Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1032, 19/02019
Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1032, 19/02019
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 oktober 2019
- Datum publicatie
- 25 oktober 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:1032
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:407
- Zaaknummer
- 19/02019
Inhoudsindicatie
Zetelovereenkomst Europees Octrooi Bureau (EOB); uitsluiting Nederlanders en DV(duurzaam verblijf)-statushouders van de vrijstelling van box 3-inkomen voor EOB-werknemers; verenigbaar met art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) als die Nederlanders vanuit een andere EU-lidstaat zijn aangeworven? Intern geval? Knoors-rechtspraak HvJ EU; Rechtvaardigingen; Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer
Feiten: De belanghebbende, Nederlander, heeft van 1993 tot en met 31 augustus 1997 in Londen (VK) gewerkt. Sinds 1 september 1997 werkt hij bij het EOB in Rijswijk en woont hij in Nederland. Hij had op 1 september 1997 de Nederlandse nationaliteit. In 2002 heeft hij de Ierse nationaliteit aangenomen en zijn Nederlanderschap verloren. In het geschiljaar 2009 was hij geen Nederlander, maar had hij een door BZ in 2002 of 2005 aan hem verstrekt ‘identiteitsbewijs geprivilegieerden’ dat onder meer de code ‘DV’ (duurzaam verblijf houdend) vermeldt.
In geschil is in cassatie nog of art. 45 VwEU in de weg staat aan toepassing van art. 10(6) van de Zetelovereenkomst met de EOO, dat bepaalde fiscale voorrechten en immuniteiten onthoudt aan EOB-werknemers die Nederlander zijn of duurzaam verblijf houden in Nederland.
Het Hof Den Haag achtte art. 45 VwEU geschonden omdat art. 10(6) Zetelovereenkomst Nederlanders die van hun EU-vrijverkeersvrijheden gebruik hebben gemaakt ongunstiger behandelt dan niet-Nederlanders in overigens gelijke omstandigheden (omgekeerde discriminatie naar nationaliteit die niet als puur interne aangelegenheid kan worden beschouwd). Het Hof zag geen EU-rechtelijk aanvaardbare rechtvaardiging in de Nederlandse wens diplomaten en werknemers van internationale organisaties hetzelfde te behandelen, noch in het volkenrecht of de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid.
In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte (i) geen acht heeft geslagen op belanghebbendes DV-status, en (ii) het uit art. 10(6) Zetelovereenkomst voortvloeiende verschil in belastingheffing over box 3-inkomen in strijd heeft geoordeeld met art. 45 VwEU, nu de belanghebbende niet ongunstiger wordt behandeld dan ingezeten Nederlanders.
Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaak met nummer 19/02014 waarin A-G Wattel op dezelfde dag heeft geconcludeerd. In die bijlage worden de voor beide zaken relevante achtergronden, wetteksten, parlementaire geschiedenis en rechtspraak behandeld.
Ook A-G Wattel meent dat de belanghebbende zich op art. 45 VwEU kan beroepen om hetzelfde behandeld te worden als een niet-Nederlander die vanuit een andere EU-lidstaat naar Nederland komt om voor het EOB te werken. Hij heeft van zijn EU-verkeersrechten gebruik gemaakt door duurzaam in het VK te gaan wonen en werken, waardoor geen sprake meer is van een puur interne situatie, en hij is vervolgens, anders dan Van Hilten-Van der Heijden, teruggekeerd vanuit het VK om voor het EOB te gaan werken. Volgens de vaste Knoors–jurisprudentie van het HvJ verkeerde hij daarmee in dezelfde situatie als een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat door het EOB wordt aangeworven. Het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst is in dit geval dus onverenigbaar met art. 45 VwEU. De A-G ziet niet in hoe dit anders wordt door de DV-status van de belanghebbende, nu die status niet kan wegnemen dat de belanghebbende bij zijn indiensttreding bij het EOB in 1997 Nederlander was en in het VK woonde, zodat hij vanaf 1997 recht had op dezelfde behandeling in Nederland als niet-Nederlandse EU-burgers in dezelfde omstandigheden.
Ook de A-G ziet geen EU-rechtelijk aanvaardbare rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst. Dat die bepaling internationaal aanvaard is voor diplomatieke ambtenaren en dat Nederland streeft naar dezelfde fiscale behandeling als die voor diplomaten, lijkt de A-G niet relevant omdat (i) de belanghebbende geen diplomatiek ambtenaar is en (ii) dus ook niet onderworpen is gebleven aan de belastingheffing van een zendstaat, en (iii) het onderscheid tussen Nederlands en niet-Nederlands EOB-personeel op geen enkele wijze de onafhankelijkheid van het EOB-personeel kan dienen.
De HvJ-arresten Evans en Kadi, inhoudende dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht, maken dit niet anders. Het door de Staatssecretaris ingeroepen volkenrecht ziet op diplomatieke ambtenaren en niet op werknemers van een internationale organisatie. Er is geen volkenrechtelijke regel die Nederland dwingt om op EOB-personeel dezelfde (uitzonderingen van) voorrechten en immuniteiten toe te passen als op diplomatieke ambtenaren, noch om het box 3-inkomen van dergelijk personeel te belasten.
De A-G acht onderscheid naar nationaliteit evenmin noodzakelijk voor een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten, nu geen sprake is van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere staat of entiteit belast immers het box 3-inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/02019
Datum 8 oktober 2019
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2009
Nr. Gerechtshof BK-18/00690
Nr. Rechtbank SGR 17/4751
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
bijlage
1. Overzicht
1.1 Deze zaak en die met rolnr. 19/02014 waarin ik vandaag eveneens concludeer, gaan over de vraag of Nederland bevoegd is om het box 3-inkomen van werknemers van het Europese Octrooi Bureau (EOB) te belasten. Art. 10(6) van de Zetelovereenkomst tussen Nederland en de Europese Octrooiorganisatie (EOO) van 27 juni 20061 onthoudt de fiscale voorrechten en immuniteiten voor EOB-werknemers aan hen die Nederlander zijn of duurzaam verblijf houden in Nederland. In geschil is of dit voorbehoud hen fiscaal discrimineert, zulks in strijd met art. 14 Europees Verdrag van de Rechten van de Mens (EVRM), art. 26 Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke Rechten (IVBPR) (discriminatieverboden) en/of art. 45 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) (vrij werknemersverkeer binnen de EU).
1.2 Het Hof Den Haag acht het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst verenigbaar met art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR op grond van de bijzondere band tussen Nederland en zijn onderdanen, maar acht dat onderscheid wel in strijd met het discriminatieverbod van art. 45 VwEU zonder dat daarvoor een EU-rechtelijk aanvaardbare rechtvaardiging bestaat.
1.3 In cassatie is niet meer in geschil dat de discriminatieverboden van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR niet zijn geschonden.
1.4 Bij beide zaken hoort een gemeenschappelijke bijlage met de voor beide zaken relevante regelgeving, de achtergronden daarvan en de relevante rechtspraak en literatuur.
1.5 De belanghebbende had in 2009 de Ierse nationaliteit, die hij in 2002 heeft aangenomen. Hij verloor toen zijn Nederlanderschap. Het Ministerie van Buitenlandse Zaken (BZ) heeft hem in 2002 of 20052 de status ‘duurzaam verblijf houdend’ (DV) toegekend. Hij had de DV-status ook in 2009. Het box 3-voorrecht van art. 10 van de EOB-Zetelovereenkomst werd hem daarom onthouden, nu lid 6 van die bepaling Nederlanders en DV-statushouders uitsluit. De belanghebbende was Nederlander in 1997 toen hij werd aangeworven en DV-statushouder vanaf 2002 of 2005, nadat hij in 2002 Ier was geworden. In geschil is de aanvaardbaarheid van het onderscheid tussen EOB-personeel dat bij aanvang van de werkzaamheden niet-Nederlander en evenmin DV-statushouder was en EOB-personeel dat op dat moment Nederlander was of niet-Nederlander die toen al duurzaam in Nederland verbleef.
1.6 Uit HR BNB 2015/53 volgt dat BZ beoordeelt of aan een EOB-personeelslid de DV-status wordt toegekend en dat de Belastingdienst en de belastingrechter daar niet over gaan. De belanghebbende heeft zijn DV-status vergeefs aangevochten bij de bestuursrechter3 en het Tribunal Administratif van de International Labour Organisation (ILO)4. Zijn DV-status in 2009 is daarom mijns inziens een gegeven voor de belastingrechter.
1.7 De Staatssecretaris betwist niet dat art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) van toepassing is, maar betoogt dat de belanghebbende niet minder gunstig wordt behandeld dan een Nederlands ingezetene in een interne situatie, verwijzende naar HR BNB 2011/215. De Staatssecretaris ziet kennelijk ofwel een omgekeerde discriminatie naar nationaliteit (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen) die door het EU-recht niet wordt verboden, ofwel een Van Hilten-van der Heijden5-geval, waarin degene die Nederland verlaten heeft, niet slechter wordt behandeld dan degene die onder overigens gelijke omstandigheden in Nederland is gebleven. Belanghebbendes geval is echter vergelijkbaar noch met dat van een ingezetene die in Nederland wordt aangeworven, noch met Van Hilten-Van der Heijden. Hij heeft immers – anders dan in een puur intern geval - van zijn EU-verkeersrechten gebruik gemaakt door duurzaam in Londen, VK, te gaan wonen en werken en hij is vervolgens – anders dan Van Hilten-Van der Heijden - in 1997 vanuit die andere EU-lidstaat door het EOB aangeworven en naar Nederland terugverhuisd om daar betaalde arbeid te aanvaarden. Volgens de vaste Knoors6-rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) verkeerde hij daarmee in dezelfde situatie als een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat wordt aangeworven door het EOB en die zich kan beroepen op art. 45 VwEU.
1.8 De belanghebbende kan zich dus op art. 45 VwEU beroepen om hetzelfde behandeld te worden als een niet-Nederlander die vanuit een andere EU-lidstaat naar Nederland komt om voor het EOB te werken. Art. 10(6) van de EOB-Zetelovereenkomst behandelt hem echter niet als zodanig. Die niet-Nederlander krijgt immers (wel) vrijstelling van de box 3-heffing voor zover niet ziende op Nederlandse onroerende zaken.
1.9 De Staatssecretaris stelt dat dat anders wordt door belanghebbendes DV-status en dat het Hof van die DV-status uit had moeten gaan. Mijns inziens kan die status echter niet wegnemen dat de belanghebbende bij zijn indiensttreding bij het EOB in 1997 Nederlander was en in het VK woonde, en hij bij en vanaf die indiensttreding in 1997 recht had op dezelfde behandeling in Nederland als niet-Nederlandse EU-burgers in dezelfde omstandigheden.
1.10 Dan rijst de vraag of een rechtvaardiging bestaat voor het gemaakte onderscheid naar nationaliteit. De Staatssecretaris ziet die in het streven om met de Zetelovereenkomst aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk voor diplomaten. De uitzonderingen in art. 10(6) Zetelovereenkomst op de overigens voorziene voorrechten en immuniteiten zijn internationaal aanvaard voor diplomatieke ambtenaren.
1.11 Die fiscale regels voor diplomatiek personeel zijn erop gebaseerd dat (i) een soevereine staat niet een andere soevereine staat belast, (ii) een diplomatiek ambtenaar zijn functies onafhankelijk van de ontvangende staat moet kunnen uitoefenen, en (iii) een diplomatiek ambtenaar onderworpen blijft aan één belastingregime, nl. dat van zijn zendstaat, in plaats van aan de elkaar opeenvolgende steeds verschillende regimes van de opeenvolgende staten waarnaar zij wordt uitgezonden. De belanghebbende is echter geen diplomatiek ambtenaar en is dus ook niet onderworpen aan belastingheffing van enige zendstaat; hij heeft zendstaat noch ontvangststaat. Hij is inwoner van Nederland en daarmee onderworpen aan de Nederlandse belastingheffing voor zover de Zetelovereenkomst die niet uitsluit. Omstandigheden (i) en (iii) doen dus niet ter zake, maar alleen omstandigheid (ii). Met het Hof ontgaat mij echter hoe het gemaakte onderscheid tussen Nederlands EOB-personeel en niet-Nederlands EOB-personeel de onafhankelijkheid van het EOB-personeel zou dienen.
1.12 De Staatssecretaris wijst vervolgens op de Evans7- en Kadi8-arresten van het HvJ EU, inhoudende dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht dat deel uitmaakt van de rechtsorde van de EU en dat de EU-instellingen bindt. Het volkenrecht waarnaar de Staatssecretaris verwijst, ziet echter op diplomatieke ambtenaren en niet op werknemers van een internationale organisatie. Er is geen regel van volkenrecht die ertoe noopt om EOB-personeel fiscaal hetzelfde te behandelen als diplomatiek personeel of om Nederlands onderdanen of DV-statushouders die voor internationale organisaties werken (volledig) aan box 3 te onderwerpen.
1.13 De Staatssecretaris stelt ten slotte dat het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst noodzakelijk is voor een evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten, daarbij met name wijzende op het Gilly9-arrest van het HvJ EU en op het OESO-Modelbelastingverdrag.
1.14 Bilaterale belastingverdragen, al dan niet opgetrokken volgens het OESO-Modelverdrag, mogen evenmin als intern recht in strijd luiden met de EU-verkeersvrijheden, tenzij daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Het enkele feit dat dat OESO-Model mogelijk anders luidt dan het EU-recht voorschrijft, is uiteraard op zichzelf geen rechtvaardiging voor schending van primair EU-recht. Uit het Gilly-arrest (zie onderdeel 8.10 van de bijlage) valt dat dan ook niet af te leiden. Het zegt slechts dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich bij de onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheden laten leiden door het OESO-Model en dat nationaliteit als aanknopingscriterium voor de uitoefening van heffingsjurisdictie daarbij niet verboden, want op zichzelf neutraal is. In ons geval is echter geen sprake van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van (niet-) vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere lidstaat belast immers het box 3-inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers. Met het Hof meen ik daarom dat het onderscheid naar nationaliteit niet gerechtvaardigd kan worden door een – immers niet-bestaande - noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, noch tussen Nederland en het EOB, dat geen heffingsjurisdictie uitoefent over box 3-inkomen.
1.15 Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende heeft van 1 oktober 1993 tot en met 31 augustus 1997 in Londen (VK) gewerkt. Sinds 1 september 1997 werkt hij bij het EOB in Rijswijk. Circa twee weken vóór 1 september 1997 is hij naar Nederland gekomen. Hij woont sindsdien in Nederland. Hij had op 1 september 1997 de Nederlandse nationaliteit. In 2002 heeft de belanghebbende de Ierse nationaliteit aangenomen en als gevolg daarvan zijn Nederlanderschap verloren. Sinds 2010 is hij weer Nederlander. In het geschiljaar 2009 was hij geen Nederlander, maar had hij een door BZ in 2002 of 200510 aan hem verstrekt ‘identiteitsbewijs geprivilegieerden’ dat onder meer de code ‘DV’ (duurzaam verblijf houdend) vermeldt.
In geschil is de vraag of de artt. 14 EVRM en 26 IVBPR (discriminatieverbod) of art. 45 VwEU (vrij werknemersverkeer) in de weg staan aan toepassing van art. 10(6) van de Zetelovereenkomst met de EOO. Die bepaling sluit Nederlanders uit van bepaalde voorrechten en immuniteiten die art. 10 overigens toekent aan EOB-personeel. Het gaat in concreto om de vrijstelling van box 3-inkomen voor zover niet bestaande uit fictief inkomen uit Nederlandse onroerende zaken. Die vrijstelling geldt alleen voor EOB-personeel dat niet de Nederlandse nationaliteit heeft, noch de DV-status (‘duurzaam verblijf’) heeft.
Niet in geschil is dat het salaris dat de belanghebbende van het EOB ontvangt, is vrijgesteld onder art. 10 van de Zetelovereenkomst.
De Rechtbank Den Haag 11
Voor de Rechtbank was in geschil of de inspecteur de belanghebbende terecht in de box 3-heffing heeft betrokken. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld. Zij achtte de fiscale voorrechten ex art. 10(2) Zetelovereenkomst niet van toepassing voor zover uitgezonderd door art. 10(6) van die Overeenkomst (zie voor de tekst van die bepaling onderdeel 2.4 van de bijlage bij deze conclusie). Zij verwierp belanghebbendes stelling dat hij geen duurzaam verblijf in Nederland zou houden:
“8. Met toepassing van artikel 25 van het Protocol inzake voorrechten en immuniteiten van de Europese Octrooiorganisatie (het Protocol) hebben het Koninkrijk der Nederlanden en de Europese Octrooiorganisatie (…) op 27 juni 2006 de Zetelovereenkomst gesloten. In artikel 10 van de Zetelovereenkomst is, met overeenkomstige toepassing van artikel 37, tweede lid, van het Verdrag van Wenen, een regeling getroffen voor personeel dat in Nederland werkzaam is bij het EOB.
Artikel 10 luidt als volgt: [zie onderdeel 2.4 van de bijlage; PJW].
9. Eiser valt onder de in artikel 10, tweede lid, genoemde categorie personeelsleden. Voor deze categorie (…) gelden in beginsel de fiscale voorrechten overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag van Wenen, waaronder de vrijstelling met betrekking tot de heffing over voordelen uit sparen en beleggen. In artikel 10, zesde lid, van de Zetelovereenkomst is evenwel bepaald dat dit artikel niet van toepassing is op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten of duurzaam verblijf houden in Nederland.
10. In het arrest van de Hoge Raad van 9 januari 2015, 13/05597; (ECLI:NL:HR:2015:22) (…) heeft de Hoge Raad (…) geoordeeld: [zie onderdeel 8.3 van de bijlage; PJW].
11. Uit de voornoemde arresten van de Hoge Raad volgt dat de Minister van Buitenlandse Zaken beoordeelt of iemand duurzaam in Nederland verblijf houdt. Ter zitting heeft verweerder gemotiveerd betoogd geen beleidsvrijheid te hebben om af te wijken van de beoordeling van de Minister van Buitenlandse Zaken, maar dat hij gehouden is om deze beoordeling te volgen. De Rechtbank stelt vast dat dit in overeenstemming is met het oordeel van de Hoge Raad (…) in het hiervoor genoemde arresten uit 2008, waarin is aangegeven dat een belastingplichtige er op mag vertrouwen dat de inspecteur de beoordeling van de Minister van Buitenlandse Zaken volgt. Hieruit vloeit voort dat verweerder gebonden is aan de beoordeling van de Minister van Buitenlandse Zaken. De stelling van eiser dat hem geen rechtsmiddelen tegen deze beslissing ter beschikking staan en hij omtrent zijn status geen direct contact met BuZa kan hebben, maakt het bovenstaande niet anders en mist bovendien feitelijke grondslag. Vast is immers komen te staan dat ter zake van eisers status procedures zijn gevoerd bij de Raad van State en het ILO. Van schending van artikel 6 EVRM, zoals eiser stelt, is geen sprake. Dat deze procedures niet het door eiser gewenste resultaat hebben gehad, kan daaraan niet afdoen.
12. Eisers stelling dat hij geen duurzaam verblijf houdt in Nederland, en dat hij daarom als ‘non-permanent’ moet worden geduid, kan de rechtbank niet volgen. Eiser is al sinds 1997 werkzaam en woonachtig in Nederland. Voor zover eiser bedoelt te stellen dat hij in (…) 2009 vanwege zijn Ierse nationaliteit geen duurzaam verblijf had en aan hem een verkeerde status was toegekend, slaagt deze stelling niet. Eiser is als Nederlander, vanuit Engeland, in 1997 gaan werken bij het EOB. Op het moment van de aanvang van zijn werkzaamheden kreeg hij op basis van zijn Nederlanderschap, de status NL toegekend. Dit is in overeenstemming met de hierboven geciteerde overweging van de Hoge Raad (2.3.5). Nadat eiser zijn Nederlanderschap was verloren door het aannemen van de Ierse nationaliteit, kreeg hij op enig moment de status duurzaam verblijf (DV). Naar het oordeel van de rechtbank is dit terecht. Niet valt in te zien waarom eiser in 2009 door het aannemen van een andere nationaliteit geen duurzaam verblijf meer zou hebben in Nederland. Het gaat bij de beoordeling van de aard van het verblijf immers om de band die iemand heeft met de gaststaat. Die van eiser moet, gelet op de omstandigheid dat hij werkte en samen met zijn gezin woonde in Nederland, als duurzaam worden aangemerkt. (…).”
De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op de artt. 18 en 45 VwEU afgewezen, verwijzende naar HR BNB 2011/251 (zie onderdeel 8.2 van de bijlage) en overwegende dat de belanghebbende niet gelijkgesteld kan worden met niet-Nederlandse EOB-medewerkers die vanuit het buitenland bij het EOB worden aangesteld:
“13. Eiser beroept zich voorts op artikel 45 (…) VwEU en in het bijzonder het non-discriminatieartikel van artikel 18 van dat Verdrag. (…).
14. In zijn arrest van 8 juli 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BR0387) heeft de Hoge Raad de vraag of sprake is van discriminatie doordat een voordeel uit sparen en beleggen van de betreffende belanghebbende in aanmerking wordt genomen, terwijl dergelijke voordelen niet in aanmerking worden genomen bij collega's van de belanghebbende werkzaam bij het EOB, die geen onderdaan zijn van Nederland en hier evenmin duurzaam verblijf houden, ontkennend beantwoord. De rechtbank verwijst kortheidshalve naar dit arrest. De rechtbank overweegt daarbij nog het volgende. Eiser heeft van zijn recht als bedoeld in artikel 45 VwEU gebruik gemaakt toen hij vanuit Engeland in Nederland is gaan werken bij het EOB. Anders dan eiser meent kan hij daarmee echter niet gelijkgesteld worden met andere medewerkers die vanuit het buitenland, met een buitenlandse nationaliteit, worden aangesteld bij het EOB. Eiser bezat immers op het moment van aanstelling de Nederlandse nationaliteit en viel daarom direct onder de uitzonderingsbepaling van artikel 10, zesde lid, van de Zetelovereenkomst. De omstandigheid dat hij in het onderwerpelijke belastingjaar de Ierse nationaliteit bezat maakt dit niet anders. Eiser had op dat moment immers de status duurzaam verblijf (DV). De rechtbank verwijst in dat verband mede naar hetgeen zij hiervoor onder 11. heeft overwogen.
15. Hetgeen eiser verder nog heeft aangevoerd (…) kan niet slagen. De rechtbank verwijst naar de hiervoor geciteerde arresten van de Hoge Raad (…). De rechtbank ziet geen aanleiding om (…) prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie EU te stellen. Naar het oordeel van de rechtbank bestaat er, mede gelet op de genoemde arresten van de Hoge Raad, in het onderhavige geval redelijkerwijze geen twijfel over de juiste toepassing van het Unierecht.
16. Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”
Het Gerechtshof Den Haag 12
Ook bij het Hof was in geschil of belanghebbendes box 3-inkomen in de Nederlandse inkomstenbelasting mag worden betrokken. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld. Hij constateerde eerst dat het EOV, het Protocol en de Zetelovereenkomst belanghebbendes EOB-salaris vrijstellen en dat overigens de voorrechten van de artt. 37 en 38 Verdrag van Wenen alleen gelden voor niet-Nederlanders en niet-DV-statushouders:
“5.7. Ingevolge de in 5.2, 5.3 en 5.5 geciteerde bepalingen van het EOV, het Protocol en de Zetelovereenkomst is belanghebbende over het salaris dat hij van het EOB ontvangt geen Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd. Uit de in 5.5 en 5.6 geciteerde bepalingen van de Zetelovereenkomst en het Verdrag van Wenen volgt dat personeelsleden van het EOB die werkzaamheden in Nederland verrichten en niet de Nederlandse nationaliteit bezitten noch duurzaam verblijf houden in Nederland, dezelfde voorrechten en immuniteiten genieten als diplomatiek, administratief en technisch personeel van de in Nederland gevestigde diplomatieke vertegenwoordigingen geniet ingevolge - afhankelijk van hun rang - artikel 34 respectievelijk artikel 37 van het Verdrag van Wenen.”
Het Hof is niet ingegaan op de stelling dat BZ de belanghebbende ten onrechte de DV-status heeft toegekend, omdat hij ervan uit is gegaan dat de belanghebbende het box 3-privilege is onthouden (uitsluitend) omdat hij in 1997 bij aanvang van de EOB-werkzaamheden Nederlander was. De vraag of hij in 2009 duurzaam verblijf hield, is dan niet relevant omdat dat alleen relevant is voor EOB-personeel dat niet de Nederlandse nationaliteit heeft:
“5.10. Belanghebbende zijn op grond van artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst de in dat artikel bedoelde fiscale privileges onthouden vanwege het feit dat hij bij de aanvang van zijn werkzaamheden voor het EOB in september 1997, de Nederlandse nationaliteit bezat.
De vraag of personeelsleden van het EOB duurzaam verblijf in Nederland hebben, komt uitsluitend aan de orde wanneer zij niet de Nederlandse nationaliteit hebben. Voorts volgt uit het arrest van 9 januari 2015 [HR BNB 2015/53; zie 8.3 van de bijlage; PJW] dat belanghebbende terecht betoogt dat het moment waarop moet worden beoordeeld of een personeelslid van het EOB duurzaam in Nederland verbleef, het moment is van de aanvang van diens werkzaamheden voor het EOB. Niet in geschil is dat belanghebbende op dat moment niet duurzaam in Nederland verbleef. Naar het oordeel van het Hof komt het onderscheid waarmee belanghebbende is geconfronteerd, dan ook in de kern neer op een onderscheid naar nationaliteit. Belanghebbende is immers vanuit het buitenland door het EOB aangeworven en hem zijn uitsluitend op basis van zijn Nederlandse nationaliteit de fiscale privileges onthouden. De latere beoordeling van en toekenning van de DV-status zouden niet hebben plaatsgevonden als belanghebbende niet voorheen Nederlands onderdaan was geweest. Immers, indien belanghebbende in 1997 niet de Nederlandse maar bijv. de Britse nationaliteit zou hebben gehad, dan zouden hem de privileges ten deel zijn gevallen (geen Nederlandse nationaliteit en geen duurzaam verblijf) en zou in verband met de latere verkrijging van de Ierse nationaliteit niet zijn beoordeeld of belanghebbende toen duurzaam verblijf hield in Nederland. Het Hof zal dan ook in het navolgende geen acht slaan op de aan belanghebbende toegekende DV-status en ervan uitgaan dat belanghebbende de fiscale privileges zijn ontzegd vanwege de omstandigheid dat hij ten tijde van de aanvang van de werkzaamheden voor het EOB, Nederlands onderdaan was.”
Het Hof heeft belanghebbendes beroep op art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR verworpen, zich baserende op HR BNB 2011/251 en de in dat arrest aangehaalde Kamerbrief (Kamerstukken II 2004/05, 30 178, nr. 1, p. 10-11; zie 7.4 van de bijlage). Weliswaar verschilt belanghebbendes situatie van die van de belanghebbende in HR BNB 2011/251 omdat hij (i) vanuit het buitenland is aangeworven en (ii) een zodanig hoge rang heeft dat hij niet onder art. 37(2) maar onder art. 34 Verdrag van Wenen valt, dat, anders dan art. 37(2), onderdanen van de ontvangende staat niet uitsluit, maar dat acht het Hof niet doorslaggevend omdat verschil (i) belanghebbendes bijzondere band met Nederland niet wegneemt en verschil (ii) niet relevant is omdat dat diplomaten vrijwel nooit onderdaan zijn van de ontvangende staat:
“5.16. (…) bepaalt artikel 38, lid 1, van het Verdrag van Wenen dat, behalve voor zover een ontvangende staat aanvullende voorrechten en immuniteiten verleent, de diplomatieke ambtenaar die onderdaan is van (of duurzaam verblijf houdt in) de ontvangende staat, in die staat slechts immuniteit van rechtsmacht en onschendbaarheid ten aanzien van officiële handelingen verricht in de uitoefening van zijn functie geniet.
In overeenstemming met (…) artikel 38 van het Verdrag van Wenen stelt artikel 33, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 als voorwaarde voor de belastingvrijstelling van leden van diplomatieke vertegenwoordigingen dat zij geen Nederlander zijn (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland). Naar Nederlands nationaal recht komen dus alleen personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, in aanmerking voor de privileges van artikel 34 van het Verdrag van Wenen.
Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat het strookt met het Verdrag van Wenen - en daarmee met het uniforme beleid voor internationale organisaties - dat ingevolge artikel
10, lid 6, van de Zetelovereenkomst alleen privileges worden verstrekt aan personen die niet de Nederlandse nationaliteit bezitten (en niet duurzaam verblijf houden in Nederland).
De Hoge Raad heeft in het arrest van 8 juli 2011 [HR BNB 2011/251; zie onderdeel 8.2 van de bijlage; PJW] geoordeeld dat zowel de uitzondering in artikel 37, lid 2, van het Verdrag van Wenen als die in artikel 10, lid 6, van de Zetelovereenkomst wordt verklaard door “de band die deze personen hebben met de ontvangende staat, en die rechtvaardigt dat deze staat die personen in de belastingheffing betrekt”. De band van Nederlandse onderdanen met Nederland vormt volgens de Hoge Raad derhalve een voldoende rechtvaardiging voor belastingheffing van deze categorie werknemers van internationale organisaties. De omstandigheden dat belanghebbende vanuit het buitenland is aangeworven en eerst door zijn komst naar Nederland - evenals andere vanuit het buitenland aangeworven EOB-medewerkers zonder de Nederlandse nationaliteit - binnenlands belastingplichtig is geworden, kunnen naar 's Hofs oordeel niet afdoen aan het bestaan van die band. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen en de zeer ruime beoordelingsvrijheid die op fiscaal gebied aan de wetgever/verdragsluiter toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 (…) (IVBPR) en artikel 14 (…) (EVRM) gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en, zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen, heeft het door de Hoge Raad in het arrest van 8 juli 2011 geoordeelde evenzeer te gelden voor de categorie medewerkers van internationale organisaties, waartoe belanghebbende behoort, die vanwege hun rang niet (via artikel 10, lid 2, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 37, lid 2, maar (via artikel 10, lid 1, letter b, van de Zetelovereenkomst) onder artikel 34 van het Verdrag van Wenen vallen.
Van een verboden discriminatie in de zin van artikel 14 EVRM of artikel 26 IVBPR
is derhalve geen sprake.”
Daarna was het geschil beperkt tot de toepassing van EU-recht. Het Hof achtte art. 18 VwEU (algemeen verbod op discriminatie naar nationaliteit) niet van toepassing omdat het specifieke verbod ex art. 45 VwEU op het belemmeren van het grensoverschrijdende verkeer van werknemers in de EU van toepassing was. Het Hof achtte art. 45 VwEU geschonden door de uitsluiting van Nederlanders in art. 10(6) Zetelovereenkomst, die volgens hem omgekeerde discriminatie naar nationaliteit inhoudt die niet als puur interne aangelegenheid kan worden beschouwd:
“5.24. Anders dan de Inspecteur voorstaat, is het Hof van oordeel dat het vrije verkeer van werknemers niet beperkt is tot belastingmaatregelen die specifiek verband houden met de arbeidsvoorwaarden, zoals het loon. Artikel 45 VWEU staat geheel in het algemeen eraan in de weg dat een lidstaat grensoverschrijdende werknemers zwaarder belast. Zij ondervinden dan immers financieel nadeel wanneer zij in Nederland arbeid gaan verrichten, waardoor sprake is van een belemmering van het vrije verkeer van werknemers. Zie bijv. (…) HvJ EU 14 februari 1995, zaakC-279/93 (Schumacker), ECLI:EU:C:1995:31 (persoonlijke aftrekken en tegemoetkomingen), HvJ EU 6 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), ECLI:EU:C:2008:566 (hypotheekrenteaftrek voor een in het buitenland gelegen woning), en HvJ EU 26 april 2007, zaak C-392/05 (Alevizos), ECLI:EU:C:2007:251 (belastingvrijstelling bij invoer van persoonlijke goederen door particulieren). De onderhavige uitzondering op het toekennen van privileges (…) aan medewerkers van het EOB is een maatregel die specifiek bepaalde categorieën personen treft die bij het EOB in dienst treden. Het Hof is van oordeel dat een dergelijke belastingmaatregel, ook al heeft deze met name gevolgen voor het inkomen uit sparen en beleggen, onder de werkingssfeer van artikel 45 VWEU valt, aangezien zij het gebruik van het vrije verkeer van werknemers kan belemmeren of minder aantrekkelijk kan maken.
Met de onderhavige regeling in de Zetelovereenkomst verleent Nederland (…) onder meer een vrijstelling van inkomstenbelasting over het inkomen uit sparen en beleggen, op voorwaarde dat deze werknemers niet de Nederlandse nationaliteit hebben. De maatregel leidt er dus toe dat vanuit het buitenland aangeworven EOB-werknemers die geen Nederlands onderdaan zijn, worden bevoordeeld ten opzichte van eveneens uit het buitenland aangeworven EOB- werknemers die wel Nederlands onderdaan zijn. (…). Belanghebbende is (…) - naar de kern genomen louter op grond van zijn nationaliteit (zie 5.10) - niet het privilege van artikel 34 van het Verdrag van Wenen ten deel gevallen, waardoor bij hem de (…) rendementsgrondslag wel in aanmerking wordt genomen. Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld (…), is hiermee (…) sprake van een beperking van het vrije werknemersverkeer en wel in de vorm van een zogenoemde omgekeerde discriminatie naar nationaliteit (discriminatie van eigen onderdanen).
Weliswaar kan een onderdaan van een lidstaat in beginsel tegenover die staat geen beroep doen op de vrijheden van het VWEU, maar dat is anders indien die onderdaan gebruik heeft gemaakt van het recht zich vrij binnen de Unie te verplaatsen en daardoor ten opzichte van zijn staat van herkomst in eenzelfde positie verkeert als onderdanen van andere lidstaten die het recht van vrij verkeer genieten. Zie bijv. de arresten HvJ EU 7 februari 1979, zaak 115/78 (Knoors), ECLI:EU:C:1979:31, punt 24, HvJ EU 15 januari 1986, zaak 44/84 (Hurd), ECLI:EU:C: 1986:2, punt 54, en HvJ EU 23 februari 1994, zaak C-419/92 (Scholz), ECLI:EU:C: 1994:62, punt 9. Belanghebbende valt onder deze laatste categorie, aangezien hij vanuit een andere lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) in Nederland is gaan wonen en werken. Derhalve verbiedt artikel 45, lid 2, VWEU ook omgekeerde discriminatie op grond van nationaliteit in deze grensoverschrijdende situatie, indien deze ertoe leidt dat onderdanen van Nederland op ongerechtvaardigde wijze worden benadeeld ten opzichte van onderdanen van andere lidstaten die eveneens gebruik hebben gemaakt van het recht van vrij verkeer.
Aan het in 5.26 gegeven oordeel doet niet af dat belanghebbende een werknemer is van een internationale organisatie, aangezien ook een dergelijke werknemer volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU onder het vrije werknemersverkeer valt, en evenmin dat de rechtspositie van belanghebbende speciaal is geregeld in de Zetelovereenkomst. Het Hof wijst op hetgeen is overwogen in het arrest HvJ EU 16 februari 2006, zaak C-137/04 (Rockler), EU:C:2006:106: [zie onderdeel 8.7 van de bijlage; PJW]
Het Hof is voorts van oordeel dat het Nederland vrijstaat om in de Zetelovereenkomst de uitoefening van de Nederlandse heffingsbevoegdheid ten aanzien van werknemers van het EOB te regelen, maar dat Nederland daarbij wel - evenals bij het sluiten van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting - de Unierechtelijke regels in acht moet nemen. Het is immers vaste rechtspraak van het HvJ EU dat, hoewel de directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn hun bevoegdheid in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen. Zie bijv. HvJ EU 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), ECLI:EU:C: 1999:438, punt 57-59.
Het Hof wijst er ten slotte op dat de in het vierde lid van artikel 45 VWEU opgenomen uitzondering voor betrekkingen in overheidsdienst (…) niet van toepassing is. Belanghebbende valt als werknemer van het EOB immers, anders dan diplomaten, niet onder de (…) die bepaling, nog daargelaten dat een werknemer die eenmaal tot de overheidsdienst van een lidstaat is toegelaten, de toepassing van de leden 1 tot en met 3 van artikel 45 VWEU niet kan worden ontzegd (zie het al genoemde arrest Alevizos, punt 69-70 en de daar aangehaalde jurisprudentie).”
Zou art. 45 VwEU in casu niet van toepassing zijn, dan achtte het Hof de artt. 20 en 21 VwEU van toepassing, die het recht van vrij reizen en verblijven binnen de EU garanderen voor Unieburgers zoals de belanghebbende, en die toegang bieden tot het algemene discriminatieverbod van art. 18 VwEU.
Gegeven de wide margin of appreciation voor de Staat bij de toepassing van het volkenrechtelijke discriminatieverbod ex de artt. 14 EVRM en 26 IVBPR, kan de ‘bijzondere band met Nederland’ het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst weliswaar rechtvaardigen onder die bepalingen, maar die rechtvaardiging is onvoldoende bij de toepassing van de EU-verkeersvrijheden, gegeven dat EU-nationaliteit binnen de EU niet zozeer een ‘bijzondere band’ met één lidstaat inhoudt, maar vooral EU-burgerschap en daarmee onbelemmerde toegang tot de interne markt en vrij reizen en verblijven. Het Hof heeft daarom ook de andere door de Staatssecretaris aangevoerde rechtvaardigingen onderzocht. De wens van Nederland om zijn internationale concurrentiepositie als vestigingsplaats voor internationale organisaties te bevorderen is volgens het Hof geen dwingende reden van algemeen belang die het in art.10(6) Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid naar nationaliteit kan rechtvaardigen:
De doelstelling van het onderscheid (…) tussen personen met en zonder de Nederlandse nationaliteit, is terug te voeren op kabinetsbeleid voor internationale organisaties uit 2005 [zie onderdeel 7.4 van de bijlage; PJW]. Blijkens dit (…) beleid wenste het kabinet ter stimulering van de vestiging van internationale organisaties in Nederland (…) een uniforme behandeling van de medewerkers van hier te lande gevestigde internationale organisaties. In dat kader is besloten het personeel van internationale organisaties in te delen in twee categorieën (het hoogste personeel en het overig personeel) en deze de privileges toe te kennen die ingevolge het Verdrag van Wenen aan ambassadepersoneel in elk van beide categorieën toekomen. Het Verdrag van Wenen zondert eveneens personen die onderdaan zijn van de ontvangende staat, van privileges uit.
Het Hof is van oordeel dat de bevordering van de internationale concurrentiepositie van Nederland als vestigingsplaats voor internationale organisaties niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van het door de onderhavige regeling gemaakte onderscheid. (…) het streven naar een uniforme behandeling van het personeel van alle in Nederland gevestigde organisaties, (…) (kan) niet een tussen werknemers van internationale organisaties met dan wel zonder de Nederlandse nationaliteit gemaakt onderscheid (…) rechtvaardigen. Naar het oordeel van het Hof kan het gemaakte onderscheid dan alleen geoorloofd zijn indien de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de beperking van de privileges in het Verdrag van Wenen tot diplomatiek personeel dat geen onderdaan is van de ontvangende staat, de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder, kan rechtvaardigen.”
Het Hof heeft vervolgens onderzocht of de Nederlandse wens om aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk inzake privileges voor diplomaten, het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst kan rechtvaardigen. Hij heeft daartoe onderzocht op welke gronden Nederland de privileges van eigen onderdanen die voor internationale organisaties werken beperkt, en heeft die gronden vergeleken met de gronden voor de beperking, in het Verdrag van Wenen, van voorrechten en immuniteiten tot diplomatiek personeel dat geen onderdaan is van de ontvangststaat. Hij heeft geconcludeerd dat in die gronden geen rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst is te vinden:
“5.33. In dit verband moet in de eerste plaats worden onderzocht wat de achtergrond is van het toekennen van fiscale privileges aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en, meer in het bijzonder, aan werknemers van het EOB.
In de literatuur worden de volgende gronden genoemd voor het verlenen van fiscale vrijstellingen aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen (het Hof verwijst naar de literatuur die de A-G aanhaalt in zijn conclusie van 9 november 2016, nr. 16/00971, ECLI:NL:PHR:2016:1129, punt 4.62 tot en met 4.67):
i. een ongehinderd functioneren van de internationale organisatie vereist dat haar werknemers hun functie onafhankelijk van elk nationaal gezag kunnen vervullen. Dit vereist ook een financiële onafhankelijkheid, (…);
ii. de gelijkheid van de lidstaten van de internationale organisatie, uit wier bijdragen de salarissen worden betaald, (…). Die gelijkheid zou worden ondermijnd wanneer de staat waar de internationale organisatie is gevestigd, een bijzonder voordeel zou kunnen genieten door belasting te heffen over de salarissen. Belastingheffing over de salarissen zou voorts betekenen dat de bijdragen verhoogd zouden moeten worden, waardoor de kosten voor de lidstaten omhoog zouden gaan;
iii. het is in het belang van de internationale organisatie dat haar werknemers een gelijke beloning ontvangen. Voorkomen moet worden dat de diverse staten van herkomst uiteenlopende bedragen aan belasting heffen over de salarissen van de werknemers.
Blijkens artikel 8 van het EOV verleent het EOV de voorrechten en immuniteiten die noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de taken van de werknemers. In artikel 19 van het Protocol is tot uitdrukking gebracht dat de in het Protocol voorziene voorrechten en immuniteiten niet zijn ontworpen om de medewerkers van het EOB een persoonlijk voordeel te verlenen, maar uitsluitend om een ongehinderd functioneren van de EOO en volledige onafhankelijkheid van degenen aan wie de voorrechten en immuniteiten zijn verleend, te garanderen. Ingevolge artikel 16 van het Protocol zijn de salarissen van de werknemers van het EOB onderworpen aan een interne belastingheffing ten gunste van de EOO.
In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Protocol is over de strekking van de voorrechten en immuniteiten het volgende opgemerkt: [zie onderdeel 7.1 van de bijlage; PJW].
Naar het oordeel van het Hof kan de strekking van de voorrechten en immuniteiten verleend aan werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, de vrijstelling van nationale inkomstenbelasting over het van de internationale organisatie genoten salaris verklaren, ook ten aanzien van onderdanen van de staat waar de internationale organisatie is gevestigd. Het belang van een goed en onafhankelijk functioneren van een internationale organisatie als het EOB vergt immers onafhankelijkheid ten opzichte van alle lidstaten van die organisatie, zodat de onafhankelijke functie-uitoefening ook gewaarborgd dient te zijn ten aanzien van dier werknemers die de nationaliteit van de gaststaat bezitten. Het is evenwel de vraag of die strekking tevens in de weg staat aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen en (inkomsten uit) het vermogen van de betrokken werknemers. Het is niet buiten twijfel dat de vermogensrendementsheffing een onafhankelijke functie-uitoefening van een in die heffing betrokken werknemer van het EOB zou kunnen belemmeren of zou kunnen leiden tot een ongerechtvaardigd voordeel voor Nederland dan wel anderszins van invloed zou zijn op de verdeling van de financiële lasten van de EOO over de lidstaten. Wanneer dit niet het geval is, vormt de achtergrond van de fiscale privileges evenmin een verklaring voor het beperken van de vrijstelling van inkomstenbelasting over het onderhavige inkomen uit sparen en beleggen tot EOB-werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit. Uitgaande van de veronderstelling dat die strekking ook een dergelijke vrijstelling vergt, valt naar 's Hofs oordeel niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat, en niet evenzeer voor werknemers met de nationaliteit van de gaststaat; zie hierna onder 5.35.3.
Vervolgens moet worden bezien wat de achtergrond is van de in het Verdrag van Wenen aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen toegekende privileges.
De ratio van de privileges voor (personeel van) diplomatieke vertegenwoordigingen is te waarborgen dat deze vertegenwoordigingen hun functie ongestoord en efficiënt kunnen uitoefenen. Het Hof wijst op hetgeen de preambule van het Verdrag van Wenen hierover vermeldt:
“Beseffend dat het doel van deze voorrechten en immuniteiten niet is personen te bevoorrechten, doch te verzekeren dat diplomatieke zendingen als vertegenwoordigers der staten doelmatig functioneren”.
In de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen is met betrekking tot de toekenning van privileges en immuniteiten aan personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen het volgende opgemerkt: [zie onderdeel 7.2 van de bijlage; PJW].
Denza (…) schrijft over de rechtvaardiging van fiscale privileges verleend aan diplomaten in artikel 34 van het Verdrag van Wenen en het verschil met personeel van internationale organisaties: [zie onderdeel 9.4 van de bijlage; PJW].
Over de reden voor de in artikel 38, leden 1 en 2, van het Verdrag van Wenen opgenomen uitzonderingen van privileges en immuniteiten voor onderdanen van de ontvangende staat en personen die daar duurzaam verblijf houden, schrijft Denza (…) het volgende: [zie onderdeel 9.5 van de bijlage; PJW]
Het Hof leidt uit de preambule van het Verdrag van Wenen (5.34.1) en de memorie van toelichting bij de Nederlandse goedkeuringswet van het Verdrag van Wenen (5.34.2) af dat een belangrijke doelstelling van de privileges voor diplomaten is te waarborgen dat zij hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat. Daarnaast liggen blijkens de in 5.34.3 en 5.34.4 geciteerde literatuur aan die privileges kennelijk mede ten grondslag het principe dat staten ook in fiscale zin elkaars soevereiniteit respecteren (de gaststaat heft geen belasting over het door de zendstaat aan diens diplomaten betaalde salaris) en de idee dat het de uitvoering vereenvoudigt wanneer diplomaten steeds aan het fiscale regime van hun zendstaat blijven onderworpen in plaats van aan een reeks van verschillende regimes van opeenvolgende gaststaten. Het effect van artikel 34 van het Verdrag van Wenen is in het algemeen dat een diplomaat fiscaal wordt behandeld alsof hij inwoner is gebleven van de staat van waaruit hij is uitgezonden, hetgeen wel wordt aangeduid als het beginsel van de fictieve woonstaat. Het beginsel van de fictieve woonstaat is ook in de Nederlandse wetgeving neergelegd en wel in de vorm van een woonplaatsfictie voor - kort gezegd - diplomaten met de Nederlandse nationaliteit. Ingevolge artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 2001 wordt een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Nederlandse staat, steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden als lid van een diplomatieke, permanente of consulaire vertegenwoordiging van Nederland in het buitenland. Het opnemen van een dergelijke woonplaatsfictie is ook gebruikelijk in belastingverdragen (…).
Diplomaten vertegenwoordigen hun eigen staat in het buitenland en zijn dan ook vrijwel altijd onderdaan van de zendstaat. Zoals is overwogen in 5.15, is het bijzonder ongebruikelijk dat diplomaten onderdanen van de ontvangende staat zijn, en staat artikel 8 van het Verdrag van Wenen in principe daaraan ook in de weg. Het bepaalde in artikel 38 van het Verdrag van Wenen op grond waarvan de diplomaat die onderdaan is van de ontvangende staat in beginsel geen fiscale privileges geniet, is verklaarbaar omdat bij deze categorie diplomaten de kans dat de privileges hun tot persoonlijk voordeel zouden strekken, groter is dan de kans dat zij blootgesteld worden aan politiek gemotiveerde intimidatie.
Wanneer ten slotte de achtergrond van de privileges voor werknemers van internationale organisaties wordt vergeleken met die van de privileges voor diplomaten, komt het Hof tot de volgende bevindingen.
De aan de diplomatieke privileges toegeschreven doelstellingen die bestaan uit het respecteren van de soevereiniteit van de zendstaat en uit overwegingen van uitvoerbaarheid bij diplomaten met opeenvolgende posten, hebben naar 's Hofs oordeel geen betekenis voor werknemers van internationale organisaties.
De doelstelling die aan zowel de privileges voor werknemers van internationale organisaties als die voor diplomaten ten grondslag ligt, is het waarborgen dat de betreffende personen hun functie kunnen uitoefenen in onafhankelijkheid van de ontvangende staat. Daarvoor is met name nodig dat het van de internationale organisatie respectievelijk de zendstaat genoten salaris is vrijgesteld van inkomstenbelasting in de gaststaat, zodat wordt voorkomen dat de gaststaat met fiscale maatregelen enigerlei druk zou kunnen uitoefenen op de uitvoering van de taak van de internationale organisatie of de diplomatieke vertegenwoordiging. Dit betekent niet dat de salarissen door de betrokkenen onbelast worden genoten. In het geval van internationale organisaties zoals het EOB, worden de salarissen belast met een interne heffing door de organisatie zelf; bij diplomaten worden de salarissen belast in de zendstaat, alwaar zij fictief binnenlands belastingplichtig blijven.
Voor zover die strekking ook in de weg zou staan aan het belasten door de gaststaat van ander inkomen - zoals voordelen uit sparen en beleggen - van de betrokken personen die op zijn grondgebied wonen, valt met betrekking tot werknemers van internationale organisaties niet in te zien dat dit alleen zou gelden ten aanzien van werknemers zonder de nationaliteit van de gaststaat. Een diplomaat vertegenwoordigt de staat waarvan hij (als regel) onderdaan is, in een andere staat en moet dus worden beschermd tegenover de fiscus van die vreemde staat. Een werknemer van een internationale organisatie - welke organisatie als zodanig niet aan een bepaalde staat verbonden is en onafhankelijk ten opzichte van alle lidstaten moet kunnen functioneren - kan willekeurig welke nationaliteit hebben en vertegenwoordigt de internationale organisatie ten opzichte van alle lidstaten. Hij moet dus tegen de fiscus van de gaststaat worden beschermd, ook als dat zijn eigen staat is (zie J.P.A. François, ‘Vrijdom van belastingen’, Nederlands tijdschrift voor internationaal recht, 1958, blz. 195-196; zoals geciteerd in punt 4.62 van de reeds aangehaalde conclusie ECLI:NL:PHR:2016:1129).
In dat verband is voorts van belang dat het hiervóór bedoelde, buiten de functie genoten inkomen waartoe de diplomatieke vrijstelling van inkomstenbelasting zich tevens uitstrekt, bij diplomaten uiteindelijk wel wordt belast en bij werknemers van internationale organisaties niet. Met betrekking tot diplomatiek personeel van ambassades geldt immers dat dergelijke inkomsten in de regel door hun zendstaat in de heffing worden betrokken. Werknemers van internationale organisaties worden daarentegen niet uitgezonden door een bepaalde staat maar door de organisatie zelf aangeworven en in dienst genomen, zodat er geen sprake is van een zendstaat waarin zij een fictieve woonplaats behouden en die deze inkomsten belast. Deze werknemers worden wanneer zij hun woonplaats verleggen naar de staat waar de betrokken internationale organisatie is gevestigd, in de regel aldaar binnenlands belastingplichtig. Een uitzondering geldt wanneer de lidstaten van een internationale organisatie overeenkomen dat de werknemers van die organisatie worden belast in de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hadden ten tijde van hun indiensttreding bij de internationale organisatie. Een dergelijke woonplaatsfictie is opgenomen in artikel 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU (dat in artikel 12 alleen de door de Unie betaalde salarissen, lonen en emolumenten van nationale belastingen vrijstelt). Deze woonplaatsfictie houdt in dat de betrokken EU-werknemers, ongeacht hun nationaliteit, bij wijze van fictie hun woonplaats behouden in de lidstaat waarin zij ten tijde van hun indiensttreding woonden. Ook het NAVO-Status Verdrag bevat in artikel X een woonplaatsfictie, maar die is van een andere orde nu zij alleen geldt voor personeel van een krijgsmacht of een civiele dienst in nationale publieke dienst van een staat, dat zich voor de uitoefening van de dienst op het grondgebied van een andere NAVO-lidstaat bevindt. Het gaat daarbij dus om personen met een zendstaat, die hun salarissen aan hen betaalt en waar zij in de regel binnenlands belastingplichtig blijven (vgl. artikel 2.2, lid 2, aanhef en letter b, Wet IB 2001).
Het EOV en het Protocol bevatten geen woonplaatsfictie. De toepassing van de voor diplomaten geldende vrijstelling op in Nederland wonende werknemers van het EOB die niet onder de uitzonderingen wegens nationaliteit en duurzaam verblijf vallen, heeft derhalve veelal tot gevolg dat die werknemers alleen wat betreft hun EOB-salaris onderworpen zijn aan belastingheffing (de interne heffing door het EOB), terwijl noch Nederland noch hun land van herkomst (waar zij immers niet meer binnenlands belastingplichtig zijn) het overige inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen, belast (vgl. de publicatie ‘Zetel akkoord? Eindrapport van de werkgroep Beleidskader werving en opvang internationale organisaties Interdepartementaal beleidsonderzoek, blz. 18 en 40; bijlage bij Kamerstukken II 2004/2005, 30 178, nr. 1). Overigens bevat de Nederlandse inkomstenbelasting evenmin een woonplaatsfictie op grond waarvan Nederlandse onderdanen die voor een internationale organisatie in het buitenland zijn gaan werken, steeds geacht worden in Nederland te wonen. Een dergelijke woonplaatsfictie geldt ingevolge artikel 2.2, lid 2, letters a en b, Wet IB 2001 alleen voor een tweetal situaties waarin Nederlanders die in dienst zijn bij de Staat, naar het buitenland worden uitgezonden.
Naar het oordeel van het Hof kan de doelstelling van het ongehinderd functioneren van de internationale organisatie en haar functionarissen dan ook geen rechtvaardiging vormen voor het maken van onderscheid naar nationaliteit van de betrokken EOB- werknemer.
De andere in 5.33.1 genoemde, aan de privileges voor werknemers van internationale organisaties ten grondslag liggende doelstellingen van de gelijkheid van de lidstaten van de internationale organisatie en het ontvangen van een gelijke beloning door de werknemers van het EOB, vereisen slechts een vrijstelling van het salaris en niet van ander inkomen, zoals het inkomen uit sparen en beleggen. Sterker nog, de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen zal er veelal toe leiden dat EOB-werknemers die inwoner van Nederland zijn maar niet de Nederlandse nationaliteit hebben, anders dan hun Nederlandse evenknieën niet over hun totale inkomen belasting betalen, hetgeen afbreuk doet aan de gedachte van een gelijk besteedbaar inkomen van de werknemers van het EOB. Een beperking van de vrijstelling van het inkomen uit sparen en beleggen tot werknemers zonder de Nederlandse nationaliteit kan door die doelstellingen derhalve evenmin worden gerechtvaardigd.
Uit het hiervóór in 5.33 tot en met 5.35 overwogene volgt dat de doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges in het Verdrag van Wenen voor diplomatiek personeel en die het daarin gemaakte onderscheid naar nationaliteit kunnen verklaren, naar 's Hofs oordeel geen toereikende verklaring bieden voor de daarvan afgeleide beperking van de door Nederland toegekende fiscale privileges aan personeel van internationale organisaties in het algemeen en die in de Zetelovereenkomst in het bijzonder. De doelstellingen die worden nagestreefd met de privileges voor werknemers van internationale organisaties in het algemeen en van het EOB in het bijzonder, bieden op zichzelf beschouwd evenmin een toereikende verklaring voor die beperking.
Het Hof komt dan ook tot de conclusie dat de omstandigheid dat met de regeling van de privileges in de Zetelovereenkomst is beoogd aan te sluiten bij de internationaal ontwikkelde praktijk ten aanzien van de privileges verleend aan diplomaten, geen dwingende reden van algemeen belang vormt voor het in die regeling gemaakte onderscheid op basis van nationaliteit.”
Tot slot heeft Hof geoordeeld dat het onderscheid naar nationaliteit evenmin kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen lidstaten of door de wens om een internationaal aanvaarde praktijk te respecteren:
“5.38.2. De Zetelovereenkomst is een (met toepassing van artikel 25 van het Protocol gesloten) bilaterale overeenkomst tussen Nederland en de EOO, waarin Nederland als gaststaat het EOB een bijzondere positie toekent binnen de Nederlandse rechtsorde. Naar het oordeel van het Hof kan de toekenning door Nederland van fiscale privileges in de Zetelovereenkomst dan ook niet worden beschouwd als een verdeling van heffingsrechten tussen de lidstaten (als leden van de EOO), zodat deze grond reeds om die reden niet kan worden ingeroepen ter rechtvaardiging van de discriminatie.
Verder is naar het oordeel van het Hof niet evident dat de toekenning van privileges met betrekking tot het inkomen uit sparen en beleggen aan werknemers van internationale organisaties berust op een internationaal aanvaarde praktijk. Uit het in 2005 door het kabinet vastgestelde beleid om 'werknemers van internationale organisaties in Nederland op uniforme wijze te behandelen ter bevordering van de Nederlandse concurrentiepositie als vestigingsplaats van internationale organisaties (zie 5.13), volgt niet dat het kabinet heeft beoogd aan te sluiten bij een met betrekking tot internationale organisaties algemeen gangbare praktijk. Het Hof wijst voorts op hetgeen Christiaanse in dit kader heeft geschreven [zie onderdeel 9.6 van de bijlage; PJW].
Indien sprake zou zijn van een internationaal aanvaarde praktijk, vergelijkbaar met de internationale praktijk ten aanzien van personeel van diplomatieke vertegenwoordigingen, zou het voorts voor de hand liggen dat de desbetreffende werknemers van internationale organisaties, evenals diplomatiek personeel, een fictieve woonplaats in de staat van herkomst zouden behouden, hetgeen dan meebrengt dat deze werknemers aldaar belasting betalen over hun overige inkomsten. Dat is internationaal evenwel niet gebruikelijk.
Het in de Zetelovereenkomst gemaakte onderscheid kan derhalve evenmin worden gerechtvaardigd door de noodzaak een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.”
Het Hof heeft daarom belanghebbendes beroep gegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek. De belanghebbende heeft geen incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ‘s Hofs afwijzing van zijn beroep op de discriminatieverboden van artt. 14 EVRM en 26 IVBPR.
De Staatssecretaris acht de artt. 18, 20, 21 en 45 VwEU, art. 10 van de Zetelovereenkomst, de artt. 8, 34, 37 en 38 van het Verdrag van Wenen, de artt. 5.1, 5.2, en 5.3 van de Wet IB 2001, en art. 39 AWR jo. artt. 33 en 34 UR AWR geschonden, doordat het Hof (i) geen acht heeft geslagen op belanghebbendes DV-status, en (ii) het uit art. 10(6) Zetelovereenkomst voortvloeiende verschil in belastingheffing over box 3-inkomen in strijd heeft geoordeeld met EU-recht en dat inkomen niet in de inkomstenbelasting over 2009 heeft betrokken. Ad (i) verwijst de Staatssecretaris naar de r.o. 11 en 12 van de Rechtbank.
De Staatssecretaris stelt onder verwijzing naar r.o. 32 van het Asscher-arrest van het HvJ EU (zie onderdeel 8.6 van de bijlage) dat het VwEU zich niet verzet tegen discriminatie van eigen onderdanen, mits zij niet belemmerd worden gebruik te maken van het vrije verkeer om in een andere lidstaat te verblijven of te reizen en mits of een vrijverkeerssituatie niet ongunstige wordt behandeld dan een binnenlandse situatie. De belanghebbende is volgens de Staatssecretaris niet vergelijkbaar met onderdanen van andere lidstaten die van hun recht op vrij verkeer gebruik hebben gemaakt. Hij verwijst naar het volgens hem juiste oordeel van de Rechtbank op dit punt op basis van belanghebbendes bijzondere band met Nederland.
Volgens de Staatssecretaris wordt de belanghebbende niet minder gunstig behandeld dan Nederlands onderdanen in een louter interne situatie. De belanghebbende werd bij zijn komst vanuit het VK niet anders behandeld dan andere Nederlanders die bij het EOB werken. Voor onderdanen zoals de belanghebbende is er bij de aanvaarding van de dienstbetrekking bij het EOB dus geen belemmering van het recht van vrij verkeer omdat zij bij hun (terug)komst in Nederland net zo worden behandeld als andere Nederlanders. De Staatssecretaris verwijst naar de HvJ EU arresten Van Hilten-Van der Heijden13 en D’Hoop (zie onderdeel 8.5 van de bijlage), ten betoge dat Nederland geëmigreerde Nederlanders ongunstiger mag aanslaan dan geëmigreerde niet-Nederlanders, mits niet ongunstiger dan niet-geëmigreerde Nederlanders.
Voor het geval u desondanks een beperking van het vrije personenverkeer aanneemt, betoogt de Staatssecretaris dat Nederland met de Zetelovereenkomst wilde aansluiten bij een internationaal ontwikkelde praktijk door de medewerkers van internationale organisaties in Nederland onderling gelijk te behandelen en gelijk met diplomaten, dus in overeenstemming met het Verdrag van Wenen. De niet-toekenning van niet-functionele fiscale privileges aan eigen onderdanen en DV-houders is een internationaal algemeen aanvaarde uitzondering op de vrijstellingen en immuniteiten. Onder verwijzing naar de HvJ-zaken Evans en Kadi (zie onderdeel 8.8 van de bijlage) betoogt de Staatssecretaris dat aansluiting bij dit volkenrecht een dwingende reden van algemeen belang vormt.
De Staatssecretaris ziet ook een rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in de noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, welke noodzaak zijns inziens ook bestaat bij de toepassing van de Zetelovereenkomst, nu aan internationale organisaties, hoewel zij geen staat zijn, voorrechten en immuniteiten worden toegekend zoals die ook aan staten worden toegekend en de Zetelovereenkomst op fiscaal vlak vergelijkbaar is met een bilateraal belastingverdrag. Hij wijst in dat verband op het Gilly-arrest14 van het HvJ, dat fiscale aanknoping bij nationaliteit toestaat, evenals aansluiting bij het OESO-Model-belastingverdrag en de internationale fiscale praktijk, en opnieuw op het volkenrecht en het Verdrag van Wenen waardoor Nederland zich heeft laten leiden.
Bij verweer betoogt de belanghebbende dat hem ten onrechte de DV-status is toegekend en dat ook als hij in 2009 Nederlander was geweest, art. 10(6) Zetelovereenkomst in strijd zou zijn geweest met art. 45 VwEU.
De belanghebbende acht de jurisprudentie van het HvJ EU duidelijk en consistent: aan EU-onderdanen die overwegen een interne EU-grens te overschrijden om in te gaan op een aanbod van arbeid, mogen geen verschillende perspectieven worden geboden, die die overweging zouden kunnen beïnvloeden, althans niet op basis van criteria waarop naar algemeen geaccepteerde grondslagen in het (internationale) recht niet gediscrimineerd mag worden, zoals nationaliteit. Volgens de belanghebbende staan de conclusies van de Staatssecretaris op dit punt haaks op de HvJ-arresten in de zaken Knoors, Bosman en Asscher. De Staatssecretaris ontkent zijns inziens in essentie de strekking van die arresten, nl. dat terugkerende eigen onderdanen en immigrerende buitenlanders vergelijkbaar zijn voor de toepassing van art. 45 VwEU. De belanghebbende betwist dan ook de lezing van de Staatssecretaris van het arrest Van Hilten-Van der Heijden.
Over de stelling dat de internationaal ontwikkelde praktijk zou nopen tot het onderscheid in art. 10(6) Zetelovereenkomst, merkt de belanghebbende op dat dat onderscheid passend is voor diplomatieke vertegenwoordigers omdat zij juridisch en fiscaal alleen onderworpen zijn aan de zendstaat. Dat geldt niet voor werknemers van het EOB, zodat die internationale praktijk geen dwingende reden kán zijn voor het onderscheid in art. 10(6) Zetelovereenkomst.
Als u overweegt belanghebbendes zienswijze niet te volgen, verzoekt hij u prejudiciële vragen aan het HvJ EU te stellen.
4 Beoordeling van het cassatiemiddel
Een DV-statushouder wordt voor wat betreft de immuniteiten en voorrechten van art. 10 Zetelovereenkomst in lid 6 gelijkgesteld met Nederlanders. Zoals ook volgt uit HR BNB 2015/53 (zie onderdeel 8.3 van de bijlage), beoordeelt BZ aan wie de DV-status wordt toegekend en gaat de inspecteur noch de belastingrechter over die toekenning. Ik maak uit het dossier op dat de belanghebbende over die statustoekenning vergeefs heeft geprocedeerd bij de bestuursrechter15 en – in verband met het besluit van het EOB om de belanghebbende niet bij te staan in zijn verzet tegen die toekenning - bij het Tribunal Administratif van de International Labour Organization (ILO).16
Ik meen daarom dat in deze procedure belanghebbendes DV-status een gegeven is. Heeft hem geen effectief administratief rechtsmiddel ter beschikking gestaan om die status aan te vechten, dan kan hij zich wenden tot de restrechter (de burgerlijke rechter) met een vordering uit onrechtmatige (overheids)daad. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over belanghebbendes DV-status en zijn oordeel steunt niet op die status. Het middel klaagt dat het Hof wél van belanghebbendes DV-status uit had moeten gaan. Ik zie niet wat daardoor anders zou worden. Die latere status kan niet wegnemen dat de belanghebbende bij zijn indiensttreding bij het EOB in 1997 Nederlander was en in het VK woonde, zodat hij ingevolge art. 45 VwEU, zoals uitgelegd in de vaste Knoors-rechtspraak van het HvJ EU, vanaf 1997 recht had op dezelfde behandeling in Nederland als niet-Nederlandse EU-burgers die in 1997 vanuit een andere lidstaat bij het EOB zijn aangeworven. Zie de onderdelen 4.4 e.v. hieronder. Ook dergelijke niet-Nederlanders hadden weliswaar mogelijk in 2002 of 2005 de DV-status gekregen, maar dat zou hen niet alsnog uitgesloten hebben van beroep op art. 45 VwEU omdat het peilmoment is het moment van aanwerven in 1997 (zie HR BNB 2015/53 in onderdeel 8.3 van de bijlage).
Ook voor de belanghebbende geldt dus, ingevolge zijn recht op gelijke behandeling ex art. 45 VwEU, dat de latere DV-statustoekenning hem niet alsnog van het box 3-privilege kan uitsluiten. Het middel faalt dus volgens mij voor zo ver het anders betoogt, al dan niet op basis van het verlies van de Nederlandse nationaliteit door aanneming van de Ierse en het latere terugdraaien daarvan. Die omstandigheden doen mijns inziens niet ter zake omdat het peilmoment in 1997 valt, toen de belanghebbende zich in een Knoors-situatie bevond en dus hetzelfde behandeld moest worden als een niet-Nederlandse EU-onderdaan (zie 4.4 e.v. hieronder).
Het vrije werknemersverkeer (art. 45 VwEU)
A. Toegang
Uit het beroepschrift in cassatie maak ik op dat de Staatssecretaris - mijns inziens terecht - niet betwist dat art. 45 VwEU van toepassing is op belanghebbendes geval. Wel betoogt hij dat de belanghebbende niet minder gunstig wordt behandeld dan een ingezetene van Nederland in een puur interne situatie, daarbij wijzende op HR BNB 2011/251 (zie 8.2 van de bijlage). U oordeelde in die zaak dat het onthouden van het box 3-privilege aan een EOB-medewerker met de Nederlandse nationaliteit die in Nederland was aangeworven geen discriminatie inhoudt in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR vanwege de bijzondere band met Nederland. Dat is echter niet de situatie van de belanghebbende, die immers niet in Nederland, maar in het buitenland (Londen) is aangeworven, nadat hij van zijn EU-verkeersrechten gebruik had gemaakt om duurzaam in een andere EU-lidstaat te gaan werken en wonen. Ik meen dat de vergelijking die de Staatssecretaris maakt met een puur interne situatie haaks staat op de erkenning dat art. 45 VwEU van toepassing is. De vergelijking met een interne situatie en met HR BNB 2011/251 is daarmee zinloos, nu in een puur interne situatie de EU-verkeersvrijheden uiteraard niet van toepassing zijn (en Nederland een wide margin of appreciation heeft), maar in belanghebbendes geval wél van toepassing zijn (terwijl daardoor géén wide margin of appreciation meer beschikbaar is). Anders gezegd: HR BNB 2011/251 is in casu irrelevant omdat die zaak, vanuit de verkeersvrijheden bezien, over een irrelevante, nl. puur interne situatie ging.
B. Discriminatie?
De Staatssecretaris meent dat geen sprake is van (omgekeerde) discriminatie naar nationaliteit die het vrije personenverkeer beperkt. Hij verwijst daartoe met name naar HvJ Asscher (zie 8.6 van de bijlage) en naar het oordeel van de Rechtbank.
Ik zie niet hoe Asscher het standpunt van de Staatssecretaris steunt. De door hem geciteerde r.o. 32 van dat arrest (zie 8.6 bijlage) steunt mijns inziens juist het standpunt van de belanghebbende. Asscher wijkt geenszins af van ‘s Hofs vaste Knoors17-rechtspraak, maar bevestigt die juist: heeft een EU-burger eenmaal zijn recht van vrij verkeer uitgeoefend door naar een andere lidstaat te gaan, dan verkeert hij jegens zijn staat van herkomst in dezelfde positie als alle andere inwoners van zijn nieuwe verblijfstaat.
De zaak Van Hilten-Van der Heijden (zie onderdeel 8.11 van de bijlage) waarop de Staatssecretaris zich eveneens beroept, lijkt mij in casu irrelevant omdat hij niet gaat over de toepassing van de verkeersvrijheden bij terugkeer naar Nederland van een EU-burger die al een keer van zijn verdragsvrijheden gebruik had gemaakt door Nederland te verlaten, maar enkel over de toepassing ervan bij emigratie. Een lidstaat mag inderdaad eigen onderdanen die emigreren hetzelfde belasten als onderdanen die niet emigreren (dat is geen discriminatie), en hij mag ook niet-onderdanen die het land verlaten gunstiger behandelen dan onderdanen die het land verlaten omdat die niet-onderdanen daardoor niet gediscrimineerd worden. Dat daardoor onderdanen/emigranten ongunstiger worden belast dan niet-onderdanen/emigranten is in dit verband geen discriminatie omdat nationaliteit een neutraal aanknopingspunt voor belastingheffing is - aldus het HvJ EU in het eveneens door de Staatssecretaris aangehaalde HvJ-arrest Gilly (zie onderdeel 8.10 van de bijlage). Anders gezegd: in Van Hilten-Van der Heijden gaat het om een vergelijking tussen Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die naar een andere lidstaat gaan en Nederlanders (dan wel niet-Nederlanders) die in Nederland blijven, terwijl het in ons geval om een Knoors-geval gaat, i.e. een Nederlander die al eerder van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt en vanuit die andere EU-lidstaat wil terugkeren naar Nederland en zich daarbij opnieuw op de verkeersvrijheden kan beroepen, dus om een vergelijking tussen een niet-Nederlandse EU-burger die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt en een Nederlandse EU-burger die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt.18
Ook de zaak d’Hoop waarop de Staatssecretaris wijst, kan zijn standpunt mijns inziens niet steunen. In die zaak ging het weliswaar, anders dan in Van Hilten-Van der Heijden, inderdaad om een terugkeerster naar de lidstaat van oorsprong, maar in die zaak constateerde het HvJ EU dan ook wel degelijk een ongerechtvaardigde schending van de EU-rechten van eigen onderdanen die het land eerder verlieten (in dat geval: om in een andere lidstaat te studeren).
Reeds in de zaak Knoors overwoog het HvJ EU dat de vestigingsvrijheid niet zo kan worden uitgelegd dat eigen onderdanen van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten als zij zich, door rechtmatig verblijf en vakbekwaamheidsverwerving in een andere lidstaat, ten opzichte van hun Staat van herkomst in dezelfde positie bevinden als alle andere personen (i.e. onderdanen van andere lidstaten) die de door het EG-Verdrag verzekerde rechten en vrijheden genieten. In Asscher heeft het HvJ EU zijn vaste rechtspraak over discriminatie van eigen onderdanen aldus samengevat dat
“de vrijheid van vestiging weliswaar niet [kan] worden toegepast op zuiver interne aangelegenheden (…), doch dit neemt niet weg, dat de draagwijdte van artikel 52 van het Verdrag niet aldus kan worden uitgelegd, dat de eigen onderdanen van een bepaalde Lid-Staat van de toepassing van het gemeenschapsrecht worden uitgesloten, wanneer zij zich, door hun handelwijze [i.e. EU-grensoverschrijding binnen de werkingssfeer van de verkeersvrijheden; PJW], ten opzichte van hun staat van herkomst in een vergelijkbare positie bevinden als alle andere personen die de door het Verdrag gewaarborgde rechten en vrijheden genieten (zie, in die zin, (…) 115/78, Knoors, (…) C-61/89, Bouchoucha, (…) C-19/92, Kraus, (…) en (…) C-419/92, Scholz (…)).”
Een Nederlander die in een andere lidstaat heeft gewoond en gewerkt en die terugkomt naar Nederland om daar te wonen en te werken, verkeert verkeersvrijheidstechnisch dus in dezelfde positie als een onderdaan van die andere lidstaat die vanuit die andere lidstaat naar Nederland komt om te wonen en te werken, bijvoorbeeld bij het EOB.
Art. 10(6) Zetelovereenkomst behandelt deze gevallen echter niet gelijk: aan de immigrerende Nederlander wordt het box 3 privilege ex art. 10(2) Zetelovereenkomst in lid 6 ontzegd uitsluitend op grond van zijn Nederlandse nationaliteit, die echter – dat is de kern van de Knoors-rechtspraak – niet meer ter zake doet omdat de terug migrerende (ex)emigrant door zijn intra-EU-emigratie algemeen EU-burger is geworden jegens zijn oorspronkelijke staat van herkomst.
Zoals uit 4.1 – 4.3 reeds volgt: ook als aangenomen wordt dat de belanghebbende in casu niet op grond van zijn nationaliteit, maar op grond van zijn DV-status zou zijn uitgesloten van het box 3 privilege, is die uitsluiting, behoudens valide rechtvaardiging, in strijd met art. 45 VwEU. Ook in dat geval blijft immers staan dat hij is aangeworven in een andere lidstaat en dat hij op dat moment in een Knoors-situatie verkeerde, i.e. van zijn EU-verkeersvrijheid gebruik had gemaakt en daarmee vergelijkbaar was geworden met een EU-onderdaan uit van andere lidstaat.
C. Rechtvaardiging?
De Staatssecretaris betoogt dat de Zetelovereenkomst aansluit bij een internationaal ontwikkelde praktijk en dat de uitsluiting van eigen onderdanen en DV-houders in art. 10(6) Zetelovereenkomst daarmee strookt. Doelstelling is het onafhankelijk functioneren van internationale organisaties, zulks in overeenstemming met het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer.
De herziening (‘stroomlijning’) in 2005 van de (fiscale) behandeling van personeel van internationale organisaties in Nederland werd ingegeven door ‘de internationale concurrentiepositie tussen vestigingsplaatsen voor internationale organisaties’ en beoogde aansluiting bij het regime voor diplomatiek personeel zoals voorzien in het Verdrag van Wenen, maar alleen voor ‘niet-Nederlanders (…) en personen die niet duurzaam verblijvend zijn in Nederland’ (zie 7.4 van de bijlage).
Het fiscale regime voor diplomatiek personeel is gebaseerd op drie uitgangspunten: (i) een soevereine staat belast niet een andere soevereine staat, (ii) diplomatiek personeel moet zijn functies onafhankelijk van de ontvangststaat kunnen uitoefenen, en (iii) het is praktischer en rechtszekerder dat diplomatiek personeel voortdurend aan slechts één belastingregime (van de zendstaat) is onderworpen dan aan opeenvolgende belastingregimes van de opeenvolgende staten waarnaar het wordt uitgezonden.
De belanghebbende is echter geen diplomatiek ambtenaar die onderworpen is gebleven aan de belastingheffing van enige zendstaat. Hij is inwoner van Nederland en daarmee onderworpen aan Nederlandse belastingheffing voor zover de Zetelovereenkomst die niet uitsluit. Hij is niet meer (fictief) inwoner van het Verenigd Koninkrijk of Ierland. De in 4.15 genoemde overwegingen (i) en (iii) voor diplomatiek personeel zijn dus niet van toepassing en kunnen dan ook geen rechtvaardiging opleveren voor de ongelijke behandeling van Nederlanders en niet-Nederlanders die voor internationale organisaties werken. Dan blijft over overweging (ii). Evenmin als het Hof zie ik echter hoe het onafhankelijk functioneren van EOB-personeel gediend zou zijn met een onderscheid in box 3 heffing tussen EOB-personeel met de Nederlandse nationaliteit en EOB-personeel met een niet-Nederlandse nationaliteit.
De Staatssecretaris wijst vervolgens op de Evans en Kadi-arresten (zie onderdeel 8.8 van de bijlage) waarin het HvJ EU oordeelde dat het EU-recht moet worden uitgelegd in het licht van het volkenrecht dat deel uitmaakt van de EU-rechtsorde en dat de instellingen van de Unie bindt. Dat brengt de Staatssecretaris mijns inziens niet verder. Het volkenrecht waarnaar hij verwijst gaat over diplomaten en niet over werknemers van internationale organisaties zoals het EOB. Het volkenrecht (het Verdrag van Wenen) dwingt Nederland geenszins om dezelfde (uitsluitingen van) voorrechten en immuniteiten toe te passen op EOB-werknemers als op diplomatiek personeel. Het besluit daartoe is intern Nederlands beleid, hetgeen alleen al daaruit blijkt dat Nederland het vóór dat besluit - kennelijk zonder volkenrechtelijke bezwaren - anders had geregeld. Het volkenrecht dwingt Nederland evenmin om Nederlanders om personen met een duurzame band met Nederland te onderwerpen aan belastingheffing over box 3-inkomen.
Noch in de internationaal aanvaarde diplomatieke praktijk, noch in het volkenrecht ligt dus een dwingende reden van algemeen belang die een door art. 45 VwEU verboden discriminatie naar nationaliteit kan rechtvaardigen.
Dan resteert de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten als mogelijke rechtvaardiging voor het onderscheid naar nationaliteit in art. 10(6) Zetelovereenkomst. De Staatssecretaris wijst in dat verband op (i) het Gilly-arrest van het HvJ, (ii) de internationale praktijk, (iii) het OESO-Model-belastingverdrag, (iv) het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer en (v) het volkenrecht. Ik meen dat de verwijzingen (ii), (iv) en (v) wezenlijk een herhaling van eerdere argumenten zijn en daarom in zoverre het lot van die eerdere argumenten moet delen: het middel faalt in zoverre.
Het OESO-Modelverdrag en Commentaar is gezaghebbende soft law van regeringen bij de uitleg van identiek luidende bilaterale belastingverdragen, maar wat daar ook van zij, ook bilaterale belastingverdragen mogen niet in strijd luiden met de EU-verkeersvrijheden, tenzij daarvoor een dwingende reden van algemeen belang bestaat. Het enkele feit dat dat OESO-Model mogelijk anders luidt dan het EU-recht voorschrijft, is uiteraard op zichzelf geen rechtvaardiging voor schending, door een EU-lidstaat, van primair EU-recht. Uit het Gilly-arrest valt dat dan ook geenszins af te leiden. Dat arrest zegt slechts dat het niet onredelijk is dat de lidstaten zich bij de onderlinge verdeling van hun heffingsbevoegdheden laten leiden door het OESO-Model en dat nationaliteit als aanknopingspunt voor fiscale jurisdictie-uitoefening daarbij niet verboden is omdat die op zichzelf objectief en neutraal is als aanknopingscriterium.
In ons geval is echter geen sprake van verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, maar van vrijstelling door één enkele lidstaat, Nederland. Het EOB noch enige andere staat of entiteit belast immers het box 3-inkomen van Nederlands ingezeten EOB-werknemers. Met het Hof meen ik daarom dat het onderscheid naar nationaliteit niet gerechtvaardigd kan worden door een – immers niet-bestaande - noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheden tussen lidstaten, noch tussen Nederland en het EOB. De Zetelovereenkomst kan wat box 3-inkomen betreft dan ook niet vergeleken worden met een bilateraal belastingverdrag: ter zake van dat inkomen kán geen dubbele belasting ontstaan en valt geen jurisdictie te verdelen, nu het EOB er geen enkele jurisdictie over uitoefent.
Geen van de aangevoerde gronden kan dus het door art. 45 VwEU en de Knoors-rechtspraak verboden onderscheid naar nationaliteit rechtvaardigen. U hoeft u daarom niet te verdiepen in de vraag of het onderscheid al dan niet evenredig is om die niet-bestaande rechtvaardiging te dienen of daartoe te ver gaat.
D. Conclusie
Voor gevallen zoals dat van de belanghebbende, die eerst gebruik gemaakt heeft van zijn EU-verdragsvrijheden om in een andere lidstaat dan Nederland te wonen en te werken en die vanuit die andere lidstaat wordt aangeworven door een in Nederland gevestigde internationale organisatie zoals het EOB en daarom naar Nederland verhuist, doet een eventueel onderscheid naar Nederlanderschap in de desbetreffende Zetelovereenkomst met die organisatie dus niet ter zake: hij moet ingevolge de Knoors-rechtspraak van het HvJ EU hetzelfde behandeld worden als een niet-Nederlandse EU-onderdaan die vanuit een andere lidstaat naar Nederland komt om voor die organisatie te werken.
Ik merk op dat hierdoor inderdaad, zoals de Staatssecretaris signaleert, onderscheid ontstaat tussen Nederlanders bij internationale organisaties in Nederland, nl. tussen Nederlanders die geen gebruik hebben gemaakt van hun verkeersvrijheden en die (dus) in Nederland worden aangeworven door zo’n organisatie, en Nederlanders die wel hun EU-rechten gebruikt hebben en die (dus) vanuit een andere EU-lidstaat worden aangeworven. EU-rechtelijk zijn dat echter ook verschillende gevallen: het eerste is een intern geval binnen één lidstaat; het tweede niet. Ik merk daarbij op dat ook een niet-Nederlander die de DV-status heeft op het moment waarop hij in Nederland wordt aangeworven, het litigieuze privilege niet krijgt en dat in zoverre gelijkheid bestaat tussen enerzijds sedentaire Nederlanders en anderzijds niet-Nederlanders die door duurzaam verblijf in Nederland alvorens aangeworven te worden, vergelijkbaar zijn geworden met sedentaire Nederlanders. Of die gelijkstelling EU-rechtelijk stand houdt, is hier niet aan de orde, maar die vraag leent zich wellicht voor prejudiciële vraagstelling in een zaak waarin hij relevant is voor de beslechting van het geschil. Hetzelfde geldt voor het geval van een Nederlander die van zijn verkeersvrijheden gebruik heeft gemaakt door in een andere lidstaat te gaan werken en terugkeert naar Nederland om een gewone baan te aanvaarden maar binnen (bijvoorbeeld) een jaar overstapt naar het EOB of een dergelijke internationale organisatie: is die Nederlander nog steeds vergelijkbaar met een niet-Nederlander zonder DV-status (die status krijgt een niet-Nederlander immers niet binnen een jaar) of is hij door zijn remigratie en aanvaarding van eerst een gewone baan weer vergelijkbaar geworden met sedentaire Nederlanders?
Ik merk ten slotte op dat art. 33(1)(slot) juncto (4) UR AWR (zie onderdeel 4.2 van de bijlage) eventuele voorrechten van werknemers van internationale organisaties in Nederland voor de omzetbelasting, kansspelbelasting, motorrijtuigenbelasting en belasting op personenauto’s en motorrijwielen beperkt tot maximaal tien jaar na indiensttreding. Dit impliceert dat Nederland ervan uitgaat dat niet-Nederlanders die in het buitenland zijn aangeworven door een internationale organisatie na tien jaar duurzaam verblijf in Nederland hun beroep op het vrije werknemersverkeer – althans voor deze niet-inkomstenbelasting-privileges – verliezen: dat het beroep op art. 45 VwEU is uitgewerkt omdat zij zich na tien jaar ter zake van deze belastingen niet meer onderscheiden van ingezetenen die géén gebruik hebben gemaakt van hun EU-rechten en dus een intern geval zijn geworden. Of dat uitgangspunt standhoudt, lijkt mij eveneens een kwestie om aan het HvJ EU voor te leggen als zij zich voordoet.