Parket bij de Hoge Raad, 24-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:285, 20/02890

De eerste klacht ziet hierop dat belanghebbende als gevolg van de afschaffing van art. 2.5 Wet IB 2001 en de invoering van art. 7.8 Wet IB 2001 minder negatieve inkomsten uit eigen woning in aanmerking kan nemen.

Belanghebbende klaagt erover dat zij evenals tal van anderen ervoor heeft gekozen in het buitenland te gaan wonen en er daarbij rekening mee heeft gehouden dat zij de hypotheekrente volledig (dus ook het deel van de echtgenoot) in aftrek zou kunnen brengen op haar in Nederland belaste inkomsten. De wetgever heeft er weliswaar niet voor gekozen de herziening van de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen al in 2014 in te voeren, maar pas in 2015 om de overgang in de praktijk zo geruisloos mogelijk te maken, waarbij echter geen rekening is gehouden met belastingplichtigen die tussen 2001 en 2013 de keuze hebben gemaakt over de grens huisvesting te zoeken. Zij zijn ten behoeve van de financiering van een woning verplichtingen aangegaan voor (vaak) een periode van 30 jaar (de normale periode voor een hypothecaire lening) en zij kunnen dit niet adequaat aanpassen, zelfs niet op een tijdsbestek van 1 jaar. Verder maakt onderdeel van de klacht uit dat sprake is van een individuele buitensporige last en dat de nieuwe regeling in strijd is met het EU-recht.

Voor zover belanghebbende betoogt dat zij nadeel ondervindt van de wetswijziging, slaagt deze klacht niet omdat de wetgever de wet, ook zonder overgangsregeling, mag wijzigen. Burgers kunnen er in redelijkheid niet op vertrouwen dat de wet ongewijzigd zal blijven.⁸ In een zaak waarin een belastingplichtige bij de invoering van de Wet IB 2001 het recht op aftrek kwijt raakte voor de betaalde rente betreffende een tweede woning, oordeelde de Hoge Raad als volgt:⁹

Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer betoogd dat de wetgever een overgangsregeling had moeten treffen. Hij heeft in dat verband een beroep gedaan op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol) en op het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. e.a./Finland, V-N 2003/52.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dat beroep faalt.

Voor zover de middelen zich tegen dit oordeel richten, kunnen zij niet tot cassatie leiden. Volgens het genoemde arrest van het EHRM dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol een 'fair balance' te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een 'wide margin of appreciation' aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Het Hof heeft in zijn uitspraak met juistheid tot uitdrukking gebracht dat, voor zover sprake is van een aantasting van eigendomsrechten als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol, de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze 'wide margin of appreciation' niet heeft overschreden. Uit hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd kan voorts niet, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Protocol, worden afgeleid dat het ontbreken van een overgangsregeling bij de onderwerpelijke wetswijziging in zijn specifieke omstandigheden voor hem leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden').

Het argument van belanghebbende dat belastingplichtigen die een hypotheek hadden afgesloten, niet konden anticiperen op de regeling, doet niet eraan af dat de regeling niet evident van iedere redelijke grond is ontbloot. De wetgever is bij de invoering van de wetswijziging weliswaar niet op een situatie als die van belanghebbende ingegaan, maar er zijn ook geen aanwijzingen dat de wetgever zich niet bewust zou zijn geweest van dit gevolg. Aan de wetgever is een ruime beoordelingsvrijheid toegekend. De wetgever heeft verschillende argumenten aangevoerd voor de wetswijziging.¹⁰

Voorts merk ik op dat de Hoge Raad bij arrest van 14 juni 2019 een beroep in cassatie tegen een andere uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 15 november 2018 in een vergelijkbare zaak ongegrond heeft verklaard met toepassing van art. 81 RO.¹¹

Onderdeel van de klacht is dat belanghebbende aanvoert te zijn getroffen door een individuele buitensporige last.¹² Feiten waaruit blijkt dat sprake is van een individuele en buitensporige last, zijn echter door het Hof niet vastgesteld en door belanghebbende bij het Hof ook niet gesteld.¹³ Dit onderdeel van de klacht kan daarom niet slagen.

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat de hier relevante bepalingen van de Wet IB 2001 in strijd zijn met het EU-recht, behandel ik ze in het volgende onderdeel.

De tweede klacht houdt in dat de relevante Nederlandse regelgeving niet in overeenstemming is met het EU-recht. Belanghebbende beroept zich onder meer op het arrest Zurstrassen¹⁴ en verzoekt de Hoge Raad om prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU.¹⁵

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat zij wordt gediscrimineerd in vergelijking met ingezetenen, faalt de klacht in zoverre dat de bepaling over de partnerregeling in art. 1.2, lid 4, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 geen onderscheid maakt tussen haar zelf (als niet ingezetene) en ingezeten belastingplichtigen ten aanzien van de vraag welke personen voor haar als partner in de zin der wet kunnen gelden. Voorts verleent art. 7.8 Wet IB 2001 in verbinding met andere bepalingen van die wet haar in overeenstemming met de zogenoemde Schumacker rechtspraak recht op persoonlijke aftrekposten die ook ingezetenen toekomen.

Voor zover belanghebbende beoogt erover te klagen dat haar echtgenoot niet in de gelegenheid is om zijn deel van de negatieve opbrengst van de in België gelegen eigen woning af te trekken, faalt deze eveneens. De echtgenoot heeft op de voet van art. 7.8 Wet IB 2001 in overeenstemming met de Schumacker jurisprudentie geen recht heeft op aftrek van persoonlijke aftrekposten in Nederland, aangezien hij geen in Nederland belastbare inkomsten geniet en zijn in België belastbare inkomsten ruimschoots voldoende zijn om de genoemde negatieve opbrengst fiscaal in aanmerking te nemen, en de omstandigheid dat het Belgische recht zulks niet toestaat, een dispariteit is waarin het EU-recht niet voorziet.¹⁶

Het laatste punt van de tweede klacht ziet hierop dat de in het vorige onderdeel van deze conclusie genoemde omstandigheden en regels ertoe leiden dat de echtgenoot van belanghebbende niet als partner in de zin der wet wordt aangemerkt (art. 1.2, lid 4, onderdeel b, Wet IB 2001). Dat heeft weer tot gevolg dat zij het aandeel van haar echtgenoot in de negatieve opbrengst van de eigen woning niet op de voet van art. 2.17 Wet IB 2001 in haar aangifte kan opvoeren. De vraag is nu of die weigering gelet op het EU-recht stand kan houden.

Belanghebbende doet hierbij een beroep op het eerder genoemde arrest Zurstrassen van het HvJ EU. Dit betrof een geval waarin een Belg woonde in Luxemburg waar hij 98% van zijn inkomsten verwierf, terwijl zijn vrouw met hun kinderen in België woonde en geen inkomen genoot. De man werd in Luxemburg belast als binnenlands belastingplichtige (punt 22 van het arrest), maar kwam niet in aanmerking voor het gunstige echtgenotenregime omdat zijn vrouw niet in Luxemburg woonde. Het HvJ EU oordeelde dat de Schumacker rechtspraak niet op dit geval zag maar dat de weigering van het belastingvoordeel aan de belanghebbende wegens de woonplaats van de echtgenote een met het vrije verkeer van werknemers strijdige discriminatie vormde. Het HvJ EU wees mede erop dat in dit geval alleen de woonstaat van de man rekening kon houden met de gezinssituatie nu nagenoeg het gehele gezinsinkomen daar werd verdiend.

Het arrest Zurstrassen is niet zonder meer van toepassing op de onderhavige zaak, aangezien de feiten geheel verschillend zijn. De belanghebbende in het aanhangige geschil woont immers evenals haar echtgenoot in België en is in Nederland buitenlands belastingplichtig waar zij 90% van haar inkomen verdient maar niet 90% van het gezinsinkomen. Van belang is dat in het arrest Zurstrassen het voorschrift van het vrije werknemersverkeer wordt toegepast los van de Schumacker jurisprudentie maar met toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Naar mijn mening zal ook voor de beoordeling van de in 3.13 gestelde vraag moeten worden onderzocht of het niet toepassen van art. 2.17 ten aanzien van de negatieve opbrengst eigen woning van de man in overeenstemming is met die vrijheid casu quo dat beginsel.

Naar Nederlands nationaal recht vormen de belastbare inkomsten uit eigen woning van belastingplichtigen die elkaars fiscale partner zijn, een ‘gemeenschappelijk inkomensbestanddeel’ (art. 2.17, lid 5, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001) ten aanzien waarvan zij mogen kiezen in welke verhouding dit over de aangiftes van beide partners wordt verdeeld (art. 2.17, lid 2, eerste volzin, Wet IB 2001). In louter Nederlandse verhoudingen mag een belastingplichtige dus het aandeel van de echtgenoot in de (positieve of negatieve) inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen als ware het zijn eigen aandeel. Die mogelijkheid is zuiver optioneel. De echtgenoten mogen zonder nadere voorwaarden beslissen hoe zij gemeenschappelijke inkomensbestanddelen verdelen over beider fiscale inkomens. Het mag voor zeker worden gehouden dat die verdeling in alle of haast alle gevallen zal worden bepaald door het fiscale voordeel. De negatieve inkomsten uit eigen woning zullen in bijna alle gevallen worden opgevoerd in de aangifte van diegene van beiden die tegen het hoogste tarief wordt belast.

Belanghebbende wordt zoals hierboven vastgesteld (onderdeel 3.11) weliswaar niet gediscrimineerd ten opzichte van ingezetenen, maar het recht op het in aanmerking nemen van de persoonlijke aftrekposten wordt haar ontzegd wegens de omstandigheid dat noch de inkomsten van haar echtgenoot noch die van hun beiden samen nagenoeg uitsluitend in Nederland worden verdiend (art. 7.8, lid 6, onderdelen a en b, Wet IB 2001)¹⁷. Deze uitsluiting wordt in het arrest Schumacker gerechtvaardigd wegens het verschil tussen binnen- en buitenlands belastingplichtigen.

Die vraag is niet aan de orde in de onderhavige zaak. Zij ziet niet op de verdeling van heffingsbevoegdheid of daarmee samenhangende plichten tussen staten, maar op de beginselrechtelijke toetsing van de wetgeving van Nederland. De belanghebbende verlangt toepassing van het nationale recht met inachtneming van het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel. De Nederlandse wet verleent immers bepaalde buitenlands belastingplichtigen aftrekrechten maar neemt die voor een deel terug wanneer de echtgenoot niet in Nederland woont en daar ook niet ‘voldoende’ fiscaal inkomen verwerft. In essentie wordt dus onderscheid gemaakt naar gelang van de woonplaats van de echtgenoot of andere partner en daarmee - in de rechtspraak van het HvJ EU¹⁹ - indirect naar nationaliteit. Bovendien wordt op die wijze het vrije verkeer van werknemers belemmerd (zie onderdeel 3.18).

Uit het vorenstaande volgt dat de vraag of de weigering om art. 2.17 in de onderhavige casus toe te passen, een ongeoorloofde discriminatie behelst, mijns inziens bevestigend moet worden beantwoord. Maar in de zin van het EU-recht kan naar ik meen niet worden gesproken van een acte claire of een acte éclairé. Derhalve meen ik dat de Hoge Raad prejudiciële vragen moet stellen aan het HvJ EU. Gelet op de Europeesrechtelijke impact van de vraagstelling acht ik beantwoording door de Hoge Raad zelf (op basis van het EVRM of BUPO) niet gewenst.

De derde klacht is gericht tegen de verwijzing door het Hof naar het arrest van de Hoge Raad van 11 september 1991,²² op de grond dat dat arrest is achterhaald door jurisprudentie van het HvJ EU, en het is gewezen onder de Wet IB 1964 en onder het oude verdrag met België.

In het oude verdrag met België²³ luidde de non-discriminatiebepaling als volgt: ‘Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de Staten genieten in de andere Staat dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als de laatstbedoelde Staat aan zijn eigen inwoners verleent.’

In het nieuwe verdrag met België²⁴ luidt de non-discriminatiebepaling als volgt: ‘Natuurlijke personen die inwoner zijn van een van de verdragsluitende Staten en die voordelen of inkomsten uit de andere verdragsluitende Staat verkrijgen die ingevolge de bepalingen van hoofdstuk III van dit Verdrag ter heffing aan die andere Staat zijn toegewezen, hebben bij de belastingheffing in laatstbedoelde Staat, in de mate waarin die voordelen en inkomsten deel uitmaken van het wereldinkomen, recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die andere Staat, voor zover zij overigens in gelijke omstandigheden verkeren als inwoners van die Staat.’

De non-discriminatiebepalingen in het oude en het nieuwe verdrag zijn, voor zover voor dit geschil van belang, nagenoeg gelijkluidend.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 11 september 1991 geoordeeld dat de toerekening van inkomensbestanddelen tussen echtgenoten niet strekt tot het verlenen van een persoonlijke aftrek, tegemoetkoming of vermindering uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin, zoals bedoeld in de non-discriminatiebepaling onder het oude verdrag. Dit arrest had betrekking op om de negatieve zuivere inkomsten uit de woning onder de Wet IB 1964, welke bij de belastingplichtige niet in aanmerking konden worden genomen. Ik meen dat dit arrest nog steeds van belang is in de procedure van belanghebbende waar toerekening van de negatieve inkomsten uit eigen woning niet mogelijk is onder de Wet IB 2001.²⁵ Het Hof heeft juist geoordeeld dat dit arrest, voor wat betreft de werking van de non-discriminatiebepaling in het verdrag met België, ook op het onderhavige geval van toepassing is, zodat deze bepaling geen recht op aftrek in de bronstaat toekent.

De derde klacht faalt derhalve.