Parket bij de Hoge Raad, 16-01-2023, ECLI:NL:PHR:2023:126, 22/01773

Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 20/02644 en 20/03460, waarin ik vandaag eveneens concludeer en die hetzelfde probleem betreffen van de (gevolgen van de) onrealistische rekenrente in art. 3.29 Wet IB 2001 voor de fiscale waardering van pensioen- en stamrechtverplichtingen in eigen beheer.

Gegeven uw arresten HR BNB 2016/14, HR BNB 2016/50 en HR BNB 2017/5 (zie de onderdelen 3.6 t/m 3.15 van de bijlage), was deze zaak niet geselecteerd voor conclusie, evenmin als de genoemde al langer bij u aanhangige zaken 20/02644 en 20/03460. Op uw verzoek concludeert het parket alsnog in deze drie zaken.

De belanghebbende is een pensioenlichaam dat pensioen- en stamrechttermijnen uitkeert aan [A], die de belanghebbende is in de eveneens bij u aanhangige zaak met rolnummer 22/01951 waarin ik niet concludeer.

Genoemde [A] is bestuurder en grootaandeelhouder (dga) van de belanghebbende en heeft tijdens zijn dienstbetrekking bij een met de belanghebbende gevoegde dochter pensioenaanspraken opgebouwd. Ter uitvoering van de pensioen-overeenkomst is bij [B] NV (Zwitserleven) een pensioenverzekering afgesloten. Deze expireerde per 1 augustus 2015. Zwitserleven heeft desverzocht de waarde van de pensioenpolis begin 2016 overgedragen aan de belanghebbende door € 193.397 naar de belanghebbende over te maken. De omrekening van dat pensioenkapitaal naar een jaarlijkse pensioenuitkering is gebaseerd op een rekenrente van 1,27%.

De dga heeft eerder een dienstbetrekking vervuld bij een derde die hem in 1999 een ontslagvergoeding ad € 204.201 heeft toegekend die is gebruikt voor de aankoop van een stamrecht bij de belanghebbende. De omrekening van dat stamrechtkapitaal naar een jaarlijkse uitkering is gebaseerd op een rekenrente van 1,2%.

Bij het opleggen van de aanslag Vpb 2016 is de Inspecteur bij de waardering van belanghebbendes pensioen- en stamrechtverplichtingen op grond van art. 3.29 Wet IB 2001 uitgegaan van een rekenrente van 4%. Dit heeft geleid tot een vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen ter waarde van in totaal € 204.511 in de belastbare winst.

De Rechtbank achtte de door de Inspecteur in aanmerking genomen vrijval terecht en heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Een eveneens ingesteld beroep ter zake van de aanslag Vpb 2017 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard omdat de Inspecteur het bezwaar tegen die aanslag haars inziens terecht niet-ontvankelijk had verklaard wegens ruime overschrijding van de bezwaartermijn.

Het Hof is tot hetzelfde oordeel gekomen als de Rechtbank, overwegende dat de verplichting tot rekenen met 4% rente rechtstreeks uit art. 3.29 Wet IB 2001 volgt en dat dit er inderdaad toe kan leiden dat een deel van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen verplicht belast vrijvalt, hetgeen echter blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling door de wetgever is voorzien en aanvaard. Een netto rekenrente van minstens 4% strookt inderdaad niet met de marktrente in 2016 en volgende jaren, maar de duidelijke tekst van art. 3.29 Wet IB 2001 en diens parlementaire geschiedenis laten de rechter geen ruimte om de waardering van de verplichtingen op grond van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere rekenrente. Alleen de wetgever kan een oplossing bieden voor de discrepantie tussen de rente van art. 3.29 Wet IB 2001 en de marktrente. Ook het Hof heeft belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen omdat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling 2017 t/m 2020 in haar voordeel zou zijn teruggekomen van zijn standpunt inzake de berekening van de voorzieningen voor de pensioen- en stamrechtverplichtingen. Ook het Hof achtte de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht.

De belanghebbende stelt drie middelen voor: middel (i) klaagt dat het bedrag van de jaarlijkse pensioenuitkering niet op € 8.305, maar op € 9.200 gesteld had moeten worden. Middel (ii) bestrijdt ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 dwingt tot gedeeltelijke vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen per ultimo 2016 met een aantal klachten: (a) voor de waardering van de pensioenverplichting moet uitgegaan worden van een jaarlijkse pensioenuitkering van € 9.200 omdat over dat bedrag inkomstenbelasting is betaald, (b) vertrouwen kan worden ontleend aan het gegeven dat in 2017 t/m 2020 “de aanspraak van € 9.200,- zowel in de IB als de Vpb als basis [is] geaccepteerd” en (c) gezien het box 3-arrest HR BNB 2022/27, waarin het wettelijke fictieve rendement van 4% als onrechtvaardig en onrealistisch is bestempeld, moet ook de wettelijke 4%-rekenrente voor fiscale pensioenvoorzieningen in art. 3.29 Wet IB 2001 vervangen worden door de marktrente. Middel (iii) acht onbegrijpelijk ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

Ik begrijp middel (i) aldus dat de belanghebbende en haar dga slechts akkoord zijn gegaan met een jaarlijkse uitkering van € 8.305 in plaats van € 9.200 omdat de Inspecteur het pensioen anders onzuiver zou verklaren en een hoge navorderingsaanslag IB/PVV 2015 zou opleggen. Voor zover dit middel klaagt dat het Hof een standpunt van de Inspecteur inzake de (on)zuiverheid van het pensioen in eerdere belastingjaren had moeten désavoueren, is het mijns inziens buiten de orde van deze procedure, die over de vennootschapsbelasting 2016 gaat. Bovendien heeft de Inspecteur dat standpunt in bezwaar al ingetrokken. Voor zover het middel betoogt dat het Hof impliciet een jaarlijks pensioen ad € 8.305 zakelijk heeft geacht en dat dat onbegrijpelijk is, bestrijdt het een feitelijk oordeel dat niet onbegrijpelijk is, gegeven met name ’s Hofs verwijzing naar de offerte van een verzekeraar en belanghebbendes sluit om die uitkering op € 8.305 te stellen.

Ad middel (iii): dit middel bestrijdt het feitelijke oordeel dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar termijnoverschrijding verschoonbaar was. Dat niet-onbegrijpelijke oordeel kan evenmin met vrucht worden bestreden in een cassatieprocedure.

Ad middel (ii)(a): dit middelonderdeel zegt wezenlijk hetzelfde als middel (i) en moet daarom het lot daarvan delen.

Ad middel (ii)(b): ‘s Hofs oordeel dat het enkele niet-corrigeren van aangiften in latere jaren geen rechtens relevant vertrouwen voor 2016 wekt, is mijns inziens juridisch juist. Voor het overige gaat het om het feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel dat niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur een de belanghebbende begunstigend standpunt jegens haar heeft ingenomen inzake de berekening van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen, zodat ook onderdeel (b) faalt.

Middel (ii)(c) betoogt in wezen dat de ex art. 3.29 Wet IB verplichte belaste gedeeltelijke vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen het de belanghebbende onmogelijk maakt om in de toekomst aan haar pensioen- en stamrechtverplichtingen te voldoen. Die mogelijkheid bestaat inderdaad, maar daarover valt mijns inziens niets met zekerheid te zeggen omdat dat afhangt van toekomstige (rente)ontwikkelingen. Art. 3.29 Wet IB 2001 verschuift de aftrekbaarheid van pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst, maar dat brengt (nog) niet mee dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een possession wordt afgenomen in de zin van de rechtspraak van het EHRM over het eigendomsgrondrecht. Uit de onderdelen 4.5 t/m 4.12 van de bijlage bij deze conclusie blijkt dat voor het bestaan van een possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM vereist is een objectieve, op geld waardeerbare en voldoende vastomlijnde aanspraak. Uit onder meer de EHRM-arresten Optim and Industerre v. Belgium en Ramaer and Van Willigen v. Netherlands blijkt dat rechtens bestreden belastingschulden onvoldoende vaststaan om hun mogelijke verjaring als legitimate expectation te zien, dat toekomstige inkomsten en voorwaardelijke aanspraken geen possession zijn en dat voor een proprietary interest vereist is een rechtstreeks op de wet, een onherroepelijke beschikking of een rechterlijke uitspraak te baseren aanspraak of verwachting van bezitsverwerving.

Dat is mijns inziens in casu niet het geval. Het gaat om het spiegelbeeld van een bezitsverwachting, nl. om belanghebbendes verwachting of vrees dat haar in de toekomst een activum, nl. een deel van haar beleggingsresultaat zal blijken te zijn of worden ontnomen dat zij nodig zal hebben voor de nakoming van haar pensioen- en stamrechtverplichtingen. Die verwachting of vrees is mijns inziens, hoezeer wellicht ook niet-onrealistisch, (nog) geen interference in een existing possession of een legitimate expectation in de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Mijns inziens ontbreekt aldus vooralsnog ofwel de interference, ofwel de vereiste proprietary interest.

Daarin verschilt de zaak van de box 3-spaarrentegevallen van HR BNB 2022/27: in de box 3 zaken stond elk belastingjaar definitief vast dat spaarders een deel van hun spaargeld werd ontnomen. Het ging in de box 3 zaken niet om iets wat in de toekomst slechts een verschil in heffingstiming zou kunnen blijken te zijn, maar om actuele en definitieve ontneming van eigendom. In belanghebbendes geval gaat het om potentiële toekomstige aftrekposten die mogelijk niet verwezenlijkt zullen blijken te kunnen worden. In 2016 is allerminst (zo goed als) zeker dat in de toekomst meer totaalwinst zal worden belast dan behaald. De door art. 3.29 Wet IB 2001 in 2016 geforceerde jaarwinst kan in latere jaren bij voldoende toekomstig beleggingsresultaat nog gecompenseerd worden door hogere aftrekbare lasten, om nog te zwijgen van andere imponderabilia zoals de verhouding tussen inflatie en nominaal beleggingsrendement, de kans op sterftewinst en het langlevenrisico dat ook bij marktconforme rekenrente bestaat. Art. 3.29 Wet IB verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele belastingheffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Daarbij komt dat belanghebbende in 2017 de gefacilieerde mogelijkheid is geboden om van het pensioen in eigen beheer af te geraken.

Omdat het om afschuiven van toekomst-onzekerheden en mogelijke gefacilieerde afwikkeling vanaf 2017 gaat, kan in 2016 ook niet beoordeeld worden of het in die toekomst zal blijken te gaan om een fair of unfair balance en evenmin of het zal blijken te gaan om een zodanige heffing dat zich – bovendien - een individual and excessive burden voordoet. Daarover kan overigens in die toekomstige jaren geprocedeerd worden.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.