Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1248, Bijlage 24/00068 en 24/01956
Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1248, Bijlage 24/00068 en 24/01956
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 oktober 2025
- Datum publicatie
- 14 november 2025
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2025:1248
- Zaaknummer
- Bijlage 24/00068 en 24/01956
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 inzake:
24/00068 ECLI:NL:PHR:2025:1172 en 24/01956 ECLI:NL:PHR:2025:1173
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
C.M. Ettema
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 inzake:
Nrs. 24/00068, 24/01956
Derde Kamer A
1 Overzicht
Deze gemeenschappelijke bijlage gaat bij twee conclusies in zaken waarin de belanghebbenden regionale opleidingencentra (ROC’s) zijn. Zij bieden middelbaar beroepsonderwijs (mbo) aan. De belanghebbende in de zaak met zaaknummer 24/00068 biedt ook voortgezet algemeen volwassenenonderwijs (vavo) en zogeheten maatwerkonderwijs aan. De kernvraag in deze zaken is of het door de belanghebbenden aangeboden onderwijs een economische activiteit vormt. De belanghebbenden menen dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord, zodat geen aanleiding bestaat voor een verdeling van de omzetbelasting die drukt op hun kosten naargelang die verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten (het zogenoemde pre pro rata). De feitelijke uitgangspunten in beide zaken zijn nagenoeg gelijkluidend, evenals de uitspraken van het gerechtshof Den Haag1 waartegen cassatie is ingesteld. Ook zijn de beroepschriften in cassatie – ingediend door dezelfde gemachtigde – grotendeels gelijkluidend; reden om de zaken tezamen in deze bijlage bij de conclusies te behandelen.
De belanghebbenden zijn ondernemers in de zin van art. 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). In die hoedanigheid verrichten zij ook met omzetbelasting belaste prestaties.
Leerlingen jonger dan 18 jaar betalen geen bijdrage voor het volgen van een opleiding. Leerlingen die op het moment van aanvang van het cursusjaar 18 jaar of ouder zijn, betalen wel een bijdrage. Ter zake van een voltijd mbo-opleiding (een zogenoemde bol2-opleiding) dient de leerling lesgeld aan de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) te betalen. Voor een deeltijd mbo-opleiding (bbl3-opleiding) betaalt de leerling cursusgeld aan de betrokken belanghebbende.
Het merendeel van de kosten van de belanghebbenden wordt gedekt met rijksbijdragen van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW).
De belanghebbenden hebben over de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019 (24/00068) en 2018 (24/01956) omzetbelasting op aangifte voldaan en tegen die voldoeningen bezwaar gemaakt. Zij verzoeken om additionele aftrek van voorbelasting. Deze houdt uitsluitend verband met hun standpunt dat de onderwijsactiviteiten moeten worden aangemerkt als economische activiteiten. De belanghebbenden stellen aldus geen niet-economische prestaties te verrichten, waardoor geen zogeheten pre pro rata dient te worden toegepast.
Afbakening van het geschil
Voor een juiste afbakening van de rechtsvragen die in deze zaken in geschil zijn, en een juist begrip van de bestreden uitspraken, is belangrijk om eerst stil te staan bij waar de partijen in deze zaken het over eens zijn. Ik begin bij de rijksbijdrage. In de procedure die heeft geleid tot de zaak met zaaknummer 24/00068 overweegt de rechtbank Den Haag dat niet in geschil is dat de belanghebbende in die zaak tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht aan OCW. Het gerechtshof Den Haag overweegt dat ook in hoger beroep niet tussen partijen in geschil is dat de belanghebbende tegenover de rijksbijdrage die zij ontvangt van OCW geen aan de heffing van btw onderworpen prestaties verricht.
Ik merk op dat het gerechtshof het eerste punt dat niet in geschil is ruimer formuleert dan de rechtbank; immers is daarbij weggevallen “aan OCW”. Zulks mogelijk ten nadele van de belanghebbende, omdat de mogelijkheid dat de rijksbijdrage een vergoeding vormt voor een prestatie aan een ander dan OCW daarmee wegvalt. Gezien de formulering van het gerechtshof “ook in hoger beroep is tussen partijen niet in geschil”, meen ik dat op dit punt moet worden uitgegaan van de omschrijving van het geschil die de rechtbank heeft opgenomen in haar uitspraak (dat doet het gerechtshof overigens ook in de andere zaak).
Overigens wijst de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) als verwerende partij in de zaak met zaaknummer 24/01956 nog op de omstandigheid dat de belanghebbende tijdens de zitting bij het gerechtshof heeft bevestigd dat de rijksbijdrage anderszins geen vergoeding vormt voor een prestatie, waarbij hij verwijst naar pagina 3 van het proces-verbaal. Mijns inziens moet de daar weergegeven verklaring echter zo worden gelezen dat de belanghebbende bedoelde dat de rijksbijdrage niet een vergoeding voor een dienst anders dan een onderwijsdienst aan de leerling is. Wel merk ik op dat de belanghebbende in deze zaak in het beroepschrift in eerste aanleg meer stellig – zonder toespitsing op OCW – betoogt dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor een van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsdienst aan de leerling. Die belanghebbende verzoekt de rechtbank Den Haag ook te bevestigen dat de rijksbijdrage geen van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding vormt (par. 12). Dat laatste verzoek staat niet in het hogerberoepschrift. In de zaak met zaaknummer 24/00068 is ook zo’n verzoek in het beroepschrift in eerste aanleg opgenomen, maar ook niet in het hogerberoepschrift. Op die verzoeken is de rechtbank in beide zaken niet in algemene zin ingegaan. In beide zaken geldt voorts dat als het gerechtshof het geschil verkeerd zou hebben afgebakend, het op de weg van één van de partijen zou hebben gelegen daaromtrent een klacht aan te voeren (maar dat is niet gebeurd). Niettemin zie ik aanleiding om de afbakening van het geschil omtrent de rijksbijdrage te nuanceren (1.20-1.22), maar daarvoor moet ik eerst bij een aantal andere punten stilstaan.
Middel 6 (zie 1.13) stelt (subsidiair, gezien de stellingen van de belanghebbenden in feitelijke instanties) aan de orde dat een vergoeding voor de onderwijsprestaties kan worden gevonden in de rijksbijdrage, voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. De rijksbijdrage moet dus worden onderzocht. Gezien het voorgaande meen ik dat de afbakening van het geschil die beoordeling niet uitsluit.
Het tweede punt dat niet in geschil is, is dat de bbl-onderwijsactiviteiten worden verricht in de hoedanigheid van ondernemer, dat dit economische activiteiten zijn en dat in zoverre diensten onder bezwarende titel worden verricht.4 Hetzelfde geldt voor het maatwerkonderwijs dat de belanghebbende in de zaak met zaaknummer 24/00068 aanbiedt. Een discrepantie valt op tussen de gebruikte formulering in de afbakening van het geschil en de daadwerkelijke beoordeling in de uitspraken van rechtbank en gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/00068 waar het gaat om de bbl. Enerzijds overwegen deze gerechten dat niet in geschil is dat de bbl-onderwijsactiviteiten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten. Dat is een vrij ruime formulering: immers had ook in geschil kunnen zijn of het cursusgeld een daadwerkelijke tegenprestatie voor het bbl-onderwijs vormt en dat het daarom onder bezwarende titel wordt verricht. Anderzijds houdt de formulering zoals deze er nu staat in dat het bbl-onderwijs in het geheel – ongeacht of de deelnemer cursusgeld daarvoor betaalt – een economische activiteit is. Echter, de verdere geschilomschrijving van de rechtbank lijkt dit uitgangspunt toch te beperken tot de deelnemers die ouder zijn dan 18 jaar (en daarmee denkelijk tot deelnemers die cursusgeld betalen). Zij overweegt namelijk dat het geschil zich toespitst “op de vraag of eiseres met het onderwijs dat zij aan leerlingen die jonger zijn dan 18 jaar verstrekt en met de bol-opleiding, een economische activiteit verricht”. Ook uit de beoordeling volgt dat al het onderwijs dat wordt verzorgd voor leerlingen jonger dan 18 jaar is getoetst, en niet dat het bbl-onderwijs voor leerlingen jonger dan 18 jaar erbuiten is gehouden. Overigens werpt het beroepschrift in cassatie in deze zaak (en dat in de samenhangende zaak) niet op dat de gerechten in feitelijke aanleg op dit punt buiten het geschil zouden zijn getreden. Als discussie zou bestaan over de afbakening van het geschil zou dat wel op de weg van één van de partijen hebben gelegen. Mijns inziens lijkt het uitgangspunt van partijen in beide zaken dus te zijn dat het cursusgeld een daadwerkelijke tegenprestatie vormt voor het verlenen van bbl-onderwijs dat wordt gegeven aan deelnemers die ouder zijn dan 18 jaar en daarom een economische activiteit vormt. Verder valt in de uitspraak van het gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/01956 op dat het uitgangspunt van partijen over het bbl-onderwijs onbenoemd blijft. Echter, dat komt omdat de Inspecteur dat uitgangspunt heeft willen verlaten, waarin het gerechtshof niet is meegegaan:
“5.7. In zijn nadere stuk van 1 februari 2024 heeft de Inspecteur zich onder verwijzing naar de uitspraak van dit Hof van 7 december 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:2715, op het standpunt gesteld dat het onderwijs aan de BBL-leerlingen van 18 jaar en ouder ook als niet-economische activiteit dient te worden gekwalificeerd. Zoals de Inspecteur ter zitting van het Hof heeft erkend, kan zijn standpunt niet leiden tot een wijziging van de teruggaaf die in het onderhavige jaar aan belanghebbende is verleend. Het Hof zal dit standpunt daarom niet behandelen.“
Verder valt op dat in de zaak met zaaknummer 24/00068 het gerechtshof wel benoemt dat de belanghebbende vavo aanbiedt, maar daar vervolgens niet met zoveel woorden een oordeel over geeft. Uit nader onderzoek in de dossiers maak ik op dat de belanghebbenden in een samenwerkingsverband vavo aanbieden.5 Op pagina 2 van het proces-verbaal van de zitting bij het gerechtshof in de zaak met zaaknummer 24/00068 staat dat het vavo voor dat samenwerkingsverband niet meer in geschil is. Echter, in de hofuitspraak staan wel feiten en omstandigheden die op vavo betrekking hebben, en in de geschilomschrijving noemt het gerechtshof onderwijsactiviteiten in het algemeen. Alleen maatwerkonderwijs en de bbl voor leerlingen ouder dan 18 jaar wordt daarvan afgezonderd. De belanghebbenden in beide zaken merken in hun hogerberoepschriften op dat de procedures alleen gaan over beroepsopleidingen; in het verweerschrift in hoger beroep in de zaak met zaaknummer 24/00068 wordt dat weersproken. Het blijft aldus wat vaag of het geschil in de zaak met zaaknummer 24/00068 ook het vavo dat de belanghebbenden aanbieden omvat; in de andere zaak komt het in het geheel niet aan de orde in de bestreden uitspraak. Ik heb het vavo voor de volledigheid in de rechtskundige uiteenzetting betrokken.
Tot slot: het gerechtshof merkt in beide zaken op dat de uitkomsten van de pro rata- en pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn. Dat schrijft ook de Staatssecretaris in het verweerschrift in cassatie in de zaak met zaaknummer 24/01956.
De rechtsvragen
In deze zaken staat ter discussie of alle onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden economische activiteiten vormen. Meer specifiek gaat het voornamelijk om de vraag of de verschillende soorten onderwijs als één of meer diensten onder bezwarende titel kunnen worden aangemerkt. Daarvoor is onder meer vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de door de belastingplichtige jegens de afnemer verrichte onderwijsdiensten en de ontvangen tegenprestatie. De belanghebbenden stellen primair dat die tegenprestatie kan worden gevonden in de lesgelden (middel 2) en cursusgelden (middel 3) die de leerlingen betalen, en subsidiair dat deze kan worden gevonden in de rijksbijdrage die zij van OCW ontvangen, voor zover deze overeenkomt met de lesgelden (middel 6). Middel 4 betoogt daarbij – althans, zo lees ik het – dat als uitgangspunt deze beoordeling niet per leerling moet worden uitgevoerd, maar voor de groep leerlingen als geheel.6 Het lijkt mij dan ook aangewezen te beginnen met de materie die deze middelen bestrijken. Daarbij ga ik ook in op de vragen of de cursusgelden en de rijksbijdrage betalingen zijn die de belanghebbenden in rechtstreeks verband met hun onderwijsprestatie ontvangen. Dat is namelijk rechtskundig relevant, ook al wordt in deze zaken de relevantie door de afbakening van het geschil mogelijk beïnvloed.
De reden voor deze volgorde is dat slechts wanneer is vastgesteld in hoeverre de verscheidene onderwijsdiensten die de belanghebbenden verrichten als prestaties onder bezwarende titel kunnen worden aangemerkt, de reikwijdte van de andere middelen duidelijk wordt. Middel 1 stelt dat een opleiding één prestatie vormt en niet per onderwijsjaar moet worden opgeknipt, waardoor voor de opleiding – ervan uitgaande dat het les- en/of cursusgeld de werkelijke tegenwaarde voor het onderwijs vormt – altijd een vergoeding wordt betaald. Met dat uitgangspunt zouden de jaren dat een deelnemer jonger is dan 18 worden ‘meegetrokken’ met de jaren waarin de deelnemer ouder is dan 18. Als de door OCW betaalde rijksbijdrage reeds de werkelijke tegenwaarde zou vormen voor de op basis van een rechtsbetrekking met de leerlingen verrichte onderwijsdiensten, dan is middel 1 voor deze zaak slechts beperkt relevant. De rijksbijdrage wordt namelijk ook betaald voor bol- en bbl-leerlingen jonger dan 18. In dat geval zou het onderwijs voor alle leerlingen onder bezwarende titel worden aangeboden. Het onderscheid tussen leerlingen jonger en ouder dan 18 jaar is dan in zoverre niet relevant.
Het betoog in middel 5 volgt in wezen de lijn van het arrest Sveda7– al noemen de belanghebbenden het arrest niet – zijnde dat de niet-economische activiteiten niet zelfstandig zijn, maar opgaan in of niet los te zien zijn van de economische activiteiten. Mijns inziens heeft dit middel een wat subsidiair karakter, in die zin dat belanghebbenden primair menen dat al het onderwijs op zichzelf bezien een of meer economische activiteiten vormt en subsidiair dat het niet-economische onderwijs wordt meegetrokken door het economische onderwijs. Ook om middel 5 te kunnen beoordelen is eerst relevant vast te stellen welke activiteiten wel en niet een economisch karakter hebben.
Ik merk voor de volledigheid op dat de beroepschriften in cassatie in beide zaken dezelfde middelen bevatten, maar dat de tekst van de toelichting niet steeds overeenkomt. Dat geldt ook voor de conclusies van repliek. Uiteindelijk is voor zover voor mij kenbaar de strekking van de middelen hetzelfde en ik heb ze dus ook zo behandeld.
Waar is het de belanghebbenden om te doen?
Ik hecht eraan toe te lichten welke uitkomst de belanghebbenden – als ik het goed begrijp –willen bereiken. Op die manier is ook het belang van de procedures duidelijk. Het gaat om de berekening van het recht op aftrek van betaalde omzetbelasting. Omdat de belanghebbenden onderwijsinstellingen zijn en (ook) vrijgesteld onderwijs verrichten, kunnen zij voor de goederen en diensten die zij inkopen die zowel voor belaste als vrijgestelde activiteiten worden gebruikt, slechts de omzetbelasting in aftrek brengen voor zover deze is te relateren aan belaste activiteiten. Uit de dossiers volgt dat daarbij de methode van toerekening (pro rata) op basis van omzetverhouding wordt gehanteerd, dat wil zeggen de verhouding waarin de met omzetbelasting belaste vergoedingen van de ondernemer staan tot de totale vergoedingen. In geschil is of de belanghebbenden ook een pre pro rata moeten toepassen, zijnde een splitsing van de kosten in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten. Daarbij is relevant dat het pro rata en pre pro rata communicerende vaten zijn; als vergoedingen in het kader van de pre pro rata worden toegerekend aan de economische activiteit, dan moeten die vergoedingen ook worden verdeeld tussen belast en vrijgesteld in het pro rata en als bedrag van ‘de totale vergoedingen’ worden opgenomen in de noemer van de pro rata-breuk.
Hoewel een verdeling in primaire en subsidiaire standpunten niet meer expliciet wordt gemaakt in de beroepschriften in cassatie, wordt met de beroepschriften in eerste en tweede aanleg ernaast duidelijk dat de belanghebbenden primair op het oog hebben dat het les- en cursusgeld (en alleen dat geld) wordt aangemerkt als een van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding voor de onderwijsdienst en dus als vergoeding van de economische activiteit. Subsidiair betogen zij dat de rijksbijdrage, voor zover deze overeenkomt met het lesgeld, die vergoeding vormt. Ook is in de beroepschriften in eerste aanleg een verzoek opgenomen om (in wezen) voor recht te verklaren dat de rijksbijdrage niet de vergoeding vormt voor een van omzetbelasting vrijgestelde onderwijsactiviteit (1.8).
Mij komt het voor dat de meest logische verklaring voor deze standpunten is dat de belanghebbenden het pre pro rata van tafel willen zonder hun pro rata te veel geweld aan te doen. Wat de belanghebbenden vooral níet lijken te willen, is dat de rijksbijdrage in zijn geheel als vergoeding voor de economische activiteit wordt aangemerkt.8 Dan vloeit er immers dusdanig veel ‘van omzetbelasting vrijgestelde omzet’9 de pro rata-berekening in dat waarschijnlijk nauwelijks nog iets van hun recht op aftrek van omzetbelasting over gemengde kosten over blijft.
Nadere afbakening van het geschil
De rechtsvragen en hetgeen de belanghebbenden voor ogen hebben, vormen aanleiding om de afbakening van het geschil omtrent de rijksbijdrage te nuanceren. Onderdeel van het partijdebat in beide feitelijke instanties is immers geweest of de rijksbijdrage een van omzetbelasting vrijgestelde vergoeding voor het onderwijs vormt voor zover deze overeenkomt met het lesgeld. Ook in cassatie wordt die vraag nog door de belanghebbenden aan de orde gesteld in middel 6.
Zoals hiervoor uiteengezet, is het best begrijpelijk dat de belanghebbenden primair niet willen dat de rijksbijdrage voor de pro rata berekening tot de van omzetbelasting vrijgestelde vergoedingen wordt gerekend, en subsidiair slechts voor een beperkt deel. Maar dan is het karakter van de rijksbijdrage dus wél in geschil. Ook een stelling die subsidiair wordt betrokken vormt onderdeel van het geschil.
Bovendien zie ik – voor zover de belanghebbenden dat zouden voorstaan – geen aanleiding c.q. mogelijkheid om de beoordeling van de rijksbijdrage te beperken tot de vraag of deze een vergoeding vormt voor zover deze met het lesgeld overeenkomt. Inherent aan zo’n beoordeling is dat het karakter van de rijksbijdrage in zijn geheel moet worden beoordeeld. Kort en goed heeft dit tot gevolg dat de beoordeling van de rijksbijdrage als eventuele vergoeding voor de onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden integraal aan de orde moet komen in deze zaken.
Opbouw en slotsom
De opbouw van deze bijlage is als volgt. In onderdeel 2 zet ik het kader omtrent de relevante onderwijswetgeving uiteen. In onderdeel 3schets ik dan – voornamelijk voortbordurend op recente conclusies van eigen hand – het kader voor de omzetbelasting.
In onderdeel 4volgt mijn beschouwing. Ik start de beschouwing door het les- en cursusgeld op zichzelf te bezien. Dat is ook wat de belanghebbenden primair voorstaan. Ik kom tot de conclusie dat wegens de leeftijdsafhankelijkheid, het beperkte verband met de mate waarin onderwijs wordt afgenomen en de hoogte van het les- en cursusgeld, dat geld niet de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor dat onderwijs. Tussen het les- en cursusgeld en het onderwijs bestaat dus – in omzetbelastingtermen – geen rechtstreeks verband. Wel vormt de rijksbijdrage een daadwerkelijke tegenprestatie voor het onderwijs genoten door de leerlingen, namelijk als betaling door een derde (het Rijk) voor het onderwijs dat door de leerlingen als verbruiker, althans identificeerbare groep verbruikers, wordt genoten. De rijksbijdrage is mijns inziens ook voldoende kostendekkend en ook vrij precies afgestemd op de onderwijsvraag bij een specifieke onderwijsinstelling. Het in geschil zijnde onderwijs wordt dus onder bezwarende titel verricht en vormt een economische activiteit. Dan beoordeel ik of het les- en cursusgeld toch in samenhang met de rijksbijdrage tot de vergoeding voor de economische activiteit behoren. Ik kom daarbij tot de conclusie dat die samenhang bij het lesgeld onvoldoende aanwezig is; deze bijdrage ziet eerder op het volgen van onderwijs in het algemeen dan op het volgen van onderwijs bij een specifieke verrichter van onderwijsdiensten. Het cursusgeld hangt wel voldoende samen met de rijksbijdrage en moet daarom ook tot de vergoeding worden gerekend.
Uit dit een en ander volgt ook hoe het onderwijs voor deelnemers jonger dan 18 jaar voor toepassing van de omzetbelasting moet worden behandeld. De rijksbijdrage vormt een vergoeding voor de economische activiteit, en deze wordt betaald voor, althans berekend op basis van, alle deelnemers aan het onderwijs, ook zij die jonger dan 18 jaar zijn. Voor de rijksbijdrage is dus irrelevant of de deelnemers aan het onderwijs jonger of ouder zijn dan 18 jaar. Omdat de rijksbijdrage ook wordt berekend op basis van deelnemers die jonger zijn dan 18 jaar (en niet alleen deelnemers van 18 jaar en ouder), moet deze worden geacht ook een vergoeding te vormen voor het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar. In zoverre bestaat geen reden om het onderwijs aan deelnemers jonger dan 18 jaar afwijkend te behandelen; met andere woorden, ook dat onderwijs valt onder de economische activiteit van de belanghebbenden.
De slotsom is dan dat de in geschil zijnde onderwijsactiviteiten van de belanghebbenden in hun geheel moeten worden aangemerkt als economische activiteit. Het betoog van de belanghebbenden, dat ter zake van de onderwerpelijke onderwijsprestaties geen pre pro rata moet worden toegepast, is dus juist. Ik meen ook dat – gezien de kenmerken ervan – lesgeld überhaupt geen vergoeding is voor een activiteit van een onderwijsinstelling. Het is hooguit een heffing die van de voltijdleerling wordt geheven voor toegang tot onderwijs in het algemeen. Dat betekent dat het lesgeld voor de berekening van het pre pro rata van zo’n instelling volledig buiten beschouwing moet worden gelaten (zowel in de teller als in de noemer). Het is namelijk geen omzet van die instelling. Dit een en ander heeft ook tot gevolg dat niet meer wordt toegekomen aan eventuele toepassing van het Sveda-leerstuk (3.51-3.53).
Evenwel ligt de afdoening van de zaak nog wat gecompliceerder. De belanghebbenden betogen immers – anders dan ik concludeer – dat de rijksbijdrage geen vergoeding vormt voor hun economische activiteit en het les- en cursusgeld wel. Voor de vraag of wel of niet een pre pro rata moet worden toegepast maakt het verschil in benadering niet zo veel uit (linksom of rechtsom, alles valt in mijn optiek onder de economische activiteit). Dat verschil in benadering maakt wél uit voor het pro rata, dat immers als uitgangspunt op basis van omzetverhouding wordt berekend (en waarin dus mijns inziens de rijksbijdrage moet worden begrepen). Zie ook 1.17-1.18. Hoewel de uitkomsten van de pro rata- en de pre pro rata-berekeningen niet in geschil zijn, leert nadere bestudering van die berekeningen10 dat in de pro rata-berekeningen geen rekening is gehouden met het bedrag van de rijksbijdrage. Met andere woorden, de berekeningen zijn gebaseerd op andere (onjuiste) uitgangspunten dan de slotsom waartoe ik kom. Mijns inziens zijn die berekeningen daarom niet bruikbaar voor afdoening van het geschil. In beide onderhavige zaken geef ik daarom de Hoge Raad in overweging het geschil te verwijzen voor vaststelling van het recht op aftrek van omzetbelasting.
Tot slot voorafgaand
Ten eerste – en wellicht ten overvloede – benadruk ik nog dat de onderhavige conclusies en de bijlage – en de slotsom waartoe ik kom – gaan over mbo en vavo. Voor andere onderwijsvormen zouden de conclusies anders kunnen luiden. Het maatwerkonderwijs dat in de voorafgaande uitspraken in de zaak met zaaknummer 24/00068 nog wordt genoemd, komt in cassatie niet meer aan de orde. Ik ga daar dus niet op in.
Ten tweede: ik ben mij ervan bewust dat met de Wet versterken positie mbo-studenten van 1 juli 202011 in wet- en regelgeving betreffende onderwijs de tot dat moment gebruikte termen ‘leerling’ en ‘deelnemer’ veelal zijn gewijzigd in ‘student’. Deze zaken zien op de tijdvakken in de jaren 2017 tot en met 2019. In die tijdvakken had die wijziging nog niet plaatsgevonden. Ik onderken dat deze wijziging deels een codificatie was van de reeds bestaande communicatiepraktijk van de overheid en dat daarbij ook overwegingen van aanzien en respect een rol hebben gespeeld.12 Zonder aan die overwegingen te willen afdoen, gebruik ik voor de overzichtelijkheid in de conclusies en de bijlage de destijds geldende wettelijke terminologie.
2 Kader onderwijswetgeving
Ik begin met een uiteenzetting van de relevante onderwijswetgeving in de in geschil zijnde jaren. Ik ga daarbij uit van de laatst geldende tekst in die jaren. Indien in de betrokken jaren een wijziging heeft plaatsgevonden, geef ik dat aan.
Ik merk alvast op dat het fiscaal-inhoudelijke deel van de bijlage zelfstandig leesbaar is zonder dit hoofdstuk te lezen. Waar nodig verwijs ik daarin naar de onderdelen van dit hoofdstuk of geef ik de inhoud daarvan zakelijk weer. Het is dus ook mogelijk om dit hoofdstuk over te slaan, vanaf hoofdstuk 3 verder te lezen en slechts indien nodig hoofdstuk 2 erop na te slaan.
Algemeen
Allereerst behandel ik de financiering van het mbo en het vavo. In de Wet educatie en beroepsonderwijs (WEB) wordt het vavo en het mbo geregeld. In art. 1.1.1 WEB zijn begripsbepalingen opgenomen. Ik citeer deze, voor zover hier relevant (tekst 1 augustus 2019):
“In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
b. instelling:
1o. een regionaal opleidingencentrum als bedoeld in artikel 1.3.1,
(...)
tenzij anders blijkt;
(...)
d. bijzondere instelling: een instelling die uitgaat van een rechtspersoon met volledige rechtsbevoegdheid niet zijnde een rechtspersoon als bedoeld in artikel 2:1 van het Burgerlijk Wetboek;
(...)
f. onderwijs: educatie en beroepsonderwijs;
g. educatie: onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, eerste lid;
(...)
h. beroepsonderwijs: onderwijs als bedoeld in artikel 1.2.1, tweede lid;
i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.1.2, tweede lid;
(...)
k. leerweg: een leerweg als bedoeld in artikel 7.2.2, tweede lid, tenzij anders bepaald;
l. beroepsopleiding in de beroepsopleidende leerweg: beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, derde lid;
m. beroepsopleiding in de beroepsbegeleidende leerweg: beroepsopleiding als bedoeld in artikel 7.2.7, vierde lid;
n. opleiding educatie: een opleiding als bedoeld in artikel 7.3.1, eerste lid;
n1. opleiding voortgezet algemeen volwassenenonderwijs: opleiding als bedoeld in artikel 7.3.1, eerste lid, onder a;
(...)
q. volwassene: een in Nederland woonachtige van 18 jaren of ouder;
r. studiejaar: het tijdvak dat aanvangt op 1 augustus en eindigt op 31 juli van het daarop volgend jaar;
(...)
w. bevoegd gezag:
(...)
2. wat een bijzondere instelling betreft: het college van bestuur, of indien artikel 9.1.8 is toegepast, het bestuur van de rechtspersoon waarvan de instelling uitgaat;”
Art. 1.3.1(3) WEB(3) bepaalt wanneer een regionaal opleidingencentrum (ROC) aanspraak heeft op bekostiging uit ’s Rijks kas:
“3. Het regionaal opleidingencentrum dat daarvoor op grond van artikel 2.1.3, eerste en tweede lid, in aanmerking komt, heeft aanspraak op bekostiging uit ’s Rijks kas voor
a. het verzorgen van beroepsopleidingen die op de voet van artikel 2.1.1 voor bekostiging in aanmerking komen en
b. het verzorgen van opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs die op de voet van artikel 2.1.2 voor bekostiging in aanmerking komen.
Art. 2.1.1 WEB vult de in art. 1.3.1(3)a WEB(3)a genoemde voorwaarde nader in:
“Onverminderd de artikelen 1.3.2a, 1.3.3 en 6.1.1 [dat laatste artikel in de onderhavige periode per 1 augustus 2019; CE], tweede lid komt een beroepsopleiding bij een instelling voor bekostiging in aanmerking indien zij is gericht op een kwalificatie of kwalificaties als bedoeld in artikel 7.2.4, tweede lid, onder b3°, alsmede op een keuzedeel of keuzedelen en de rechten, genoemd in artikel 1.3.1, met betrekking tot de desbetreffende beroepsopleiding niet zijn ontnomen op grond van artikel 6.1.4.
Art. 2.1.2 WEB vult de in art. 1.3.1(3)b WEB(3)b genoemde voorwaarde in:
“1. Een opleiding voortgezet algemeen volwassenenonderwijs van een instelling als bedoeld in artikel 1.1.1, onder b1°, komt voor bekostiging in aanmerking indien
a. de instelling op 1 augustus 2012 een of meer opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs verzorgde op grond van een overeenkomst als bedoeld in artikel 2.3.4 zoals luidend op die datum, of
b. Onze Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap op aanvraag van de instelling heeft bepaald dat opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs van de instelling voor bekostiging in aanmerking komen.
2. Onze Minister beoordeelt de aanvraag, bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, aan de hand van de maatschappelijke behoefte aan een of meer opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs, in het licht van het onderwijsaanbod verzorgd door andere, al dan niet uit ’s Rijks kas bekostigde instellingen.”
Art. 2.1.3 WEB bepaalt dat instellingen in beginsel bij wet voor bekostiging in aanmerking worden gebracht.
Art. 2.2.1(1) WEB(1) bepaalt dat de rijksbijdrage waarop de in art. 1.3.1(3) WEB(3) bedoelde aanspraak betrekking heeft, per instelling wordt berekend aan de hand van een bij of krachtens algemene maatregel van bestuur vastgestelde berekeningswijze, binnen het raam van de door de begrotingswetgever beschikbaar gestelde middelen. De bijdrage bestaat uit bijdragen ten behoeve van exploitatiekosten en huisvestingskosten (lid 2). In het derde en vierde lid van deze bepaling worden de exploitatiekosten en huisvestingskosten verder uitgesplitst:
“3 De bijdrage in de exploitatiekosten heeft betrekking op:
a. personeel,
b. onderhoud en vervanging van inventaris,
c. onderhoud van gebouwen en terreinen,
d. energie,
e. administratie, beheer en bestuur,
f. schoonmaken,
g. heffingen,
h. inkoop van diensten,
i. kosten van werkloosheidsuitkeringen, suppleties inzake arbeidsongeschiktheid aan gewezen personeel alsmede uitkeringen wegens ziekte en arbeidsongeschiktheid van gewezen personeel anders dan op grond van de Ziektewet, waaronder mede begrepen gewezen personeel dat was belast met werkzaamheden op het gebied van de educatie, met inbegrip van educatieve programma's als bedoeld in artikel 2.3.1, tweede lid, zoals luidend op 31 december 2008,
j. loopbaanoriëntatie en -begeleiding,
k. gehandicapte deelnemers, en
l. ten behoeve van het voorbereidend beroepsonderwijs verzorgd in een agrarisch opleidingscentrum: lesmateriaal als bedoeld in artikel 6e van de Wet op het voortgezet onderwijs.
4 De bijdrage in de huisvestingskosten heeft betrekking op:
a. huur van gebouwen en terreinen,
b. investeringen in gebouwen en terreinen, en
c. eerste inrichting.”
In art. 2.2.1(5) WEB(5) staat dat op de rijksbijdrage volgens bij of krachtens algemene maatregel van bestuur te stellen regels een bedrag in mindering wordt gebracht in verband met cursusgelden zoals bedoeld in de Les- en cursusgeldwet (LCW). Net als mijn ambtsvoorganger Van Hilten lees ik dat artikellid aldus dat op de rijksbijdrage in mindering worden gebracht de inkomsten die de school geniet uit cursusgelden, en niet dat de onderwijsinstelling de cursusgelden aan de overheid afdraagt/doorbetaalt en daartegenover ‘het volle pond’ van het Rijk ontvangt.13
Art. 2.2.2 WEB geeft nadere regels betreffende de in art. 2.2.1(1) WEB(1) bedoelde berekeningswijze (geciteerd voor zover relevant):
“1 De in artikel 2.2.1 bedoelde berekeningswijze bevat voor elke instelling en elke opleiding gelijkelijk geldende maatstaven.
2 De maatstaven voorzien in bekostiging aan de hand van:
a. het aantal ingeschreven deelnemers, en
b. het aantal deelnemers dat een diploma als bedoeld in artikel 7.4.6 heeft behaald, waaronder mede begrepen het aantal examendeelnemers dat een dergelijk diploma bij een instelling heeft behaald binnen twee kalenderjaren volgend op het kalenderjaar waarin de inschrijving als deelnemer bij een instelling voor een beroepsopleiding waarvoor de instelling bekostiging heeft of zal ontvangen, zonder het behalen van een dergelijk diploma is geëindigd.”
In art. 2.2.3 WEB worden aan de minister van OCW enige bevoegdheden toegekend om in voorkomende gevallen de rijksbijdrage te verhogen.
In titel 2a WEB is geregeld hoe het vavo wordt bekostigd. De bijdrage wordt grotendeels langs dezelfde lijnen bepaald als de bijdrage bij beroepsonderwijs (berekeningswijze vastgesteld in een algemene maatregel van bestuur, maatstaven aan de hand van het aantal deelnemers, etc.). Het valt op dat voor het vavo geen met art. 2.2.1(5) WEB(5) vergelijkbare bepaling is opgenomen op basis waarvan de rijksbijdrage wordt verminderd met de ontvangen cursusgelden. Dat artikellid is ook niet van overeenkomstige toepassing verklaard op de rijksbijdrage voor het vavo. Evenwel laat de tekst van art. 2.2.1(5) WEB(5) (cursusgelden in de zin van de LCW) toe dat ook vavo-cursusgeld in mindering wordt gebracht, maar dat zou dan op de rijksbijdrage beroepsonderwijs zijn, hetgeen ook niet volledig logisch voorkomt.14
In hoofdstuk 6 van de WEB staat nog een aantal artikelen waarnaar wordt verwezen in bijvoorbeeld art. 2.1.1 WEB, maar deze zien op het onderwijsaanbod en zijn dus van beperkt belang voor deze zaak.
Financiering; rijksbijdrage nader bezien
In het Uitvoeringsbesluit Wet educatie en beroepsopleiding (UB WEB) is aan de delegatieopdracht in art. 2.2.1(1) en 2.2a.1(1) WEB(1) en 2.2a.1(1) (2.8, 2.12) gevolg gegeven. In art. 2.2.1 UB WEB (tekst 15 maart 2019) is bepaald dat de rijksbijdrage voor een instelling voor de exploitatie- en huisvestingskosten voor het beroepsonderwijs voor een kalenderjaar wordt berekend door bij elkaar op te tellen (a) het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding en (b) het rijksbijdragedeel voor de basisberoepsopleiding, vakopleiding, middenkaderopleiding en specialistenopleiding. Deze vormen van opleiding zijn gedefinieerd in art. 7.2.2 en verder van de WEB en verder van de . Ik sta daar verder niet te lang bij stil; het zijn allemaal vormen van beroepsopleiding als bedoeld in de WEB. Hier is enkel relevant de constatering dat het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding anders wordt berekend dan dat voor de andere opleidingsvormen. Zoals uit de toelichting op de invoering van deze berekeningssystematiek in het UB WEB volgt, wordt nadat de berekeningen voor elk afzonderlijk deel hebben plaatsgevonden de bijdrage voor elk onderdeel samengevoegd en als één rijksbijdrage beroepsonderwijs (lumpsum) aan de instelling beschikbaar gesteld.15
In de artt. 2.2.2 en 2.2.3 UB WEB is bepaald hoe het rijksbijdragedeel voor de entreeopleiding respectievelijk de overige opleidingen wordt berekend. Ik begin bij de entreeopleiding. De rijksbijdrage daarvoor wordt berekend door de instellingsdeelnemerswaarde (IDW) voor de entreeopleiding te delen door de landelijke deelnemerswaarde voor die opleiding (LDW) en te vermenigvuldigen met het landelijk beschikbare budget voor de entreeopleidingen (LB).16 De LDW is de landelijke som van de IDW’en. Op grote lijnen is dus de methodiek dat er een landelijk budget voor entreeopleidingen beschikbaar is, dat over de instellingen wordt verdeeld op basis van het aantal deelnemers aan entreeopleidingen.
In art. 2.2.2(2) UB WEB(2) UB is bepaald hoe de IDW wordt berekend. Ik citeer hier dat artikellid en de daaropvolgende leden (behalve het zesde wegens beperkte relevantie). Ik vermeld hier ook alvast dat ik in de volgende alinea de toelichting citeer, die een en ander beter leesbaar maakt:
“2. IDW wordt berekend volgens de formule:
∑ [(Dbbl x 0,5 x PF) + (Dbol x PF)] x Cf
waarbij wordt verstaan onder:
Dbbl: elke deelnemer die
a. op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding in de beroepsbegeleidende leerweg,
b. daadwerkelijk die opleiding volgt en
c. uiterlijk op 31 december van datzelfde kalenderjaar een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2.8, tweede lid, van de wet heeft gesloten die geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op een kwalificatie of kwalificatiedossier, behorend bij die opleiding;
Dbol: elke deelnemer die op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding in de beroepsopleidende leerweg en daadwerkelijk die opleiding volgt;
PF: de op grond van het vijfde lid voor de opleiding waarin de deelnemer is ingeschreven geldende prijsfactor;
Cf: de op grond van het vierde lid berekende correctiefactor tweede teldatum voor de entreeopleiding.
(...)
4. Cf wordt als volgt berekend:
In deze formule wordt verstaan onder:
Dbbl1: het aantal bbl-deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;
Dbol1: het aantal bol-deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling staat ingeschreven voor een entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;
Dbbl2: het aantal bbl-deelnemers dat op 1 februari van het kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor de entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt;
Dbol2: het aantal bol-deelnemers dat op 1 februari van het kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling staat ingeschreven voor een entreeopleiding en daadwerkelijk die opleiding volgt.
5. PF wordt bij ministeriële regeling vastgesteld voor elke opleiding.”
De toelichting biedt nader inzicht in de systematiek:17
“Dit budget voor de entreeopleidingen wordt verdeeld over de instellingen naar rato van de ingeschreven deelnemers in deze opleidingen. Het betreft de op 1 oktober van het jaar t-2 ingeschreven deelnemers. Aan elke deelnemer wordt een gewicht gegeven dat afhankelijk is van de opleiding (PF), de leerweg (bol of bbl) en de verblijfsduur (VF) van de deelnemer. Dit gewicht wordt de «deelnemerswaarde» genoemd. Aan elke opleiding is een prijsfactor verbonden. De deelnemer wordt vermenigvuldigd met de prijsfactor die bij de opleiding hoort, waarvoor hij of zij ingeschreven staat. Een deelnemer in de beroepsopleidende leerweg telt voor 1 en een student in de beroepsbegeleidende leerweg voor 0,5. Dit onderscheid is niet nieuw en wordt gemaakt omdat het accent voor de student in de beroepsopleidende leerweg ligt op het leren op de instelling en voor de student in de beroepsbegeleidende leerweg op het leren in de praktijk van het leerbedrijf. Bij de huidige input-bekostiging telt elke bbl-student voor 0,4 mee en wordt voor de diplomabekostiging geen onderscheid gemaakt naar leerweg. Omdat voor de entreeopleiding geen diplomabekostiging meer plaatsvindt (...), telt de bbl-student voor 0,5. Hierdoor komt de verhouding van de bekostiging voor de bol- en de bbl-student van de entreeopleiding weer overeen met de huidige verhouding. Een deelnemer die voor het eerst ingeschreven is (op 1 oktober) in de entreeopleiding telt voor 1,2 en een deelnemer, die al een jaar in een entreeopleiding is geweest, telt voor 0,6. Dit geldt ook als de deelnemer bij een andere instelling stond ingeschreven. Deelnemers die meer dan twee jaar in een entreeopleiding staan ingeschreven, krijgen voor de bekostiging een factor 0. Bij een deelnemer die een jaar zijn opleiding heeft onderbroken, wordt met de factor 0,6 van de cascade gerekend. Als een deelnemer de voorafgaande twee jaar niet ingeschreven was, begint de cascade van voren af aan.
De deelnemerswaarde van alle instellingen wordt opgeteld tot een landelijke deelnemerswaarde (LDW).
De vergoeding voor een instelling wordt vastgesteld door de deelnemerswaarde van de instelling te delen door de landelijke deelnemerswaarde en te vermenigvuldigen met het landelijke budget voor de entreeopleidingen.
Op de bekostiging van de entreeopleiding wordt ook de correctiefactor van de tweede teldatum toegepast. Dit is ongewijzigd.”
De factor Vf die in de toelichting staat, is per 1 november 2018 uit de berekening van de rijksbijdrage geschrapt.18 Vóór deze wijziging luidde de formule niet ∑ [(Dbbl x 0,5 x PF) + (Dbol x PF)] x Cf, maar ∑ [(Dbbl x 0,5 x PF x Vf) + (Dbol x PF x Vf)] x Cf. Daarbij staat ∑ uiteraard voor ‘de som van’. Vf was daarbij volgens art. 2.2.2(3) (oud) UB WEB(3) (oud) UB 1,2 in het eerste verblijfsjaar, 0,6 in het tweede verblijfsjaar en 0 in het derde verblijfsjaar. Voor de andere mbo-opleidingen, die langer duren, bedroeg Vf in het eerste verblijfsjaar 1,2, in het tweede tot en met het vierde verblijfsjaar 1, in het vijfde en zesde verblijfsjaar 0,5 en in volgende verblijfsjaren 0 (art. 2.2.3(3) (oud) UB WEB(3) (oud) UB ). Kort gezegd is een verblijfsjaar de inschrijving van een deelnemer in een opleiding op 1 oktober van een kalenderjaar. Voor de bekostiging van het vavo speelt Vf in de onderhavige jaren geen rol.
De factor Vf was de uitwerking van de gedachte van de zogenoemde cascadebekostiging. Kort gezegd is het niveau van de bekostiging in het eerste jaar het hoogst en naargelang een student langer dan vier jaar ingeschreven staat, ontvangt een instelling minder bekostiging.19 Met de cascade werd beoogd de instellingen te stimuleren deelnemers met behulp van een goede intake en loopbaanbegeleiding meteen in de juiste opleiding (met arbeidsmarktperspectief) en van het juiste niveau in te schrijven. Uit de toelichting op de wijziging blijkt dat de cascadebekostiging echter tot ongewenste effecten leidde:20
“Medio 2017 is echter door een aantal mbo-instellingen bij het ministerie van OCW aangekaart dat zij met een onevenredig aantal studenten te maken heeft dat vanwege een lage vooropleiding meer tijd in het mbo nodig heeft om de opleiding succesvol af te ronden. De gegevens van de Dienst Uitvoering Onderwijs (DUO) lieten dit beeld ook zien. De instellingen gaven aan dat de financiering van de opleiding voor deze studenten door de cascade steeds problematischer wordt. Dit is aanleiding geweest om voor die instellingen met de «Regeling compensatie langere inschrijvingsduur», aanvullende middelen beschikbaar te stellen voor een periode van twee jaar (2017 en 2018). Deze regeling was bedoeld als tijdelijke oplossing voor het bieden van gelijke kansen voor alle mbo-studenten en vooruitlopend op een structurele voorziening voor het bieden van gelijke kansen. Ook de Sociaal-Economische Raad (SER) en Onderwijsraad hebben hiervoor aandacht gevraagd . De SER wijst op mogelijke ongewenste effecten voor vooral de studenten in de beroepsbegeleidende leerweg (bbl). De bbl-route leent zich meer voor het stapelen en bbl-studenten verblijven om die reden langer in het mbo om volleerd vakman (of vakvrouw) te worden. De Onderwijsraad ziet risico’s van de cascade voor de sociale samenhang en kansengelijkheid. Instellingen zouden door de afnemende bekostiging verleid kunnen worden tot berekenend gedrag door studenten te weren uit opleidingen waar ze een strengere selectie voor toepassen. Naar aanleiding van de bovenstaande ongewenste effecten en risico’s van de cascadebekostiging is besloten deze af te schaffen.”
De prijsfactor (PF) beoogt rekening te houden met de kostenverschillen tussen de opleidingen.21 Daarvoor wordt verwezen naar de Regeling vaststelling kwalificatiedossiers en opleidingsdomeinen 201622. De correctiefactor Cf is bedoeld om rekening te houden met een uitstroom van deelnemers in de tweede helft van het studiejaar.23
Bij de berekening van het rijksbijdragedeel voor de andere opleidingen (art. 2.2.3(1) UB WEB(1) UB ) is vooral relevant dat aan de formule instellingsdeelnemerswaarde (IDW) gedeeld door landelijke deelnemerswaarde (LDW) vermenigvuldigd met het landelijk beschikbare budget (LB) nog zowel boven als onder de streep een factor is toegevoegd, de diplomawaarde (DiW), die rekening beoogt te houden met de afgegeven diploma’s, gedifferentieerd naar het niveau van de opleiding.24 De formule wordt dan (IDW + IDiW) / (LDW + LDiW) x LB. De formule voor IDW (lid 2) luidt grotendeels hetzelfde, behalve dat er een factor 0,8 is toegevoegd, die ook weer doorwerkt naar het bbl (∑ [(Dbbl x 0,4 x PF) + (Dbol x PF)] x 0,8 x Cf). Dat is gedaan omdat het rijksbijdragedeel voor 80% wordt gevormd door inputbekostiging en voor 20% door outputbekostiging (diploma’s).25 De corresponderende factor 0,2 is dan terug te vinden in het lid waarin de berekening van de diplomawaarde wordt beschreven:
“6 IDiW wordt berekend volgens de formule:
IDiW = ∑ {[(D x DiW – DiE) + DS] x 0,2}
waarbij wordt verstaan onder:
D: elke deelnemer die in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling een diploma van een basisberoepsopleiding, vakopleiding of middenkaderopleiding heeft behaald;
DiW: de diplomawaarde; DiW bedraagt voor:
een basisberoepsopleiding: 1
een vakopleiding: 3
een middenkaderopleiding: 5;
DiE: DiW van het hoogste door D eerder behaalde diploma van een basisberoepsopleiding, een vakopleiding of een middenkaderopleiding.
DS: de diplomawaarde voor een specialistenopleiding bedraagt 2 voor elke deelnemer die een diploma van een specialistenopleiding heeft behaald in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar, en niet eerder een diploma van een specialistenopleiding heeft behaald.
Onder deelnemer wordt mede begrepen de examendeelnemer, bedoeld in artikel 2.2.2, tweede lid, onderdeel b, van de wet.
Indien het eerder behaalde diploma, bedoeld in DiE van een hoger niveau is dan het diploma bedoeld in D, dan wordt het diploma bedoeld in D buiten beschouwing gelaten. Indien in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar meerdere diploma’s op dezelfde datum zijn afgegeven, telt steeds het laagste diploma als het eerder behaalde diploma.
Indien een diploma is behaald door een deelnemer die drie aaneengesloten voorgaande kalenderjaren niet op 1 oktober was ingeschreven, blijven diploma’s behaald voor deze onderbreking buiten beschouwing.”
In art. 2.6.1 UB WEB is kort gezegd bepaald dat de rijksbijdrage wordt verminderd met het cursusgeld dat de instelling van de bbl-deelnemers ontvangt.
Dan voor het vavo (art. 2a.2.1 UB WEB ). De rijksbijdrage voor exploitatie- en huisvestingskosten vavo wordt berekend via het stramien van het rijksbijdragedeel voor de beroepsopleidingen, zij het dat nog een factor wordt toegevoegd om rekening te houden met het aantal vakken van het eindexamen of deeleindexamen dat in het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar bij de desbetreffende instelling is afgesloten met een eindcijfer 6 of hoger of een daarmee overeenkomende waardering door bij die instelling ingeschreven deelnemers vavo (de VW). Ondanks deze extra factor is de berekening beduidend eenvoudiger, met name omdat de deelnemerswaarde geen formule meer heeft, maar slechts bedraagt het aantal deelnemers dat op 1 oktober van het tweede kalenderjaar voorafgaand aan het bekostigingsjaar aan de desbetreffende instelling is ingeschreven voor een opleiding vavo en daadwerkelijk die opleiding volgt. De formule luidt (IDW x 0,4 + IVW x 0,5 + IDiW x 0,1) / (LDW x 0,4 + LVW x 0,5 + LDiW x 0,1) x LB. Een met art. 2.6.1 UB WEB (vermindering rijksbijdrage met cursusgeld) vergelijkbare bepaling ontbreekt voor het vavo (zie ook 2.12).
In art. 11.1(1) WEB(1) is bepaald dat indien het bevoegd gezag van een instelling in strijd handelt met het bepaalde bij of krachtens de WEB dan wel indien de raad van toezicht een aanwijzing als bedoeld in art. 9.1.4a WEB niet opvolgt, de minister van OCW kan bepalen dat de rijksbijdrage, voorschotten daaronder begrepen, geheel of gedeeltelijk wordt ingehouden dan wel opgeschort. Aanwijzingen als bedoeld in art. 9.1.4a WEB kunnen worden gegeven wanneer sprake is van wanbeheer, hetgeen voor zover hier relevant kan omvatten ernstige nalatigheid om maatregelen te treffen die noodzakelijk zijn voor het waarborgen van de kwaliteit en goede voortgang van het onderwijs aan de instelling en om te voorkomen dat de kwaliteit van het stelsel van beroepsonderwijs en educatie in gevaar komt (art. 9.1.4a(2)b WEB.4a(2)b ).
Financiering; les- en cursusgeld nader bezien
In de Les- en cursusgeldwet (LCW) worden de financiële verplichtingen van leerlingen in het mbo en vavo geregeld. De LCW bepaalt wie les- of cursusgeld moet betalen, wanneer dit moet en hoe hoog het is.
Kort gezegd moeten leerlingen die de leeftijd van 18 jaren hebben bereikt en onderwijs aan een dagschool volgen, lesgeld betalen (art. 3 LCW, tekst 1 augustus 2019). Onderwijs aan een dagschool is een bol-opleiding, of een vavo-opleiding met een studielast van ten minste 850 klokuren per schooljaar die worden besteed aan het volgen van lessen of stages (art. 1(e) LCW en de daarin aangehaalde bepalingen). Dit als het een instelling in de zin van art. 1.1.1 WEB betreft. Art 5(1) LCW bepaalt dat tot inschrijving niet wordt overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het lesgeld wordt voldaan aan de minister van OCW. De inschrijving wordt niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB).
Art. 5(2) LCW bepaalt dat het lesgeldbedrag wordt vastgesteld bij ministeriële regeling. Naar de maatstaf van 1 augustus 2004 was het bedrag € 936, per 1 augustus 2019 was het € 1.168. In art. 5(2) LCW. In art. 5(2) staat ook dat het bedrag wordt geïndexeerd aan de hand van de consumentenprijsindex, welke ook wordt gedefinieerd in die ministeriële regeling.26 Art. 5(4) LCW bepaalt dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot onder meer de voldoening en de vrijstelling, vermindering en terugbetaling van het lesgeld.
In art. 2(1) Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet 2000 (UB LCW 2000) is bepaald dat de leerling zich in de onderwijsovereenkomst bekend verklaart met de verplichting tot het betalen van lesgeld op grond van de LCW. In art. 4(1) UB LCW 2000 staat dat het lesgeld door de lesgeldplichtige aan het ministerie van OCW wordt voldaan. Het lesgeld kan zowel in één termijn in oktober worden afgeschreven als in negen termijnen van 11,11% (art. 4(2-3) UB LCW 2000) ). De leerling betaalt per schooljaar maximaal één keer het lesgeld (art. 6(3) UB LCW 2000). Voor zover relevant wijs ik er ook op dat de lesgeldplichtige wordt vrijgesteld van het betalen van lesgeld indien hij eerder in het desbetreffende schooljaar was ingeschreven aan een dagschool, voor welke inschrijving geen vrijstelling of teruggave van lesgeld heeft plaatsgehad (art. 6(2)a UB LCW 2000).
Het lesgeld is oorspronkelijk vastgesteld op 20% van de begrote personele en materiële kosten (exploitatiekosten) per leerling van het onderwijs voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt.27 Dat is later losgelaten bij de overgang naar jaarlijkse indexering:28
“Het lesgeldbedrag is sinds 1987 gestegen van f 1030,– naar f 1822,–. Deze stijging is veroorzaakt door de gestegen onderwijskosten, waarvan het lesgeldbedrag wordt afgeleid. Wettelijk is vastgelegd dat het lesgeld 20% van de kosten per leerling bedraagt. Eén maal in de drie jaar wordt het lesgeld op de gestegen onderwijskosten herijkt. Daardoor vindt de verhoging schoksgewijs plaats. De meest recente verhoging ten gevolge van de herijking, te weten die voor het schooljaar 1999–2000, bedraagt f 268,–. Daarnaast is het mogelijk om in de tussenliggende jaren het lesgeld te indexeren. (...)
Bij de behandeling van het wetsvoorstel WTS eerste fase heeft de Tweede Kamer vraagtekens geplaatst bij de wijze waarop het lesgeldbedrag wordt vastgesteld. Het systeem van herijking en tussentijdse indexering heeft immers een grillige ontwikkeling van het lesgeldbedrag tot gevolg, met schoksgewijze verhogingen (...). Van elke gulden die de overheid in het voortgezet en beroepsonderwijs investeert, moet zij twintig cent aan de burger doorberekenen. Daardoor worden kosten die buiten het directe profijt van de ouders liggen, tóch doorberekend. Bovendien wijkt de systematiek af van die van de collegegeldvaststelling waar uitsluitend indexering plaatsvindt.
(...)
Het ligt voor de hand om aan te sluiten bij de indexeringssystematiek voor het collegegeld. Dit betekent dat het lesgeld jaarlijks zal worden geïndexeerd op basis van de algemene prijsontwikkeling. Door uit te gaan van de prijspeilontwikkeling van de consumentenprijs (reeks werknemersgezinnen met een laag inkomen) wordt een meer directe relatie gelegd met de inkomenspositie van degene die het lesgeld moet betalen.”
Zie nog duidelijker de nota naar aanleiding van het verslag:29
“Het wetsvoorstel maakt een eind aan de systematiek van driejaarlijkse herijking van het lesgeld, die schoksgewijze en grillige verhogingen van het lesgeld veroorzaakte. Voortaan wordt het lesgeld jaarlijks geïndexeerd op basis van de algemene prijsontwikkeling van de consumentenprijs (reeks werknemersgezinnen met een laag inkomen). (...)
Volgens de leden van de fractie van D66 zou het automatische mechanisme dat het lesgeld 20% van de kosten per leerling bedraagt, van de baan moeten. Zij vragen of dit mechanisme in dit wetsvoorstel vervalt.
In dit hoofdstuk is hierboven onder het kopje «Indexering» aangegeven dat driejaarlijks aanpassing aan de hand van de kosten van het onderwijs, en in de twee tussenliggende jaren inflatiecorrectie, is losgelaten.”
De ƒ 1.822 die in de memorie van toelichting wordt genoemd is ook in de LCW die in de memorie van toelichting wordt genoemd is ook in de als startbedrag genomen30, waarin ook reeds een bepaling stond voor omrekening naar euro’s (€ 827 per 1 augustus 2000) per 1 januari 2002.31 De wijze van indexeren is nog wel aangepast32, maar voor zover ik kan zien is het ‘vertrekpunt’ niet gewijzigd. Het lesgeld is dus ooit direct gekoppeld geweest aan de exploitatiekosten van het onderwijs, maar wordt thans (in de jaren in geschil al ruim anderhalf decennium) alleen nog geïndexeerd en niet meer herijkt om aan te sluiten bij een percentage van de daadwerkelijke kosten.
Cursusgeld is verschuldigd door leerlingen die een cursus volgen (art. 1(f) in verbinding met art. 6 LCW). Voor zover hier relevant gaat het blijkens art. 1(f)4° LCW om een mbo-opleiding met uitzondering van een dagschool (dus geen bol-opleiding), en vavo waar geen lesgeld voor is verschuldigd (vergelijk 2.26). Dit als het een instelling in de zin van art. 1.1.1 WEB betreft. Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald voor welke uit de openbare kas bekostigde cursussen cursusgeld verschuldigd is (art. 6(1) LCW) en wordt de hoogte, alsmede de heffing en voldoening ervan vastgesteld (art. 6(4) LCW). In art. 6(3) LCW is bepaald dat tot inschrijving voor een cursus niet wordt overgegaan dan nadat het bewijs is overgelegd dat het verschuldigde cursusgeld is of zal worden voldaan. Zie in dezelfde zin art. 9(4) UB LCW 2000. De inschrijving wordt niet afhankelijk gesteld van een andere dan een bij of krachtens de WEB geregelde geldelijke bijdrage (art. 8.1.4 WEB). In art. 11(1) UB LCW 2000 staat dat het cursusgeld door de cursusgeldplichtige is verschuldigd aan de instelling die het onderwijs aan de cursus verzorgt. Het cursusgeld wordt voldaan door betaling bij de inschrijving, het treffen van een betalingsregeling of schriftelijke vaststelling dat geen cursusgeld is verschuldigd (art. 11(2) UB LCW 2000). Het cursusgeld is, ongeacht het aantal inschrijvingen door een cursist, eenmaal verschuldigd per cursusjaar per instelling (art. 11(2) UB LCW 2000). Indien een cursist in een cursusjaar bij dezelfde instelling voor meerdere cursussen staat ingeschreven, is het cursusgeld van de cursus met het hoogste cursusgeldtarief verschuldigd (art. 11(4) UB LCW 2000). Geen cursusgeld is verschuldigd indien de cursist bij de instelling die de cursus verzorgt, tevens is ingeschreven voor een opleiding waarvoor lesgeld is verschuldigd (art. 13(2) UB LCW 2000).
In art. 15 UB LCW 2000 is de hoogte van het cursusgeld bepaald:
“1 Het cursusgeldtarief voor de volgende categorieën cursussen bedraagt naar de maatstaf van 1 augustus 2006:
a. opleidingen beroepsonderwijs voor zover het betreft de assistent-opleiding, de entreeopleiding en de basisberoepsopleiding: € 199,71 [CE: per 1 augustus 2019: € 243] per cursusjaar,
b. opleidingen beroepsonderwijs voor zover het betreft de vakopleiding, de middenkaderopleiding en de specialistenopleiding: € 485,60 [CE: per 1 augustus 2019: € 588] per cursusjaar, en
c. opleidingen voortgezet algemeen volwassenenonderwijs, gericht op het behalen van een diploma als bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van dat diploma: € 0,62 [CE: per 1 augustus 2019: € 0,77] voor elke 45 minuten onderwijs, berekend op basis van het normatieve aantal minuten onderwijs per jaar van de opleiding waarvoor inschrijving heeft plaatsgevonden.
2 De cursusgeldtarieven worden jaarlijks bij ministeriële regeling vastgesteld aan de hand van de consumentenprijsindex. De tarieven, met uitzondering van het in het eerste lid, onder c, bedoelde tarief, worden afgerond op het naastbij gelegen gehele getal. De ministeriële regeling wordt voor 1 oktober voorafgaande aan het cursusjaar waarop de herziening van het cursusgeldtarief betrekking heeft, vastgesteld.
3 Bij ministeriële regeling wordt bepaald wat onder de consumentenprijsindex wordt verstaan.”
Het cursusgeld voor de bbl en voor het vavo kennen een vergelijkbare oorsprong maar hebben andere afslagen genomen. In het algemeen is de regeling voor het cursusgeld – bepaald aan de hand van een algemene maatregel van bestuur – ontleend33 aan art. 12 School- en cursusgeldwet 197234. De keuze voor een delegatiebepaling in die wet is overigens weer ontleend35 aan de Schoolgeldwet 195536. In de voorloper van het UB LCW 2000, het UB LCW, was bij aanvang het volgende bepaald in art. 11:37
“1. Het cursusgeldtarief voor de onderscheiden categorieën deeltijdopleidingen wordt bij ministeriële regeling vastgesteld dan wel herzien op de voet van het bepaalde in het tweede en vierde lid, uiterlijk 31 maart voorafgaande aan het cursusjaar waarop de vaststelling dan wel herziening van het cursusgeldtarief betrekking heeft.
2. Het per jaar ten hoogste verschuldigde bedrag aan cursusgeld wordt voor elke categorie deeltijdopleidingen als bedoeld in het derde lid, vastgesteld op 15% van de voor die categorie begrote personele en materiële kosten per leerling voor het kalenderjaar waarin het cursusjaar aanvangt. Voor het aantal leerlingen wordt uitgegaan van het aantal leerlingen in het cursusjaar voorafgaand aan het cursusjaar bedoeld in het eerste lid. Voor elk van de twee cursusjaren die volgen op het cursusjaar waarvoor het cursusgeldtarief is vastgesteld, kan het tarief worden herzien op basis van de ontwikkeling van het indexcijfer van de regelingslonen voor ambtenaren in het voorafgaande kalenderjaar dan wel, indien de herziening voor het eerste van die twee jaren niet heeft plaatsgevonden, op basis van de genoemde ontwikkeling in de twee voorafgaande kalenderjaren. Het krachtens de eerste volzin vastgestelde en krachtens de derde volzin herziene bedrag wordt naar beneden afgerond op hele guldens. Voor het derde cursusjaar volgend op het cursusjaar waarvoor het cursusgeldtarief is vastgesteld, wordt het cursusgeldtarief vastgesteld overeenkomstig het bepaalde in de eerste volzin.
3. Voor de toepassing van het eerste en tweede lid worden de volgende categorieën deeltijdopleidingen onderscheiden:
a. avondscholen en dag-avondscholen voor lager beroepsonderwijs,
b. cursussen voor lager beroepsonderwijs met uitzondering van lager landbouwonderwijs,
c. cursussen voor lager landbouwonderwijs,
d. cursussen voor beroepsbegeleidend onderwijs,
e. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar algemeen voortgezet onderwijs,
f. avondscholen en dag-avondscholen voor hoger algemeen voortgezet onderwijs en voor voorbereidend wetenschappelijk onderwijs,
g. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar beroepsonderwijs met uitzondering van middelbaar economisch en administratief onderwijs,
h. avondscholen en dag-avondscholen voor middelbaar economisch en administratief onderwijs, i. cursussen voor middelbaar beroepsonderwijs met uitzondering van middelbaar dienstverlenings- en gezondheidszorgonderwijs en middelbaar landbouwonderwijs,
j. cursussen voor middelbaar dienstverlenings- en gezondheidszorgonderwijs,
k. cursussen voor middelbaar landbouwonderwijs, en
l. cursussen voor middenstandsonderwijs.
4. Bij de ministeriële regeling bedoeld in het eerste lid wordt voor wat betreft de deeltijdopleidingen waarvoor inschrijving per vak mogelijk is, het tarief onderscheiden in een vaste voet per cursusjaar en een bedrag per vak per cursusgeldperiode dat verhoogd kan worden indien de duur van de gevolgde opleiding in dat vak korter is dan de reguliere cursusduur van de desbetreffende deeltijdopleiding. Voor wat betreft overwegend schriftelijke deeltijdopleidingen wordt het tarief zoveel mogelijk vastgesteld overeenkomstig dat voor mondelinge deeltijdopleidingen met een naar niveau en omvang vergelijkbare inhoud.”
Het aan art. 11 UB LCW ten grondslag liggend uitgangspunt is dus vergelijkbaar met dat voor het lesgeld (2.29)38, zij het dat het percentage niet 20% maar 15% is. De berekeningsmethodiek uit het vierde lid is tot op zekere hoogte afgeleid van de destijds al geldende methodiek voor avond- en dag-avondscholen, de voorloper van vavo.39
Relevant is evenwel dat art. 11 UB LCW niet direct in werking is getreden, maar dat eerst in een overgangsregeling is voorzien (art. 24 UB LCW). Op basis van die overgangsregeling golden de oude cursusgeldtarieven uit het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs40 zoals dat luidde op 31 juli 1988 voor een deel van de deeltijdopleidingen, zij het in iets aangepaste vorm41(art. 24(1) UB LCW). Voor (kort gezegd) het voortgezet onderwijs op avond- en dag-avondscholen gold wel reeds de systematiek van art. 11(4) UB LCW (art. 24(2) UB LCW).42 Art. 24 UB LCW luidde, voor zover relevant, als volgt:
“1. Totdat artikel 11 in werking treedt, blijven de bij of krachtens de artikelen 8 tot en met 11a van het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs (Stb. 1985, 431), zoals dat luidde op 31 juli 1988, vastgestelde tarieven gelden voor de deeltijdopleidingen, bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdelen a to t en met d, g en i tot en met I.
2. Totdat artikel 11 in werking treedt, wordt het cursusgeldtarief voor de deeltijdopleidingen, bedoeld in artikel 11, derde lid onderdelen e, f en h, onderscheiden in een vaste voet per cursusjaar die voor de bedoelde opleidingen ƒ 90 onderscheidenlijk ƒ 205 en ƒ 155 bedraagt, en een normbedrag per vak per cursusgeldperiode van ƒ 15. Voor de berekening van het voor een vak verschuldigde cursusgeld wordt het normbedrag
a. 1°. vermenigvuldigd met 1/2 indien het betreft het eindexamenvak machineschrijven voor m.e.a.o. en het niet-examenvak maatschappijleer voor v.w.o., h.a.v.o. en m.a.v.o.;
2°. vermenigvuldigd met 2/3 indien het betreft de eindexamenvakken recht I, recht II, maatschappijleer en stenografie voor m.e.a.o.; dan wel
3°. vermenigvuldigd met 1 voor elk ander eindexamenvak of vak en voor studielessen; en b. indien het betreft een eindexamenvak waarvoor onderwijs wordt gevolgd aan een opleiding met een kortere duur dan 3 jaar dan wel 4 jaar indien het betreft v.w.o., vermenigvuldigd met 3 onderscheidenlijk 4 en gedeeld door de duur van de gevolgde opleiding; dan wel
c. indien het betreft het niet-examenvak maatschappijleer waarvoor onderwijs wordt gevolgd aan een opleiding met een kortere duur dan 2 jaar, vermenigvuldigd met 2 en gedeeld door de duur van de gevolgde opleiding.”
De tarieven uit het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs waarnaar art. 24(1) UB LCW verwijst, kenden over het algemeen de structuur van bedrag per les dat op jaarbasis gemaximeerd is (bijv. art. 8 van dat besluit: “ƒ 0,80 per les tot een maximum van ƒ 155 per cursusjaar”). Het tarief was op zijn laagst ƒ 0,80 per les en op zijn hoogst ƒ 1,75 per les. In de toelichting43 op de in art. 7 Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs opgenomen tarieven staat dat de cursusgelden wat de opbrengst ervan betreft overeenkomen met de bedragen genoemd in de nota van wijziging op de onderwijsbegroting voor 198544. Voor (de voorloper van) het vavo is toegelicht dat de destijds nieuwe tarieven in het algemeen slechts weinig afwijken van de tot dan geldende tarieven.45
De overgangsregeling van art. 24 UB LCW bestond omdat de invoering van het relateren van de cursusgelden aan de exploitatiekosten (zoals art. 11 UB LCW toen voorschreef) gelijktijdig zou moeten plaatsvinden met de inwerkingtreding van hoofdstuk IV van de Wet op de studiefinanciering.46 Echter, dat duurde te lang en uiteindelijk is art. 11 UB LCW, zoals dat oorspronkelijk luidde, nooit (geheel) in werking getreden. In de toelichting op de wijziging van het UB LCW in 1991 is dit nader toegelicht:47
“Thans zijn de cursusgeldtarieven geregeld op grond van de in het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet opgenomen overgangsregelingen cursusgeldtarieven en daarbij zijn deels de oude cursusgeldtarieven ingevolge het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs (Stb. 1985, 431) nog van kracht, hoewel dat besluit is ingetrokken. De inwerkingtreding van artikel 11 was bij de totstandkoming van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet uitgesteld in afwachting van de inwerkingtreding van hoofdstuk IV van de Wet op de studiefinanciering (Stb. 1988, 336). Thans is het echter niet langer zinvol om daarop te blijven wachten omdat getuige de discussies over de regeling tegemoetkoming studiekosten ook hoofdstuk IV van genoemde wet ter discussie staat. Voor de duidelijkheid worden binnen de systematiek van het Uitvoeringsbesluit Les- en cursusgeldwet de tarieven zoals die golden op basis van de overgangsregelingen cursusgeldtarieven, verhoogd met de bedragen die bij de behandeling van de onderwijsbegroting met de Tweede Kamer zijn afgesproken, opgenomen in artikel 11.
De oorspronkelijk in artikel 11 opgenomen indexeringsregeling voor de cursusgeldtarieven, waarbij als uitgangspunt de norm van 15% van de exploitatiekosten gold, is voor dat onderdeel losgelaten. Bij het voortgezet leerlingwezen is de 15% norm niet toepasbaar en bij de overige cursussen wordt uitgegaan van de oude cursusgeldtarieven, die bij een aantal opleidingen met f 77,- worden verhoogd. In dit verband kan er op worden gewezen dat de 15% norm voor het lesgeld reeds van begin af aan niet is gevolgd, en daar is vervangen door de 20% norm.”
Overigens was bij de totstandkoming van het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs ook reeds de intentie opgenomen om “te zijner tijd dan ook het algemene uitgangspunt voor de hoogte van de eigen bijdragen (...) te [doen] gelden, namelijk dat 15% van de exploitatiekosten per onderwijsdeelnemer in rekening wordt gebracht”48 waarbij ook eerst werd gewacht op een nieuw stelsel van studiefinanciering. De destijds ingevoerde verhoging zorgde er dus niet voor dat de 15%-norm werd gehaald. De 15%-norm is in ieder geval – voor zover kenbaar – nooit als zodanig toegepast; deze bleek volgens de besluitgever bij het voortgezet leerlingwezen in ieder geval niet toepasbaar. 49
Art. 11 UB LCW is in 1991 daarom aldus gewijzigd dat daarin enerzijds golden de in het Besluit cursusgeld voortgezet onderwijs opgenomen oude cursusgeldtarieven voor de opleidingen waarvoor deze al golden, en anderzijds de destijds nieuwe berekeningsmethodiek werd voortgezet voor het voortgezet onderwijs op avond- en dag-avondscholen, de voorloper van vavo. De tarieven van een deel van de opleidingen zijn ook verhoogd met ƒ 77.
Vervolgens is in 1993 art. 11 UCB LCW wederom gewijzigd.50 Daarbij is de berekeningsmethodiek van het cursusgeld – afgezien van dat voor de sector landbouw en natuurlijke omgeving – aldus gewijzigd dat voor de hier relevante opleidingen werd gerekend met een tarief van ƒ 1 per les die het programma omvat waarvoor de leerling zich inschrijft. Bij de opleidingen tot zelfstandige beroepsuitoefening en de opleidingen tot gespecialiseerde beroepsuitoefening werd het cursusgeld vermeerderd met een bedrag van ƒ 500. Over het tarief staat in de toelichting:51
“Bij het deeltijds m.b.o. en het v.a.v.o. werd voorheen een vaste voet met een bedrag per vak of per les geheven. Met ingang van 1 augustus 1993 bepalen de samenwerkende gemeenten op grond van artikel 21 van de Kaderwet Volwasseneneducatie 1991 hoeveel deelnemers in het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs en het deeltijds middelbaar beroepsonderwijs voor bekostiging in aanmerking kunnen worden gebracht. Aangezien er geen relatie meer zal bestaan tussen het aantal deelnemers dat voor bekostiging in aanmerking wordt gebracht en het werkelijke aantal deelnemers, is ervoor gekozen het heffen van een vast bedrag los te laten en een cursusgeld per les te heffen. Het nu gekozen systeem is zowel voor de scholen als voor het Rijk inzichtelijk en goed te controleren.
Bij het deeltijds m.b.o. en het v.a.v.o. was voorheen sprake van verschillende tarieven voor de cursussen m.b.o., de avondscholen en de dag-avondscholen voor m.b.o. en de avondscholen en dag-avondscholen voor v.w.o., h.a.v.o. en m.a.v.o. Er is nu gekozen om geen onderscheid te maken tussen de soorten onderwijs en de vakken die worden gevolgd. Per opleiding is per vak hetzelfde bedrag per les verschuldigd. Het gaat daarbij niet om de daadwerkelijk gevolgde lessen, maar om het aantal lessen dat het programma waarvoor de kandidaat zich inschrijft omvat. Aangezien een les in het leerlingwezen een ander aantal minuten omvat dan een les in het deeltijds middelbaar beroepsonderwijs en het voortgezet algemeen volwassenenonderwijs wordt een les uitgedrukt in 50 onderscheidenlijk 45 minuten onderwijs, berekend op basis van het normatieve aantal minuten onderwijs per jaar van de opleiding waarvoor inschrijving heeft plaatsgevonden.”
In de toelichting staat (helaas) niet waarom voor een tarief van ƒ 1 is gekozen. Ik heb in de parlementaire geschiedenis naar meer achtergrond gezocht, maar niet veel meer gevonden. Het tarief gold evenwel voor meerdere soorten onderwijs en te volgen vakken, dus denkelijk is het midden gezocht tussen de verschillende tarieven die daarvóór in het UB LCW zijn opgenomen. De eerder geldende vaste voet voor (de voorloper van) vavo-opleidingen is komen te vervallen.
In 199752 zijn naar aanleiding van de inwerkingtreding van de WEB voor de bol en de bbl vaste tarieven per cursusjaar ingevoerd. Daarbij is voor de hoogte van de tarieven aangesloten bij de oude situatie, uitgaande van een volledige cursus.53 Voor het vavo is evenwel een tarief per uur blijven bestaan.
Voor zover te overzien, is voor het cursusgeld de systematiek (het ‘vertrekpunt’) zoals deze in 1997 gold niet verlaten, ook niet bij de toepassing in de onderhavige tijdvakken van het UB LCW 2000.54 Wel is dezelfde wijziging in indexatiemethodiek als bij het lesgeld doorgevoerd.55 Hoe het ‘vertrekpunt’ is bepaald, is bij het cursusgeld lastiger vast te stellen dan bij het lesgeld. Het lijkt erop dat het vertrekpunt is geweest de onderwijsbegroting voor 1985, welk vertrekpunt in 1991 met ƒ 77 is verhoogd en dat de daaruit voortvloeiende bedragen steeds periodiek zijn geïndexeerd. Het voornemen bestond ooit om het tarief te verhogen naar 15% van de exploitatiekosten, maar dat is kennelijk nooit tot wasdom gekomen. Het cursusgeld zal dus in ieder geval nooit meer dan 15% van de exploitatiekosten hebben bedragen. Hoe dan ook kan worden geconcludeerd dat in de jaren in geschil – net als bij het lesgeld – geen directe relatie bestaat tussen het cursusgeld en de exploitatiekosten.
3 Kader omzetbelasting
Eén van de centrale vragen in de zaken waar deze bijlage bij hoort, is of het onderwijs dat de belanghebbenden geven is aan te merken als een dienst onder bezwarende titel. Bij het onderzoek of het onderwijs onder bezwarende titel wordt verricht, zal ik zowel ingaan op het les- en cursusgeld als op de rijksbijdrage (zie hierover meer in onderdeel 1, in het bijzonder in 1.20-1.22). Ingevolge art. 1(a) Wet OB). Ingevolge art. 1(a) wordt, voor zover hier van belang, omzetbelasting onder meer geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelend ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en c), van de Btw-richtlijn56. Activiteiten die worden verricht zonder dat daarvoor een vergoeding wordt gevraagd, vallen in beginsel buiten de werkingssfeer van de btw.57 Het vereiste van een bezwarende titel is regelmatig onderwerp van discussie en in diverse arresten van het Hof van Justitie aan de orde gekomen.
Om een levering of dienst als handeling onder bezwarende titel te kunnen aanmerken, is slechts vereist dat een rechtstreeks verband bestaat tussen de handeling en een door de belastingplichtige daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Het juridische kader voor de beoordeling of sprake is van een dergelijk rechtstreeks verband heb ik recent uiteengezet in de gemeenschappelijke bijlage bij een elftal conclusies over de activiteiten die gemeenten verrichten in het kader van de gescheiden inzameling van huishoudelijk verpakkingsafval.58 Ik herhaal hier die uiteenzetting.
Rechtstreeks verband
Een rechtstreeks verband is volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie aanwezig indien tussen de verrichter en de ontvanger van de levering of dienst een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst.59
Het vereiste van een rechtstreeks verband60 valt dus uiteen in twee voorwaarden. In de eerste plaats dient sprake te zijn van een rechtsbetrekking, in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld. Dit veronderstelt dat partijen zijn verbonden in een contractuele verhouding of een andersoortige juridische verbintenis.61 Daarbij zijn de prestaties afhankelijk van elkaar. Dat wil zeggen dat de ene prestatie enkel wordt verricht op de voorwaarde dat de andere prestatie wordt verricht en omgekeerd.62
In de tweede plaats dient de vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde te vormen voor de ten behoeve van de ontvanger verrichte levering of dienst. Dit zal doorgaans wel het geval zijn indien de levering of dienst en de als tegenprestatie te ontvangen vergoeding, wederzijds afhankelijk zijn. Er bestaan echter uitzonderingen. Zo mag de vergoeding de verrichte levering of dienst niet slechts ten dele vergoeden in die mate dat het rechtstreekse verband wordt doorbroken.63 Een andere uitzondering doet zich voor indien bedragen volstrekt vrijwillig en willekeurig worden gegeven.64 Voorts vormt de ontvangst van een voordeel niet de daadwerkelijke tegenwaarde indien het voordeel moeilijk kwantificeerbaar of onzeker is vanwege de omstandigheden rond de vaststelling ervan.65
De omstandigheid dat de tegenwaarde hoger of lager is dan een normale marktprijs doet niet af aan de aanwezigheid van een rechtstreeks verband. Voldoende is namelijk dat het bedrag van de tegenprestatie vooraf en volgens duidelijk afgebakende criteria wordt bepaald.66 Dit kan ook een vooraf vastgesteld forfaitair bedrag zijn.67 Evenmin is in dit verband relevant of sprake is van een winstoogmerk.68
De omstandigheid dat een activiteit bestaat in het in het algemeen belang verrichten van bij wet opgedragen en wettelijk geregelde taken, staat op zichzelf niet eraan in de weg dat een rechtstreeks verband aanwezig kan zijn.69 Sterker nog, het is juist een dergelijke wettelijke regeling die een rechtstreeks verband tot stand kan brengen tussen de verrichting van een levering of dienst en de betaling van de tegenprestatie.70 Dit is ook het geval indien de hoogte van de vergoeding bij wet is vastgesteld.71
Tot slot wordt het rechtstreekse verband niet verbroken indien de tegenprestatie niet wordt verkregen van de ontvanger van de levering of dienst, maar van een derde. Dat de tegenprestatie voor een levering of dienst ook van een derde kan worden verkregen, volgt immers duidelijk uit art. 73 Btw-richtlijn.72
Als in een specifieke situatie kan worden geoordeeld dat een betaling de werkelijke tegenwaarde vormt voor een prestatie, en dus is verricht ‘onder bezwarende titel’, is het soms nog niet duidelijk aan wie die prestatie wordt verricht. Het Hof van Justitie heeft in zijn jurisprudentie aanwijzingen gegeven voor het bepalen van de verrichter en de ontvanger van de dienst, die A-G Kokott in haar conclusie voor het arrest LIKTA als volgt samenvat (voetnoten hernummerd):73
“a) Aanwijzingen voor de bepaling van de verrichter en de ontvanger van de dienst
32. Aangezien de btw tot doel heeft de uitgaven te belasten die de afnemer van een dienst maakt voor een consumptiegoed, kan deze ontvanger in beginsel worden bepaald door uit te gaan van de persoon die voor de dienst heeft betaald. Deze laatste draagt namelijk de overeenkomstige kosten omdat de dienst voor hem een verbruikbaar voordeel vormt dat hij heeft ontvangen. In het algemeen blijkt uit de contractuele bepalingen wie de ontvanger van de dienst is.
33. Het Hof heeft bijvoorbeeld uitdrukkelijk verklaard dat om vast te stellen wie de afnemer van de belastbare prestatie is, moet worden bepaald wie met wie in een contractuele verhouding staat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld.74 Volgens het Hof is van een dergelijke contractuele verhouding reeds sprake wanneer er een toereikend rechtstreeks verband bestaat tussen de betaling en de ontvangen tegenprestatie.75 Hierbij vormen de relevante contractuele bepalingen een in aanmerking te nemen factor, aangezien de contractuele situatie normaliter de economische en commerciële realiteit van de handelingen weergeeft.76
34. De geldstromen vormen echter slechts een aanwijzing. Om een dienst te kunnen aanmerken als verricht „onder bezwarende titel” in de zin van de btw‐richtlijn, is namelijk, zoals ook volgt uit artikel 73 van deze richtlijn, niet vereist dat de tegenprestatie rechtstreeks wordt verricht door de ontvanger van de dienst. Integendeel, deze tegenprestatie kan ook door een derde worden betaald.77 (...)”
In de zaak die heeft geleid tot het arrest Commissie/Finland78 ging het om de dienstverlening van rechtsbijstandbureaus. De vergoeding die cliënten verschuldigd waren, lag over het algemeen (ver) onder het normale honorarium van de rechtsbijstandverleners. Het bijzondere in deze zaak is dat de vergoeding mede afhankelijk was van het inkomen en het vermogen van de cliënt en niet (uitsluitend) van het aantal uren dat het rechtsbijstandsbureau had besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. Het Hof van Justitie kwam tot het oordeel dat geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verleende diensten en de betaalde vergoeding en dat aldus geen omzetbelasting is verschuldigd. De vergoeding voor de rechtsbijstandsdiensten moest veeleer worden gelijkgesteld aan een heffing:
“42 In die omstandigheden moet worden onderzocht of bedoelde diensten kunnen worden geacht door die openbare bureaus te worden verricht tegen betaling van een vergoeding.
43 Dienaangaande blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat in het kader van het btw-stelsel voor belastbare handelingen sprake moet zijn van een transactie tussen partijen waarbij een prijs of een tegenwaarde wordt bedongen. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag en zijn deze prestaties dus niet aan btw onderworpen (zie arresten van 1 april 1982, zaak 89/81, Hong-Kong Trade, Jurispr. 1982, blz. 1277, punten 9 en 10, en 3 maart 1994, Tolsma, C‐16/93, Jurispr. blz. I‐743, punt 12).
44 Hieruit volgt, aldus de rechtspraak, dat een dienst enkel „onder bezwarende titel” wordt verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer arrest Tolsma, reeds aangehaald, punt 14; arrest van 5 juni 1997, SDC, C‐2/95, Jurispr. blz. I‐3017, punt 45, en arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 47).
45 Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof veronderstelt bijgevolg het begrip diensten die onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, punt 1, van de Zesde richtlijn, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie onder meer arresten van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punten 11 en 12, en 16 oktober 1997, Fillibeck, C‐258/95, Jurispr. blz. I‐5577, punt 12, en arrest Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, punt 29).
46 In casu moet worden vastgesteld dat de rechtsbijstanddiensten waarop het onderhavige beroep betrekking heeft door de openbare bureaus niet gratis en dus niet zonder enige tegenprestatie worden verricht, aangezien de ontvangers van die diensten een retributie aan de openbare bureaus moeten betalen.
47 Het staat echter vast dat het daarbij slechts gaat om een gedeeltelijke retributie, aangezien zij niet het totale bedrag dekt van de honoraria die in de nationale wetgeving, afhankelijk van de aard van het geschil, zijn vastgelegd voor de beloning voor de door de openbare bureaus en de particuliere raadsmannen verrichte rechtsbijstanddiensten. Zoals blijkt uit de punten 12 tot en met 14 van het onderhavige arrest, vormt de vergoeding die door de basisbijdrage wordt gevormd een percentage, variërend van 20 % tot 75 %, van bedoeld bedrag. Afhankelijk van het vermogen van de ontvanger kan die retributie weliswaar worden aangevuld met een „aanvullende bijdrage”, maar de Commissie brengt niet naar voren en het is, zoals de advocaat-generaal in punt 48 van zijn conclusie heeft opgemerkt, gezien de in de nationale wetgeving voor de toekenning van rechtsbijstand vastgestelde inkomensgrens onwaarschijnlijk dat die aanvullende bijdrage ertoe kan leiden dat de ontvanger een retributie betaalt die equivalent is aan het volle bedrag van de honoraria die door die wetgeving voor het verlenen van rechtsbijstand zijn vastgesteld.
48 Ofschoon het bedrag van deze gedeeltelijke retributie een aandeel in die honoraria vertegenwoordigt, wordt dat bedrag niet enkel op basis van die honoraria berekend, maar is het mede afhankelijk van het inkomen en het vermogen van de ontvanger. Het deel van de honoraria dat ten laste van de ontvanger komt wordt dus bepaald door deze twee laatste factoren, en niet bij voorbeeld door het aantal uren dat de openbare bureaus hebben besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak.
49 Hieruit volgt dat de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten aan de openbare bureaus betalen, slechts gedeeltelijk wordt bepaald door de reële waarde van de verleende diensten en dat hoe bescheidener het inkomen en het vermogen van die ontvangers, hoe losser het verband met die waarde.
50 Zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van zijn conclusie uiteen heeft gezet, vindt deze constatering bevestiging in het feit dat volgens de door de Finse regering in het kader van het onderhavige beroep overgelegde gegevens het bedrag van de gedeeltelijke retributies die in 2007 zijn betaald door de personen die rechtsbijstanddiensten hebben ontvangen van de openbare bureaus, welke diensten slechts één derde van alle door deze bureaus verrichte diensten uitmaken, 1,9 miljoen euro bedroeg, terwijl de bruto aan het functioneren verbonden kosten 24,5 miljoen euro bedroegen. Ook al omvatten die gegevens mede de rechtsbijstanddiensten buiten het kader van gerechtelijke procedures, geeft een dergelijk verschil aan dat de gedeeltelijke retributie die ten laste komt van de ontvangers, veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing, waarvan de inning op zich een activiteit niet tot een economische activiteit maakt, dan als een beloning in de eigenlijke zin van het woord.
51 Gelet op een en ander kan dus niet worden geconcludeerd dat het verband tussen de door de openbare bureaus verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde de rechtstreeksheid bezit die vereist is opdat die tegenwaarde kan worden geacht een beloning voor die diensten te vormen en opdat deze diensten kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de artikelen 2, punt 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn.
52 In casu heeft de Commissie geen andere elementen naar voren gebracht waarmee kan worden aangetoond dat de betrokken diensten dergelijke economische activiteiten vormen. Inzonderheid geeft de Commissie in haar beroep weliswaar te kennen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de gedeeltelijke retributie die de ontvangers van de rechtsbijstanddiensten betalen en de door de openbare bureaus verrichte diensten, maar zij heeft deze bewering geenszins onderbouwd en geen enkel bewijs voor een dergelijk rechtstreeks verband overgelegd, ondanks het feit vooral dat voor de bepaling van die bijdrage rekening wordt gehouden met de hoogte van het inkomen en het vermogen van de ontvangers. Volgens vaste rechtspraak staat het in een niet-nakomingsprocedure krachtens artikel 226 EG echter aan de Commissie, de gestelde niet-nakoming aan te tonen. Zij moet het Hof de informatie verschaffen die dit nodig heeft om te kunnen vaststellen, of er inderdaad sprake is van deze niet-nakoming, en kan zich daarbij niet baseren op een of ander vermoeden (zie onder meer arrest van 26 april 2005, Commissie/Ierland, C‐494/01, Jurispr. blz. I‐3331, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
53 Daar voor de toepasselijkheid van artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn eerst moet vaststaan dat de betrokken activiteit een economische activiteit is (zie in die zin de reeds aangehaalde arresten Götz, punt 15, en Hutchison 3G e.a., punt 42), hoeft derhalve, aangezien de openbare bureaus geen economische activiteit uitoefenen, niet in de tweede plaats te worden ingegaan.”
Economische activiteit
Dat sprake is van een levering of dienst onder bezwarende titel brengt nog niet mee dat deze levering of dienst ook belastbaar is voor de omzetbelasting. Art. 1(a) Wet OB vereist daarvoor nog dat de levering of dienst wordt verricht door een als zodanig handelende ondernemer. Zie in gelijke zin art. 2(1), onder a) en onder c), Btw-richtlijn. De leveringen of diensten dienen met andere woorden te worden verricht in het kader van een economische activiteit. Ook op dit onderwerp ben ik in voornoemde bijlage uitgebreid ingegaan.79 Ik herhaal hier die uiteenzetting, in iets ingekorte vorm.
Art. 7(1) Wet OB verstaat onder het begrip ondernemer: “ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.” Art. 9(1) Btw-richtlijn bepaalt hetzelfde80 in meer uitgebreide bewoordingen. Ingevolge deze bepaling wordt als belastingplichtige beschouwd: “eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.” De tweede en derde volzinnen van deze bepaling geven aan wat als economische activiteit moet worden beschouwd. Ik citeer:
“1. Als “belastingplichtige” wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
Als „economische activiteit” worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.”
Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat het begrip economische activiteit een objectief begrip is, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan.81 Een activiteit wordt in het algemeen als economisch aangemerkt wanneer zij van permanente aard is en wordt uitgevoerd tegen een vergoeding.82 Van een economische activiteit is met andere woorden sprake indien de activiteit erop is gericht duurzaam opbrengst te verkrijgen.83
De beoordeling of een bepaalde activiteit een economisch karakter heeft, is sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het desbetreffende geval. In verreweg de meeste gevallen zal geen onduidelijkheid bestaan of een prestatie tegen vergoeding al dan niet een economische activiteit is. Er kunnen zich echter gevallen voordoen die zich bevinden op het grensvlak tussen economische en niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen moeten, gelet op de moeilijkheid het begrip economische activiteit nauwkeurig te definiëren, alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt worden onderzocht.84 Een van de manieren waarop dit onderzoek kan worden verricht is door de betrokken activiteiten te vergelijken met typische gedragingen van marktdeelnemers die op het betrokken gebied actief zijn.85 Deze methode staat ook wel bekend als de ‘typologische benadering’.86 Daarnaast kan relevant zijn of de hoogte van de vergoeding wordt bepaald aan de hand van criteria die waarborgen dat dit bedrag volstaat om de bedrijfskosten van de verrichter te dekken.
Het eerste aspect – de typologische benadering – komt aan de orde in het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Borsele87. De zaak die tot dit arrest leidde betrof een gemeente die leerlingenvervoer verzorgde en in ruil daarvoor een financiële bijdrage vroeg van de ouders die dat konden betalen. De hoogte van de bijdrage was onder meer afhankelijk van het aantal af te leggen kilometers, het gezinsinkomen, de persoonlijke situatie van het kind (al dan niet gehandicapt) en het aantal kinderen dat gebruik maakte van het leerlingenvervoer. Deze vergoeding werd per saldo bij een derde van de ouders in rekening gebracht en bedroeg slechts 3% van de totale vervoerskosten.88 Het Hof van Justitie oordeelt dat de omstandigheden waarin de gemeente de vervoersdienst verricht verschillen van die waarin dergelijke diensten in de regel worden verricht. Het Hof van Justitie vervolgt dat de gemeente in werkelijkheid geen prestaties op ‘een algemene markt van personenvervoer’ aanbiedt, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van de vervoersdiensten die zij aankoopt bij vervoersondernemingen:
“29 Dienaangaande volgt uit de rechtspraak van het Hof dat, om vast te stellen of een dienstverrichting is verricht tegen vergoeding, zodat zij moet worden aangemerkt als een “economische activiteit” (zie in die zin arrest van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, EU:C:1987:161, punt 15), alle omstandigheden waaronder zij plaatsvindt moeten worden onderzocht (zie in die zin arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 27).
30 Het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de betrokken dienst verricht, met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, kan dus een van de methoden zijn waarmee kan worden bepaald of de desbetreffende activiteit een economische activiteit vormt (zie naar analogie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punt 28).
(...)
33 In dat verband moet enerzijds worden opgemerkt dat de gemeente Borsele via de bijdragen die zij ontvangt slechts een gering deel van de gemaakte kosten terugkrijgt. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde bijdragen zijn immers niet door elke gebruiker verschuldigd en worden maar door een derde van hen betaald, zodat het bedrag ervan slechts 3 % van de totale vervoerskosten dekt, waarbij het verschil uit de algemene middelen wordt gefinancierd. Een dergelijk verschil tussen de aan het functioneren van de aangeboden diensten verbonden kosten en de als tegenprestatie daarvoor ontvangen bedragen, geeft aan dat de ouderlijke bijdrage veeleer moet worden gelijkgesteld aan een heffing dan aan een vergoeding (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 50).
34 Een dergelijke asymmetrie heeft tot gevolg dat er geen reëel verband bestaat tussen het betaalde bedrag en de verrichte dienst. Bijgevolg is het verband tussen de door voornoemde gemeente verstrekte vervoersdienst en de door de ouders te betalen tegenwaarde niet rechtstreeks van aard, zoals vereist is om deze tegenwaarde te kunnen aanmerken als een tegenprestatie die een vergoeding voor die dienst vormt en om die dienst te kunnen aanmerken als een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, EU:C:2009:671, punt 51).
35 Anderzijds moet worden opgemerkt dat de omstandigheden waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst wordt verricht, verschillen van die waarin de activiteiten van personenvervoer in de regel worden verricht, daar de gemeente Borsele, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 64 van haar conclusie, geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van personenvervoer, maar veeleer de ontvanger en eindverbruiker is van vervoersdiensten die zij aankoopt bij de vervoersondernemingen waarmee zij onderhandelt, welke diensten zij de ouders ter beschikking stelt in het kader van haar activiteit van openbare dienstverlening.”
Uit Gemeente Borsele volgt dat het al dan niet ‘optreden op een markt’ niet automatisch meebrengt dat sprake is van een economische activiteit. Daarvoor dienen immers alle omstandigheden waaronder de activiteit plaatsvindt te worden onderzocht, bijvoorbeeld aan de hand van de ‘typologische analyse’.89
De ‘marktgedachte’ die volgt uit Gemeente Borsele is ook terug te vinden in twee eerdere arresten van het Hof van Justitie over het begrip ‘economische activiteit’. De context van beide arresten verschilt echter aanzienlijk van die van Gemeente Borsele. In de eerste plaats komt de marktgedachte terug in het arrest SPÖ Landesorganisation Kärnten90. Een belangrijk verschil met de zaak die leidde tot dit arrest is dat in het geheel geen markt bestond voor de activiteiten die werden verricht, te weten propaganda-activiteiten.91 De marktgedachte die in dit arrest aan de orde komt houdt daarom geen verband met een typologische benadering, zoals wel het geval is in Gemeente Borsele. In de tweede plaats komt de marktgedachte naar voren in het arrest T-Mobile Austria e.a.92. De zaak die heeft geleid tot dit arrest betrof de veiling van rechten op het gebruik van zogenoemde GSM-frequenties. De toewijzing van deze gebruiksrechten via een veiling vormde volgens het Hof van Justitie een noodzakelijke voorwaarde voor de toegang van marktdeelnemers tot de telecommunicatiemarkt. De toewijzing zelf vormde uit de aard ervan daarom niet een activiteit die door dergelijke marktdeelnemers wordt verricht, zodat de toewijzing geen economische activiteit kan zijn.93
Het tweede hiervóór (3.14) genoemde aspect dat relevant is voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit is de hoogte van de vergoeding. Hoewel de hoogte van de vergoeding een relevant gegeven is, merk ik op dat het niet eenvoudig is een consistente toepassing hiervan te vinden in de rechtspraak van het Hof van Justitie. Zo betrekt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding de ene keer bij de beoordeling van de levering of dienst onder bezwarende titel en de andere keer bij de beoordeling van een economische activiteit, oftewel nadat reeds een prestatie onder bezwarende titel aanwezig wordt geacht.94 Daarnaast behandelt het Hof van Justitie de hoogte van de vergoeding enerzijds als een afzonderlijk criterium95 en anderzijds als onderdeel van de typologische benadering96. Voor een aantal voorbeelden hieromtrent verwijs ik naar voornoemde bijlage.97
Jurisprudentie van het Hof van Justitie over subsidies, algemeen belang en verbruik
Voor de beoordeling van de rijksbijdrage is het aangewezen om in te gaan op de btw-behandeling van subsidies. Ik heb recent het kader daarvoor uiteengezet in mijn conclusie van 30 mei 2025 inzake tuchtrechtspraak voor de advocatuur.98 Ik herhaal dat kader hier en vang aan met het arrest Mohr99van het Hof van Justitie. Deze klassieker gaat over een melkveehouder die in verband met de uitvoering van een EG-Verordening en in ruil voor een vergoeding zich ertoe heeft verplicht zijn melkproductie te beëindigen. De verwijzende rechter vroeg zich af of de beëindiging van de melkproductie een belastbare dienst vormt en of de ontvangen vergoeding dientengevolge is onderworpen aan btw.
Het Hof van Justitie stelt voorop dat de btw een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten is. Door een vergoeding te geven voor het beëindigen van de melkproductie verwerft de Gemeenschap volgens het Hof van Justitie echter geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang. Zo bezien levert het beëindigen van de melkproductie de Gemeenschap of de nationale autoriteiten niet een voordeel op waardoor zij als verbruiker van een dienst kunnen worden aangemerkt:
“19 Volgens artikel 2, eerste alinea, van de Eerste richtlijn (67/227/EEG) (...) is de BTW een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten.
20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.
21 Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.
22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn.”
Een jaar later oordeelde het Hof van Justitie in vergelijkbare zin in het arrest Landboden-Agrardienste.100 Dit arrest betreft een aardappelteler die tegen een (nationale101) vergoeding zijn jaarlijkse aardappelproductie met 20% verminderde. Het Hof van Justitie oordeelt dat de vermindering niet een voordeel oplevert voor een identificeerbare persoon:
“23 (...) Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
24 Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt.”
Zowel in de zaak Mohr als in de zaak Landboden-Agrardienste kan een prestatie worden onderkend, te weten de beëindiging respectievelijk vermindering van de productie van bepaalde agrarische producten, en een vergoeding. Tussen die prestatie en de betaalde vergoeding bestaat ook een duidelijk verband. De landbouwproducent zal immers slechts akkoord gaan met de beëindiging c.q. vermindering van de productie indien daarvoor een vergoeding wordt betaald. De beëindiging/vermindering is voor de heffing van btw echter niet een dienst, omdat deze niet wordt verricht aan een identificeerbare persoon. De prestatie levert een voordeel op voor een niet-identificeerbare groep: de gehele betrokken agrarische sector.102
De zaken die tot de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste hebben geleid vertonen in zekere mate gelijkenis met een zaak die het Hof van Justitie enkele jaren eerder heeft beslecht: de zaak Apple and Pear Development Council.103 De belanghebbende in die zaak (hierna: de Council) behartigde de belangen van beroepstelers van appels en peren in Engeland en Wales, in ruil voor een financiële bijdrage van deze telers. De activiteiten van de Council bestonden voornamelijk uit het maken van reclame, het voeren van promotieactiviteiten en de verbetering van de kwaliteit van de geproduceerde appels en peren. De verwijzende rechter vroeg zich af of deze activiteiten zijn aan te merken als diensten onder bezwarende titel.
In het licht van de beoordeling van de vraag of een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkzaamheden van de Council en de bijdrage van de telers, constateert het Hof van Justitie dat de Council de gemeenschappelijke belangen van de telers behartigt en dat de voordelen van de betrokken activiteiten de gehele sector ten goede komen. Ook stelt het vast dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel voor de individuele telers en de hoogte van de bijdrage die zij moeten betalen, zodat die bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Een en ander brengt het Hof van Justitie tot het oordeel dat geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. De kernoverwegingen van het arrest luiden als volgt:
“14 Naar uit de verwijzingsbeschikking blijkt, houdt de Council zich bezig met de behartiging van de gemeenschappelijke belangen van de telers. Wanneer de Council diensten verricht, komen de daaruit voortvloeiende voordelen aan de gehele betrokken sector ten goede. Indien de individuele appel- en perentelers voordelen genieten, dan is dat als indirect uitvloeisel van de voordelen die op algemene wijze aan de gehele sector ten goede komen. Opgemerkt zij dat het onder bepaalde omstandigheden niet uitgesloten is, dat enkel de appeltelers of enkel de perentelers voordeel kunnen hebben bij specifieke werkzaamheden van de Council.
15 Daarenboven bestaat er geen verband tussen de omvang van het voordeel dat individuele telers bij de dienstverlening van de Council hebben, en het bedrag van de verplichte bijdragen die zij ingevolge de Order van 1980 moeten betalen. Die bijdragen worden niet als een contractuele, maar als een wettelijke verplichting opgelegd en kunnen als schuld aan de Council steeds van de individuele teler worden ingevorderd, ongeacht of deze al dan niet voordeel heeft bij een specifieke dienst van de Council.
16 Hieruit volgt dat de aan de telers opgelegde verplichte bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voor de individuele telers voortvloeien uit de werkzaamheden van de Council. Onder die omstandigheden is de uitoefening van die werkzaamheden dus geen dienst welke onder bezwarende titel wordt verricht, in de zin van artikel 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn.”
Het oordeel in Apple and Pear Development Council dat een rechtstreeks verband ontbreekt, lijkt voornamelijk te steunen op de omstandigheid dat geen verband bestaat tussen de omvang van het voordeel en het bedrag van de vergoeding (punt 15).104
Indien in het geheel geen sprake is van enig individualiseerbaar voordeel (verbruik), zoals bij Mohr en Landboden-Agrardienste, zal het rechtstreeks verband noodzakelijkerwijs ook ontbreken. In die twee arresten oordeelt het Hof van Justitie echter niet met zoveel woorden dat in een dergelijk geval niet wordt voldaan aan de voorwaarde van een rechtstreeks verband, maar komt het tot het oordeel dat geen sprake is van een ‘dienst’.
Zo bezien kan het ontbreken van verbruik kennelijk langs twee wegen tot de conclusie leiden dat geen sprake is van een belastbare activiteit.105 Er is namelijk geen sprake van een dienst en zo deze dienst er al zou zijn wordt deze niet onder bezwarende titel verricht.106
Voornoemd onderscheid is hooguit van academische relevantie; de juridische uitkomst blijft hetzelfde. In beide gevallen geldt dat een activiteit niet belastbaar is voor de btw, indien geen sprake is van identificeerbaar voordeel (verbruik) door een individualiseerbare afnemer.
In mijn voornoemde conclusie van 30 mei 2025107 heb ik ook een overzicht gegeven van de jurisprudentie van de Hoge Raad omtrent het ‘verbruikscriterium’. Ik herhaal hier niet dat volledige overzicht, maar volsta met de opmerking dat daarin een ‘eigen activiteiten’-maatstaf wordt aangelegd. Geen sprake van verbruik is als het gaat om eigen activiteiten die een ander geen voordeel opleveren. Hoewel dat criterium in de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet voorkomt, is het geen onlogisch criterium indien het wordt gelezen als activiteiten ‘ten eigen behoeve’. Het eigen-activiteitencriterium en het verbruikscriterium vormen alsdan twee kanten van dezelfde medaille. Of sprake is van een ‘dienst’ kan dan namelijk worden beoordeeld vanuit degene die de handeling verricht (ten eigen behoeve?) of vanuit degene die mogelijk voordeel ondervindt (verbruik?).
Ook wekt het eigen-activiteitencriterium minder verbazing wanneer het wordt geplaatst in de context van het rechtstreekse verband. Als een persoon bepaalde activiteiten hoe dan ook verricht, dus ook zonder dat daarvoor een subsidie (of andere vergoeding) wordt verstrekt,108 ontbreekt een condicio-sine-qua-nonverband tussen de activiteit en de vergoeding, zodat het vereiste rechtstreekse verband ontbreekt.109 Zo bezien past het eigen-activiteitencriterium niet alleen bij de verbruiksvoorwaarde, maar ook (of wellicht zelfs beter) bij het vereiste van een rechtstreeks verband.
De vervolgvraag is wanneer al dan niet sprake is van verbruik. Dit volgt eigenlijk al uit de hiervoor genoemde arresten. Voor verbruik dient te worden beoordeeld of een of meer identificeerbare personen enig belang oftewel voordeel hebben bij de verrichte handeling. Duidelijk lijkt mij dat het ‘eigen belang’ van het voor btw-heffing vereiste verbruik daarbij dient te worden afgezet tegen het ‘collectieve belang’, waarbij geen individualiseerbaar verbruik kan worden aangewezen.110 Het enkele feit dat (tevens) een algemeen belang wordt gediend met de betrokken activiteiten is op zichzelf in ieder geval onvoldoende voor de conclusie dat enig verbruik ontbreekt. Of verbruik zich in een concreet geval voordoet hangt evenwel sterk af van de omstandigheden van het geval.
Nationale jurisprudentie over onderwijs als economische activiteit
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt in 2010 dat de rijksbijdrage die door een ROC wordt ontvangen niet een vergoeding in de zin van de omzetbelasting is.111 Het legt daaraan ten grondslag dat, gelet op de omstandigheid dat de bedragen die de belanghebbende ter zake van het verstrekken van onderwijs van de overheid ontvangt, dienen ter financiering van de kosten welke de belanghebbende maakt voor uit haar eigen doelstelling – het verstrekken van middelbaar beroepsonderwijs en volwasseneneducatie – voortvloeiende werkzaamheden, geen sprake is van verbruik, maar van eigen activiteiten van de belanghebbende, welke de subsidiegever, de overheid, geen direct voordeel opleveren. Het gerechtshof is er voorts – met de belanghebbende – vanuit gegaan dat lesgeld (en denkelijk ook cursusgeld) geen vergoeding vormt omdat deze gelden moeten worden afgedragen aan het Rijk.112
In deze procedure heeft mijn ambtsvoorganger Van Hilten geconcludeerd113 inzake het recht op aftrek van op algemene kosten drukkende omzetbelasting. A-G Van Hilten komt tot de conclusie dat bijdragen die de leerlingen van 18 jaar en ouder zelf betalen om aan het onderwijs te mogen deelnemen, moeten worden aangemerkt als vergoeding voor verstrekt onderwijs.114 Met andere woorden, zij concludeert dat het les- en cursusgeld reeds op zichzelf bezien een (van omzetbelasting vrijgestelde) vergoeding voor verstrekt onderwijs vormt. Met betrekking tot de rijksbijdrage komt zij tot de conclusie dat deze niet een belastbare vergoeding voor het verzorgen van onderwijs is, omdat de bijdrage geen prijssubsidie vormt in de zin van art. 73 Btw-richtlijn, noch een bedrag waartegenover ‘verbruik’ van het Rijk (de subsidieverstrekker) staat. Veeleer wordt volgens haar de rijksbijdrage in het algemeen belang verstrekt, of althans ter uitvoering van een wettelijke taak.115 Het lijkt haar dat de diploma- en deelnemersbudgetten geen vergoeding vormen voor per leerling verstrekt onderwijs, of gerealiseerde diploma’s. Een aanwijzing daarvoor vindt zij in de omstandigheid dat de rijksbijdrage wordt berekend op basis van de gegevens van het tweede cursusjaar voorafgaand aan het onderhavige cursusjaar (de t-2-gegevens).
De rechtsvragen die ook in de onderhavige zaken spelen, zijn in het op de conclusie volgende arrest niet meer aan de orde gekomen, omdat de Hoge Raad van oordeel was dat het middel in het kader waarvan die rechtsvragen aan de orde kwamen niet meer behoefde te worden behandeld.116
Van der Wulp acht de opvatting – dat onder meer door het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (3.32) wordt gehuldigd – dat de rijksbijdragen niet zijn aan te merken als een vergoeding in de zin van de btw, omdat van overheidszijde geen sprake is van verbruik, een drogreden. Deze negeert namelijk de mogelijkheid dat sprake kan zijn van verbruik bij een ander dan het Rijk.117 Deze mogelijkheid moet worden onderzocht. Volgens de auteur is het op zijn minst mogelijk, en eigenlijk evident, dat de studenten degenen zijn die het voordeel hebben van het gesubsidieerde onderwijs.
In een uitspraak uit 2016 oordeelt het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden118 dat het onderwijs dat door een instelling voor hoger onderwijs wordt verzorgd een economische activiteit vormt. Tussen de partijen was niet in geschil dat alle studenten die onderwijs volgen bij de belanghebbende collegegelden betalen, dat deze 22% van de totale kosten van de kosten van de onderwijsprestaties dekken, en dat de door de belanghebbende ontvangen rijksbijdragen geen belaste vergoeding vormen. Bovendien was niet in geschil dat de collegegelden een vergoeding vormen voor door de belanghebbende verrichte (onderwijs)prestaties jegens de studenten en dat de belanghebbende daarmee diensten onder bezwarende titel verricht.119 Voor zover hier relevant oordeelt het gerechtshof dat op basis van Gemeente Borsele sprake is van een economische activiteit:
“5.3 Belanghebbende heeft in dat kader – samengevat - aangevoerd:
- zij is actief op een markt die toegankelijk is voor diverse marktdeelnemers en concurreert met diverse andere onderwijsinstellingen;
- een ieder kan toetreden tot deze markt;
- belanghebbende is geen overheidslichaam en handelt niet in het kader van een bij wet aan haar opgedragen taak;
- elke student betaalt hetzelfde collegegeld;
- belanghebbende kan toegang tot haar diensten weigeren;
- met de collegegelden wordt 22% van de totale kosten gedekt.
Naar ’s Hofs oordeel brengt bovenstaande, hetgeen ook wordt bevestigd door de onder 4.3 aangehaalde artikelen uit de Whw en feitelijk niet is betwist door de Inspecteur, mee dat belanghebbende haar prestatie aanbiedt op een algemene markt van onderwijs. Deze markt bestaat uit studenten die in Nederland onderwijs willen volgen bij een door de Nederlandse overheid geaccrediteerde instelling en is vrij toegankelijk voor aanbieders van diensten, zij het dat er kwaliteitseisen zoals de accreditatie, en ander toezicht bestaat. Dit doet echter aan de algemene toegankelijkheid van die onderwijsmarkt niet af. Op dit punt verschilt de feitelijke gang van zaken in de zaak die tot het arrest C-520/14 van het HvJ EU leidde: in die situatie werd immers geoordeeld dat er onder de daar aan de orde zijnde omstandigheden geen prestaties werden aangeboden op een algemene markt van personenvervoer.
Vaststaat dat de activiteiten die belanghebbende op de onderwijsmarkt tegen vergoeding van collegegeld verricht nooit kostendekkend zijn; de overheidsbijdragen zijn benodigd om de activiteiten uit te kunnen voeren. Naar ’s Hofs oordeel doet die vaststelling niet af aan het oordeel dat belanghebbende een markt betreedt. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat het collegegeld een reële vergoeding voor de door haar verrichte prestaties betreft nu deze verschuldigd wordt door een ieder (elke student) die de prestatie afneemt en de hoogte van de vergoeding meer dan symbolisch is (immers 22% van de kosten van belanghebbende wordt daardoor gedekt).”
Het beroep in cassatie dat tegen deze zaak is ingesteld betrof in wezen alleen de praktische uitwerking van het recht op aftrek. Het arrest van de Hoge Raad bevat verder geen overwegingen over de vraag of sprake is van een economische activiteit; slechts bij de uitgangspunten in cassatie staat dat de rijksbijdragen niet een vergoeding vormen voor de door de belanghebbende verrichte prestaties.120
In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2016121 gaat het om twee onderwijsinstellingen die gezamenlijk, onder een gemeenschappelijke naam en voor gemeenschappelijke rekening, vavo aanbieden. De zaak ging voornamelijk over de vraag of de werkzaamheden van de belanghebbende, waaronder ondersteunende werkzaamheden, voor de heffing van omzetbelasting moeten worden opgesplitst. In deze zaak was evenwel niet in geschil dat op het onderwijs dat de belanghebbende aanbood “artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet van toepassing is”.122 Een principieel oordeel dat het verzorgen van vavo een prestatie onder bezwarende titel is, geeft de Hoge Raad evenwel niet.
Beleid
In een voetnoot bij het Onderwijsbesluit123 leidt de staatssecretaris uit het arrest in de in 3.32-3.34 beschreven procedure af dat “rijkssubsidies en les- en cursusgelden voor wettelijk geregeld (beroeps)onderwijs niet zijn te beschouwen als vergoedingen of tegenprestaties in de zin van de wet. Dit vanwege het feit dat de bestreden uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dit punt niet is gecasseerd door de Hoge Raad en dit oordeel tevens in overeenstemming is met de conclusie van de Advocaat-Generaal in deze zaak”. Met de redactie Vakstudie-Nieuws124 meen ik dat dat ten onrechte is, nu de Hoge Raad deze vraag in het midden laat. Overigens is deze voetnoot in het Onderwijsbesluit 2025 komen te vervallen.125
Het pro rata en het pre pro rata
Ik schets tot slot op grote lijnen het kader betreffende het recht van aftrek indien rechtspersonen-belastingplichtigen ingekochte goederen en diensten zowel voor (belaste of vrijgestelde) economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten of overheidshandelen gebruiken. Ik neem daarvoor het in mijn conclusie van 23 april 2019126, die ging over terbeschikkingstelling van gymlokalen door een gemeente, geschetste kader als startpunt. Ook geef ik passages weer uit mijn conclusie van 9 november 2021127 betreffende de berekening van het recht van aftrek door een bankenconcern.
Te beginnen bij de splitsing van het recht op aftrek bij goederen en diensten die worden gebruikt voor zowel economische belaste handelingen als economische vrijgestelde handelingen. De grondslag voor evenredige aftrek in de Btw-richtlijn is te vinden in hoofdstuk 2 van Titel X Btw-richtlijn. Uit art. 173(1) Btw-richtlijn volgt dat een belastingplichtige die goederen en diensten zowel gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, recht heeft op aftrek van btw voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Als hoofdregel geldt dat het aftrekbare gedeelte wordt bepaald overeenkomstig de artt. 174 en 175 voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen (art. 173(1), tweede alinea, Btw-richtlijn). De in die bepalingen neergelegde splitsingsmethode duid ik hierna aan als ‘de omzetmethode’ en de verhouding tussen het deel van de vergoedingen dat verband houdt met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat ten opzichte van het totaal aan vergoedingen ontvangen voor economische activiteiten als ‘het pro rata’.
Op grond van art. 173(2) Btw-richtlijn kunnen de lidstaten in afwijking van de omzetmethode voorzien in een andere methode voor de berekening van het aftrekbare gedeelte, te weten de vaststelling van een afzonderlijk pro rata voor elke sector van de bedrijfsuitoefening, of aftrek volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan voor een specifieke activiteit, of uitsluiting van het recht op aftrek onder bepaalde voorwaarden.128 Ik ga in deze bijlage niet de diepte in omtrent afwijkende methoden om het pro rata te berekenen, omdat dat vooralsnog niet relevant is voor de voorliggende zaken.
Art. 175 Btw-richtlijn bepaalt onder meer dat de evenredige aftrek op jaarbasis wordt vastgesteld en dat de aftrek gedurende het jaar (voorlopig) op basis van het pro rata van het voorgaande jaar plaatsvindt.
In art. 15(6) Wet OB is bepaald dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen. Daaraan is uitvoering gegeven in de artt. 11-14 Uitvoeringsbeschikking OB.
Art. 11(1)c Uitvoeringsbeschikking OB bepaalt dat de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek van voorbelasting op kosten van gemengd gebruikte goederen en diensten naar omzetverhouding wordt vastgesteld, dat wil zeggen de verhouding waarin de met omzetbelasting belaste vergoedingen van de ondernemer staan tot de totale vergoedingen. Deze hoofdregel moet wijken als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijke gebruik leidend is voor de evenredige aftrek (lid 2).
Wat betreft de verdeling van het recht op aftrek indien rechtspersonen-belastingplichtigen ingekochte goederen en diensten zowel voor (belaste of vrijgestelde) economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten of overheidshandelen gebruiken (het pre pro rata, welke splitsing dus ook moet worden gemaakt vóór het pro rata) begin ik bij de klassieker Midland Bank.129 Daaruit volgt dat voor het recht op aftrek van voorbelasting is vereist dat een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat.130 Indien dat rechtstreekse en onmiddellijke verband ontbreekt, kan ook recht op aftrek bestaan indien de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.131
Het komt voor dat een belastingplichtige zowel economische als niet-economische activiteiten verricht en dat de algemene kosten (deels) op beide soorten activiteiten betrekking hebben. In Securenta132 stelt het Hof van Justitie voorop dat geen recht op aftrek van de voorbelasting bestaat over de door een belastingplichtige gemaakte kosten wanneer deze belasting betrekking heeft op activiteiten die wegens de niet-economische aard ervan buiten de werkingssfeer van de Zesde Richtlijn133 vallen. Het overweegt vervolgens dat de Zesde Richtlijn geen regeling bevat voor de verdeling van de voldane btw naargelang kosten134 verband houden met economische dan wel niet-economische activiteiten. De regels in de richtlijn zien alleen op een splitsing voor kosten inzake economische activiteiten in delen die betrekking hebben op respectievelijk belaste en vrijgestelde activiteiten. Aangezien de richtlijn geen regeling kent, is het aan de lidstaten om methoden en criteria vast te stellen voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten. Daarbij moeten de lidstaten deze bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van de richtlijn, en met name het beginsel van fiscale neutraliteit respecteren. Het Hof van Justitie vervolgt:135
“37 De lidstaten moeten hun beoordelingsbevoegdheid derhalve aldus uitoefenen dat wordt gewaarborgd dat de aftrek slechts mogelijk is voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Zij moeten er dus op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten.
38 Daarenboven hebben de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheid het recht om in voorkomend geval gebruik te maken van hetzij een verdeelsleutel volgens het soort investering, hetzij een verdeelsleutel volgens het soort handeling, dan wel van een andere passende verdeelsleutel zonder dat zij zich hoeven te beperken tot één van deze methoden.”
Het Hof van Justitie heeft in de beschikking in de zaak MVM136 bevestigd dat het voorgaande ook geldt voor de Btw-richtlijn.
In het arrest BLC Baumarkt betrekt het Hof van Justitie naar analogie de punten 34, 35 en 37 uit Securenta, omschreven c.q. geciteerd in 3.47, op het pro rata.137
In het arrest Larentia + Minerva en Marenave oordeelt het Hof van Justitie, onder verwijzing naar de conclusie van A-G Mengozzi138, dat het niet in de plaats van de wetgever van de Unie of van de nationale autoriteiten een algemene methode voor de berekening van het pro rata voor economische en niet-economische activiteiten vast kan stellen.139 De redenen daarvoor zijn dat het Hof van Justitie de residuele bevoegdheid van de lidstaten dient te eerbiedigen, en praktische overwegingen betreffende de verscheidenheid en de ingewikkeldheid van de feitelijke situaties, waardoor het Hof van Justitie het geenszins is toegestaan de ene methode of verdeelsleutel voorrang te geven boven een andere. Om overeenkomstige redenen kan het feit dat een nationale wetgever nog niet voor de ene of de andere methode heeft gekozen maar de voorkeur eraan heeft gegeven om deze beoordeling afhankelijk van de omstandigheden van het concrete geval aan de belastingplichtigen en aan de belastingdienst te laten, voor het Hof van Justitie evenmin reden zijn om zich gerechtigd te achten om zich in de plaats van deze wetgever te stellen.140
In het arrest Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach141 herhaalt het Hof van Justitie dat het moeten verdelen van betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten reeds voortvloeit uit de bewoordingen van art. 168(a) Btw-richtlijn, omdat deze bepaling uitsluitend voorziet in een recht op aftrek van de voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige.142 Dat geldt dus ook in het geval de nationale wet niet expliciet in een pre pro rata voorziet, zoals in Nederland het geval is. Het Hof van Justitie stelt verder voorop dat de richtlijn niet voorziet in specifieke regels inzake de criteria en de methoden voor de verdeling van de betaalde voorbelasting over gemengde uitgaven over economische en niet-economische activiteiten. De lidstaten beschikken bij de keuze van dergelijke verdeelcriteria of ‐methoden daarom over een beoordelingsmarge.143
De zaak die heeft geleid tot het arrest Sveda144 gaat over de vraag of de aanleg door een accommodatie- en congrescentrum van een “Baltisch mythologisch recreatief ontdekkingspad” heeft plaatsgevonden in het kader van een economische activiteit. De kosten van dat ontdekkingspad zijn voor 90% gesubsidieerd door het Litouwse ministerie van Landbouw en voor de rest door Sveda. Het ontdekkingspad is initieel gratis opengesteld voor het publiek. Door de vaststellingen van de verwijzende rechter kan het ontdekkingspad worden gezien als een middel om bezoekers aan te trekken teneinde hun dankzij de verkoop van souvenirs, voedsel en drank goederen en diensten te leveren, alsook de mogelijkheid te bieden om attracties en zwemgelegenheden te gebruiken tegen betaling.145 Het Hof van Justitie vervolgt:
“23 Uit bedoelde vaststellingen volgt dus dat Sveda de betrokken investeringsgoederen heeft verworven of vervaardigd met de – door objectieve factoren bevestigde – bedoeling een economische activiteit uit te oefenen, en bijgevolg heeft gehandeld als belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn.
24 Aan deze omstandigheid wordt niet afgedaan door de omstandigheid, aangevoerd door de Litouwse regering, dat die investeringsgoederen ingevolge de betrokken subsidieovereenkomst gratis ter beschikking van het publiek zullen moeten worden gesteld gedurende een periode van vijf jaar te rekenen vanaf de datum van verwerving en gedurende die tijd dus niet ten behoeve van de economische activiteiten van Sveda kunnen worden aangewend.
25 Dat ingevolge een dergelijke subsidieovereenkomst het betrokken ontdekkingspad gedurende die periode niet tegen betaling beschikbaar kan worden gesteld, belet Sveda immers niet, de in punt 22 van het onderhavige arrest vermelde economische activiteiten uit te oefenen. Volgens de verwijzende rechterlijke instanties is het meer in het bijzonder zo dat het ontdekkingspad bestemd is bezoekers aan te trekken en deze aan te moedigen de door Sveda aangeboden, aan btw onderworpen goederen en diensten te kopen. Zoals bovendien uit de verwijzingsbeslissing volgt, zullen de investeringsuitgaven die Sveda, een rechtspersoon met winstoogmerk, heeft gedaan voor de aanleg van het ontdekkingspad althans ten dele worden gedekt door de inkomsten die zullen worden gerealiseerd met de levering van goederen en diensten in het kader van die voorgenomen economische activiteiten.
26 Aangaande in de tweede plaats de vraag of de investeringsgoederen in het hoofdgeding door Sveda worden gebruikt ten behoeve van belaste handelingen overeenkomstig artikel 168 van de btw-richtlijn, uit de vaststellingen door de verwijzende rechterlijke instantie blijkt dat de verwerving of de vervaardiging van die investeringsgoederen rechtstreeks bestemd is voor gratis gebruik door het publiek, maar dat zij tegelijkertijd plaatsvindt met het oog op de latere verrichting van belastbare handelingen door de belastingplichtige.”
Hoewel de verwijzende rechter in Sveda twijfelt of een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de (aanleg)handelingen in een eerder stadium en de gehele door Sveda beoogde economische activiteit, overweegt het Hof van Justitie dat de door Sveda voor de aanleg van het pad gedane uitgaven aan de door de belastingplichtige beoogde economische activiteit kunnen worden gekoppeld. Daarom houden die uitgaven geen verband met activiteiten die buiten het toepassingsgebied van de btw vallen.146
Uit het voorgaande volgt dat voor zover kosten voor de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige worden gemaakt, geen recht op aftrek bestaat. In zoverre moet de voldane btw over algemene kosten worden gesplitst in een deel dat betrekking heeft op economische activiteiten en een deel dat betrekking heeft op niet-economische activiteiten, het pre pro rata. Ook kan – zo laat Sveda zien – een op zichzelf bezien niet-economische activiteit toch een economisch karakter krijgen doordat deze wordt uitgeoefend ten behoeve van de economische activiteit.