende niet de afnemer van het pand was. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat in punt 3.3.3 van het arrest is vermeld dat vaststaat 'dat het pand in de periode mei 2003 [Hof: bedoeld zal zijn 2002] tot februari 2004 is gebouwd en in laatstvermelde maand aan belanghebbende is (op)geleverd, en voorts dat belanghebbende [cursiveringen Hof] ook vóór het onderwerpelijke tijdvak (het eerste kwartaal van 2004) facturen met betrekking tot het pand heeft ontvangen'. Gelezen in samenhang met punt 3.1.1 van het arrest (…) volgt uit het arrest dat de vennoten van de maatschap (en de maatschap) te dezen gezamenlijk als één belastingplichtige in de zin van de Btw-richtlijn moeten worden beschouwd en dat die belastingplichtige recht heeft op aftrek van de op de ter zake van de bouw uitgereikte facturen vermelde omzetbelasting, ongeacht aan wie van de bij de onderhavige samenwerkingsovereenkomst betrokken partijen de facturen zijn uitgereikt.”
Bij zijn uitspraak van 5 juni 2012, nr. 11/00318, ECLI:NL:GHARN:2012:BW8441, heeft Hof Arnhem het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank en van de Inspecteur vernietigd, en aan belanghebbende een teruggaaf verleend van € 50.04311.
De Hoge Raad (tweede ronde)
Tegen de uitspraak van Hof Arnhem heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat Hof Arnhem zich onvoldoende van de verwijzingsopdracht heeft gekweten door na cassatie niet mogelijk te achten een onderzoek naar de (door het Hof ’s-Hertogenbosch onbehandeld gelaten en door de Inspecteur weersproken) stelling van belanghebbende dat zij afnemer was van het pand, dan wel dat het pand tot haar bedrijf behoorde, zodat zij recht op aftrek heeft van alle ter zake van de bouw van het pand in rekening gebrachte omzetbelasting.
De Hoge Raad beslist in de door de Staatssecretaris voorgestane zin en oordeelt dat Hof Arnhem:
“4.3.3. (…) de verwijzingsopdracht onjuist [heeft] uitgevoerd. Het had de stelling van belanghebbende dat sprake was van een tot haar bedrijf behorend investeringsgoed alsnog dienen te onderzoeken. Bij de behandeling van die stelling mocht het Hof geen betekenis toekennen aan de in onderdeel 3.3.3 van (…) [het eerste arrest] als ‘vaststaand’ aangeduide omstandigheden, aangezien – anders dan in dat onderdeel valt te lezen – ervan moet worden uitgegaan dat in deze overweging wordt voortgeborduurd op de veronderstelling van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch dat het pand een investeringsgoed van belanghebbende vormde. Een andere lezing van het arrest verhoudt zich ook niet met de beslissing van de Hoge Raad tot verwijzing van het geding, waarin ligt besloten dat voor de vaststelling van de juistheid van de stelling van belanghebbende een feitelijk onderzoek is vereist (…)”
Bij arrest van 9 augustus 2013, nr. 12/03439, ECLI:NL:HR:2013:194, BNB 2013/215 (hierna: het tweede arrest) heeft de Hoge Raad het geding verwezen naar Hof Amsterdam:
“4.4. (…) voor behandeling van de stelling dat het pand tot het bedrijf van belanghebbende behoort in de zin van artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.”