Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2026, ECLI:NL:PHR:2026:173, Bijlage 24/02846 en 24/03398
Parket bij de Hoge Raad, 30-01-2026, ECLI:NL:PHR:2026:173, Bijlage 24/02846 en 24/03398
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 januari 2026
- Datum publicatie
- 13 februari 2026
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2026:173
- Zaaknummer
- Bijlage 24/02846 en 24/03398
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 januari 2026 inzake:
24/02846 ECLI:NL:PHR:2026:131 en 24/03398 ECLI:NL:PHR:2026:132
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
C.M. Ettema
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 januari 2026 inzake:
Nrs. 24/02846 en 24/03398
Derde Kamer A
1 Overzicht
Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de twee zaken met de bovengenoemde zaaknummers. In beide zaken spelen twee vragen over de heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) ter zake van de registratie van uit het buitenland afkomstige personenauto’s in Nederland: (i) leidt het gebruik van een hogere historische nieuwprijs tot een hogere afschrijving of wordt dit effect (deels) tenietgedaan door een hogere handelsinkoopwaarde als gevolg van een hogere CO2-uitstoot van het te registeren voertuig ten opzichte van het referentievoertuig en (ii) kan een waardevermindering in aanmerking worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand?1
In beide zaken hebben de belanghebbenden bij de aangifte bpm de taxatiemethode toegepast. Zij hebben beiden een taxateur ingeschakeld om de handelsinkoopwaarde van de betrokken personenauto’s in te schatten. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd die is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde van de te registreren auto’s dan de belanghebbenden bij het berekenen van de verschuldigde bpm hebben gehanteerd.
De taxateurs hebben als referentie voor het bepalen van de taxatiewaarde van de te registreren auto’s mede gebruik gemaakt van de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbare auto in gebruikte staat zoals opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst. Op die koerslijstwaarde hebben zij aanpassingen gemaakt. In de zaken waar deze bijlage bij hoort zijn (onder meer) twee van die aanpassingen in geschil, te weten: een aanpassing die de Inspecteur in de beroepsfase heeft bepleit (waarop de hiervoor geformuleerde vraag (i) betrekking heeft) en een aanpassing die de taxateur van de desbetreffende belanghebbende in zijn waardeoordeel heeft meegenomen (waarop de hiervoor geformuleerde vraag (ii) betrekking heeft).
Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de aanpassing wel heeft mogen doen, maar de belanghebbenden niet.
Vraag (i) is opgekomen naar aanleiding van de arresten van 22 december 20232 waarin de Hoge Raad oordeelt dat het afschrijvingspercentage moet worden berekend aan de hand van de waarden van het te registreren voertuig en niet van het referentievoertuig. De historische nieuwprijzen van de te registreren voertuigen zijn in beide zaken hoger dan die van de referentievoertuigen, waardoor het afschrijvingspotentieel ook groter is. In beide zaken heeft de Inspecteur gesteld dat toch niet een hogere afschrijving in aanmerking moet worden genomen. Hij legt daaraan ten grondslag dat de hogere CO2-uitstoot van de te registreren auto’s ten opzichte van de referentieauto’s tot een hogere handelsinkoopwaarde leidt, waardoor het afschrijvingspotentieel per saldo niet toeneemt.
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof)3 gaat in beide zaken, in wisselende samenstellingen van de zetel, mee in het betoog van de Inspecteur. Het oordeelt dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een hogere CO2-uitstoot in zijn algemeenheid een waardeverhogende invloed zal hebben op de handelsinkoopwaarde. Die hogere CO2-uitstoot wordt naar het oordeel van het Hof veroorzaakt door een andere – over het algemeen duurdere – uitrusting of uitvoering. Het Hof oordeelt in beide zaken dat op de belanghebbende de bewijslast rust de door haar voorgestane afschrijving aannemelijk te maken en daarmee rust bij betwisting de bewijslast ook op haar dat een hogere CO2-uitstoot niet leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. De belanghebbenden in beide zaken zijn naar het oordeel van het Hof niet in deze bewijslast geslaagd.
Vraag (ii) heeft betrekking op een element dat aan elk geïmporteerd voertuig kleeft: de RDW geeft geen oordeel (‘logisch’ of ‘onlogisch’) over de tellerstand. Voor binnenlandse auto’s doet die dienst dat in beginsel wel. Het betoog van de belanghebbenden houdt kort gezegd in dat de omstandigheid dat de RDW geen oordeel geeft een waardeverminderende factor is die alleen kleeft aan buitenlandse auto’s. Indien hiermee geen rekening wordt gehouden, leidt dit volgens de belanghebbenden tot een schending van art. 110 VWEU. Het Hof kan zich vinden in het algemene uitgangspunt dat tellerfraude een waardedrukkend effect met zich brengt, maar oordeelt dat niets wijst op onregelmatigheden van de tellerstand met betrekking tot de onderhavige auto’s. De belanghebbenden maken een waardevermindering niet aannemelijk.
Tegen beide oordelen zijn (bijna) gelijkluidende middelen gericht.
Opbouw
Deze gemeenschappelijk bijlage is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 bespreek ik de wijzen waarop de afschrijving van de bpm wordt bepaald. In onderdeel 3 behandel ik de verdeling van de bewijslast voor kwesties als deze, waarna ik in onderdeel 4 de door de belanghebbende opgeworpen vraag met betrekking tot de invloed van de CO2-uitstoot op de handelsinkoopwaarde van een auto bespreek, alsmede de (door het Hof toegepaste) bewijslastverdeling dienaangaande. Tot slot zet ik in onderdeel 5 de werkwijze van de RDW met betrekking tot het verstrekken van een oordeel over de kilometerstand uiteen en behandel ik de rechtsvraag die hiermee samenhangt.
Slotsom
In onderdeel 4 van deze bijlage kom ik tot de slotsom dat het Hof aangaande vraag (i) de bewijslast onjuist heeft verdeeld. De regels voor de verdeling van de bewijslast in zaken als deze houden in dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur of de rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Deze bewijslastverdeling brengt in wezen mee dat de getaxeerde waarde wordt vermoed juist te zijn (4.17). In de onderhavige zaken heeft de Inspecteur in de beroepsfase een nieuw standpunt ingenomen dat in wezen inhoudt dat het eerder door hem ingebrachte taxatierapport, dat hij naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft laten opstellen, niet langer bruikbaar is. Het ligt dan op zijn weg om het vermoeden van juistheid van dat eerdere taxatierapport te ontzenuwen (4.18). Slaagt hij daarin niet, dan blijft het uitgangspunt dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de eerder door de inspecteur bij de naheffingsaanslag gebruikte taxatiewaarde of de in beroep door de Rechtbank vastgestelde waarde te hoog is. Het Hof heeft dit miskend.
Welke gevolgen dat heeft voor de zaken van de belanghebbenden bespreek ik in 4.19 e.v. van deze bijlage. Daar zet ik ook uiteen waarom, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet als algemene regel kan worden aanvaard dat een hogere CO2-uitstoot leidt tot een hogere handelsinkoopwaarde. Het Hof had dit uitgangspunt niet aan zijn oordeel ten grondslag mogen leggen en ook niet als bijkomstig argument voor de bewijslastverdeling mogen gebruiken.
Vraag (ii), of een waardevermindering in aanmerking kan worden genomen bij het ontbreken van een oordeel van de RDW over de kilometerstand, kan bevestigend worden beantwoord indien aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. Mijn algemene bevindingen over de gevolgen van het ontbreken van het oordeel heb ik opgenomen in onderdeel 5 van deze bijlage. De specifieke gevolgen voor de zaken van de belanghebbenden bespreek ik in de afzonderlijke conclusies voor die zaken.
2 Bepalen van de vermindering van bpm bij gebruikte auto’s
De registratie in het kentekenregister van twee van de betrokken auto’s (een Ford Focus en een Mercedes GLC) heeft plaatsgevonden begin 2020. De registratie van de derde en laatste auto (een Ford EcoSport) heeft plaatsgevonden op 11 december 2019. Ingevolge art. 1(2) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM) is de bpm verschuldigd ter zake van die registraties.4 De (gemeenschappelijke) vragen die partijen in de onderhavige zaken verdeeld houdt, betreffen de uitleg van art. 10 Wet BPM. Deze bepaling is tussen 1 januari 2017 en 1 juli 2020, en dus ten tijde van de belastbare feiten, ongewijzigd gebleven.
In het vervolg haal ik de wet- en regelgeving aan zoals deze van toepassing was eind 2019 en begin 2020, tenzij nadrukkelijk anders wordt vermeld.
Het rechtskader
Art. 110 VWEU bepaalt dat de lidstaten op producten van de overige lidstaten geen hogere binnenlandse belasting heffen dan die op gelijksoortige nationale producten wordt geheven. Om te voldoen aan het bepaalde in art. 110 VWEU biedt de Wet BPM voor gebruikte5 buitenlandse motorrijtuigen de mogelijkheid de verschuldigde bruto-bpm te berekenen met inachtneming van een vermindering (ook wel: afschrijving). In zijn arrest van 23 oktober 2020 heeft de Hoge Raad uiteengezet hoe het discriminatieverbod van art 110 VWEU uitwerkt bij het bepalen van de belastbare grondslag voor de heffing van bpm (voetnoot niet overgenomen):6
“Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd. Daarom moet de als belastbare grondslag gehanteerde waarde van het ingevoerde tweedehands voertuig een weergave zijn van de waarde van een vergelijkbaar voertuig dat al op het nationale grondgebied is geregistreerd. Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert. Het discriminatieverbod brengt mee dat die reële waardedaling of die werkelijke waarde zo goed mogelijk moet worden benaderd. Artikel 10, leden 1 en 2, van de Wet, waarin is bepaald dat voor gebruikte personenauto’s de verschuldigde bpm wordt berekend met inachtneming van een vermindering (de afschrijving), moet met inachtneming hiervan worden uitgelegd en toegepast.”
Zoals al is vermeld in het bovenstaande citaat, is de verminderingsmethodiek voor gebruikte motorrijtuigen geregeld in art. 10 Wet BPM. Deze bepaling luidt voor zover relevant als volgt:
“1 Met betrekking tot gebruikte personenauto's, gebruikte motorrijwielen of gebruikte bestelauto's wordt het bij de personenauto, het motorrijwiel of de bestelauto behorende bedrag aan belasting, bedoeld in artikel 9, eerste tot en met het derde lid, berekend met inachtneming van een vermindering.
2 De vermindering, bedoeld in het eerste lid, is de afschrijving, uitgedrukt in procenten van de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen.
(...)
7 De afschrijving, bedoeld in het tweede lid, wordt, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de waarde vermeld in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland.
8 Indien sprake is van:
a. een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel u, van de Wegenverkeerswet 1994, of
b. een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland,
wordt de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, mits daartoe een verzoek bij de aangifte wordt gedaan, gesteld op de som van de catalogusprijs, bedoeld in artikel 9, vijfde lid, en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen op het tijdstip waarop het motorrijtuig voor het eerst in gebruik is genomen, verminderd met de taxatiewaarde vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden.
9 Bij de aangifte wordt een opgaaf gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid, dan wel voor de toepassing van de tabel, bedoeld in het zesde lid. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd. Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip alsnog worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.
10 Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel. Daarbij kan de vermindering, bedoeld in het tweede lid, worden verhoogd voor motorrijtuigen als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdelen a, b, en g. Voorts kan daarbij een termijn worden vastgesteld waarbinnen het motorrijtuig in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden voor controle met het oog op een juiste vaststelling van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid.”
Bij een gebruikte auto wordt de verschuldigde bpm verminderd naar evenredigheid van de (werkelijke) afschrijving van de auto. De afschrijving is gelijk aan het verschil tussen de ‘historische nieuwprijs’ van de auto en de handelsinkoopwaarde van de auto.7 Vervolgens wordt de afschrijving voor het bepalen van de vermindering uitgedrukt als percentage van de historische nieuwprijs (art. 10 (2) Wet BPM).
In formulevorm ziet dit er als volgt uit:
De historische nieuwprijs wordt gevormd door de catalogusprijs van de auto (dat is de door de fabrikant geadviseerde verkoopprijs exclusief bpm; zie art. 9(5) Wet BPM) vermeerderd met de op het tijdstip van de eerste ingebruikneming van de auto verschuldigde bpm (de bruto-bpm).
Voor personenauto’s is de bruto-bpm afhankelijk van de vastgestelde CO2-uitstoot. De belasting wordt berekend met behulp van de in art. 9(1) Wet BPM opgenomen tabel.
De handelsinkoopwaarde van de gebruikte auto kan worden bepaald aan de hand van een koerslijst (de koerslijstmethode; lid 7) of, indien een auto meer dan normale gebruiksschade heeft of niet voorkomt op een koerslijst, met behulp van een taxatierapport (de taxatiemethode; lid 8).
Art. 8 Uitv.reg. BPM geeft uitvoering aan onder meer art. 10 Wet BPM. Deze bepaling luidt voor zover relevant als volgt:
“(...)
4 De opgaaf, bedoeld in artikel 10, negende lid, van de wet, bestaat uit:
a. een verwijzing naar een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland, onder overlegging van een kopie van de passage uit die koerslijst waaraan de bij de aangifte toegepaste afschrijving, bedoeld in artikel 10, tweede lid, van de wet, is ontleend; of
b. het bij de aangifte gebruikte taxatierapport:
– dat is opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I; en
– dat is opgemaakt ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting ingevolge artikel 1 van de wet is verschuldigd, in de staat waarin het motorrijtuig op dat tijdstip verkeert, door een onafhankelijke, erkende taxateur, in overeenstemming met het eerste aandachtsstreepje.
Bij het doen van de opgaaf wordt slechts gebruikgemaakt van de gegevens van niet meer dan één koerslijst als bedoeld onder a
(...)
8 De inspecteur kan, met het oog op een juiste toepassing van artikel 10 van de wet, bepalen dat het motorrijtuig gedurende ten hoogste zes werkdagen na de datum waarop de aangifte is ingediend in ongewijzigde staat beschikbaar wordt gehouden teneinde het motorrijtuig in deze staat op een door de inspecteur aan te wijzen plaats en tijdstip te tonen.”
In de onderhavige zaken hebben de belanghebbenden voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde gebruik gemaakt van de taxatiemethode. Die methode bespreek ik hierna.
De taxatiemethode
Zoals hiervoor is vermeld, is het op de voet van art. 10(8) Wet BPM slechts onder voorwaarden toegestaan om de handelsinkoopwaarde te bepalen met behulp van een taxatierapport. In deze bijlage hanteer ik als uitgangspunt dat aan die voorwaarden is voldaan.8
De voorwaarden waaraan het taxatierapport zelf moet voldoen, zijn opgenomen in art. 10(9) Wet BPM (zie voor de wettekst in 2.4) in samenhang met 8(4) Uitv.reg. BPM) in samenhang met 8(4) (zie voor de wettekst in 2.10) en bijlage I bij de laatstgenoemde uitvoeringsregeling.
Voorwaarden taxatierapport zelf
Art. 8 Uitv.reg. BPM bevat aanwijzingen met betrekking tot (de verplichte inhoud van) het taxatierapport en bevat (daarmee) ook aanwijzingen betreffende de wijze waarop de afschrijving moet worden bepaald. Zo dient het taxatierapport onder meer ten hoogste een maand vóór het tijdstip dat de belasting is verschuldigd door een onafhankelijke, erkende taxateur te zijn opgemaakt (tweede gedachtestreepje). De waardering van het motorrijtuig moet plaatsvinden in de staat waarin het op dat tijdstip verkeert. Daarnaast dient het taxatierapport te zijn opgemaakt met inachtneming van de voorwaarden opgenomen in bijlage I bij laatstgenoemde uitvoeringsregeling (eerste gedachtestreepje).
Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad valt ook een aantal meer algemene aanwijzingen te destilleren wat betreft de waardering aan de hand van een taxatierapport. Deze bespreek ik hierna.
Aanwijzingen van de Hoge Raad met betrekking tot de taxatiemethode
De taxatiemethode houdt in dat het aan een onafhankelijke, erkende taxateur is om de handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorrijtuig te schatten.9 De belastingplichtige dient het door die taxateur opgemaakte taxatierapport bij de aangifte te voegen. Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat in dat taxatierapport is uitgegaan van onvolledige, onjuiste of verkeerde gegevens en dat dit taxatierapport daarom in zoverre niet bruikbaar is, kan hij een naheffingsaanslag opleggen die – rekening houdend met de wel bruikbare gegevens uit dat taxatierapport – is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde.10 In de praktijk schakelt de inspecteur in een dergelijke situatie zelf een taxateur in om de handelsinkoopwaarde van het motorrijtuig te schatten.
Bij toepassing van de taxatiemethode kan de taxateur als referentie voor het bepalen van de taxatiewaarde van het te registreren gebruikte motorrijtuig mede gebruik maken van de handelsinkoopwaarde van een vergelijkbaar motorrijtuig in gebruikte staat zoals opgenomen in een in de handel algemeen toegepaste koerslijst.11 Zowel de belastingplichtige als de inspecteur kan de door ieder van hen verdedigde taxatiewaarde staven met de gegevens van een vergelijkbaar motorvoertuig dat wel voorkomt in een koerslijst. Dit vergelijkbare motorvoertuig is een motorvoertuig waarvan de eigenschappen en kenmerken, zoals merk, model, type aandrijving, uitrusting, leeftijd, kilometrage en de staat van het onderhoud, het dichtst aanleunen bij die van het motorvoertuig waarvan de afschrijving moet worden bepaald.12
Indien binnen de taxatiemethode gebruik wordt gemaakt van een koerslijst is de in de koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt, waarop aanpassingen kunnen worden gemaakt. De getaxeerde waarde zal dan van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.13
Bij een waardedrukkende eigenschap kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het verhuurverleden (‘ex rental’) van een personenauto14, maar ook aan het ontbreken van een oordeel door de RDW over de kilometerstand. Hierop kom ik later terug.
In zijn arrest van 10 november 201715 beslist de Hoge Raad dat bij toepassing van de taxatiemethode de handelsinkoopwaarde van een auto met meer dan normale gebruiksschade kan worden geschat, als er niet of nauwelijks gegevens beschikbaar zijn over inkoopprijzen van geregistreerde gebruikte auto’s met meer dan normale gebruiksschade. Die schatting geschiedt door op de koerslijstwaarde van een referentievoertuig zonder schade, de geraamde waardevermindering die redelijkerwijs aan de schade is toe te rekenen in mindering te brengen. Het standpunt van de Belastingdienst dat óf de koerslijstmethode óf de taxatiemethode moet worden toegepast, wijst de Hoge Raad daarmee van de hand. De door de Hoge Raad gesanctioneerde methode staat ook wel bekend als de ‘koerslijst minus schade’-methode.16
In hetzelfde arrest (r.o. 2.4.3, laatste alinea) overweegt de Hoge Raad dat een raming van herstelkosten niet zonder meer de waardevermindering als gevolg van de schade hoeft weer te geven, omdat met het herstellen van de schade onvermijdelijk ook de normale sporen van gebruik – die reeds in de volgens de koerslijst bepaalde handelsinkoopwaarde van een referentievoertuig worden verdisconteerd – verdwijnen. Van een dubbele correctie van bepaalde kosten, mag dus (logischerwijs) geen sprake zijn.
Eenzelfde uitgangspunt valt te onderkennen in het arrest van 12 mei 202317, waarin de Hoge Raad met betrekking tot de toepassing van de taxatiemethode en het ontbreken van een Nederlandstalig instructieboekje als volgt overweegt (cursivering CE):
“2.4.3 Anders dan de Inspecteur bij het Hof heeft betoogd, is in dat geval de in een koerslijst opgenomen handelsinkoopwaarde slechts een uitgangspunt. De getaxeerde waarde zal in dat geval van die koerslijstwaarde verschillen vanwege meer dan normale gebruiksschade en/of andere bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen van het te waarderen motorrijtuig ten opzichte van gebruikte motorrijtuigen zoals deze in de regel op de binnenlandse markt worden ingekocht. Dergelijke kenmerken en eigenschappen leiden tot een bij de taxatie in aanmerking te nemen verschil ten opzichte van de koerslijstwaarde voor zover zij in die waarde niet of niet volledig zijn verdisconteerd. De invloed van dergelijke kenmerken en eigenschappen kan zowel waardedrukkend als waardeverhogend zijn.
Zoals blijkt uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat een door zijn taxateur gehanteerde koerslijst vooral is gebaseerd op inkopen van gebruikte personenauto’s die eerder als nieuw in Nederland zijn geïmporteerd. Volgens belanghebbende moet bij dergelijke auto’s een Nederlandstalig instructieboekje worden geleverd. Als een handelaar een gebruikte personenauto inkoopt op de Nederlandse markt zit daar dus meestal een Nederlands instructieboekje bij. Het komt slechts in beperkte mate voor dat een personenauto uit de koerslijst geen Nederlands instructieboekje heeft, aldus belanghebbende.Bij zijn door het middel bestreden oordeel heeft het Hof kennelijk deze uitlatingen van belanghebbende aannemelijk geacht en op basis daarvan aangenomen dat in de waarde die in de door diens taxateur gehanteerde koerslijst is vermeld, het ontbreken van een Nederlandstalig instructieboekje niet is verdisconteerd. Aldus opgevat heeft het Hof de hiervoor in 2.3 bedoelde stelling van de Inspecteur wel behandeld, en heeft het die verworpen. Middel II faalt daarom.”
Omdat de koerslijst ook binnen de taxatiemethode kan worden gebruikt, behandel ik hierna de uitgangspunten die de Hoge Raad in zijn jurisprudentie in dit kader heeft geformuleerd.
Aanwijzingen van de Hoge Raad met betrekking tot het gebruik van koerslijsten
Bij gebruikmaking van de koerslijstmethode18 wordt de handelsinkoopwaarde (en daarmee de afschrijving) bepaald aan de hand van “een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland” (art. 10(7) Wet BPM). De regelgever heeft ten tijde van de invoering van art. 8(4) Uitv.reg. BPM geen toelichting gegeven op deze laatste zinsnede. In de ogen van de Hoge Raad kan hiermee niet anders zijn bedoeld dan:19
“een overzicht van in Nederland geregistreerde gebruikte motorvoertuigen van een bepaald merk, model, type aandrijving, leeftijd en uitrusting, waarvoor de samensteller een algemeen geldende reële richtprijs (koers) heeft kunnen vaststellen. De door de gebruikers van een dergelijke koerslijst verlangde betrouwbaarheid van het realiteitsgehalte van de in die lijst opgegeven richtprijs vereist dat die richtprijs is bepaald op de grondslag van daadwerkelijk in Nederland door wederverkopers betaalde inkoopprijzen, en niet door middel van schatting of theoretische benadering van de werkelijke waarde van een bepaald motorvoertuig.”20
Bij hantering van de koerslijstmethode moet worden uitgegaan van de koerslijst zoals die geldt ten tijde van het belastbare feit, met inbegrip van alle gegevens en factoren die op dat moment in de koerslijst zijn opgenomen.21
Met betrekking tot de koerslijstmethode is de Hoge Raad van oordeel dat het belastingplichtigen niet vrij staat om los van de gekozen koerslijst een vermindering in aanmerking te nemen voor een variabele (in de betreffende zaak het huurverleden van een auto (‘ex-rental’)) die niet in de toegepaste koerslijst als variabele is opgenomen. In een dergelijk geval moet ervan worden uitgegaan dat de variabele bij de waardebepaling volgens deze koerslijst niet relevant is. Er moet van worden uitgegaan dat de variabelen die de koerslijst in aanmerking neemt een samenhangend geheel vormen. De omstandigheid dat in de handel aan het huurverleden van een personenauto een waardedrukkende invloed wordt verbonden, brengt niet mee dat hiermee ook rekening moet worden gehouden bij personenauto’s zonder verhuurverleden.22
3 Bewijslast(verdeling)
De bewijslast(verdeling) gaat over de vraag welke partij aan zet is binnen een procedure om feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken om tot een bepaald rechtsgevolg te komen. Aangaande de bewijslast van gegevens die van belang zijn voor de heffing van bpm heeft de Hoge Raad verscheidene arresten gewezen. Hierna belicht ik enkele van deze arresten.
In zijn arrest van 7 maart 202523 zet de Hoge Raad de algemene regels omtrent de bewijslast(verdeling) over de bepaling van de handelsinkoopwaarde met behulp van de taxatiemethode op een rij. De belastingplichtige die de handelsinkoopwaarde wenst te bepalen aan de hand van de taxatiemethode, dient te bewijzen dat die methode in zijn geval kan worden toegepast en dat de toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling. De Hoge Raad overweegt (voetnoot vernummerd):
“3.2.5 Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte voor de bpm ervoor kiest om de handelsinkoopwaarde van een personenauto te bepalen met gebruikmaking van de taxatiemethode, rust, in het geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, op de belastingplichtige de last de feiten aannemelijk te maken die meebrengen (a) dat de taxatiemethode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van de taxatiemethode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.24 Deze bewijslast(verdeling) heeft betrekking op alle bij vaststelling van de taxatiewaarde in aanmerking genomen gegevens.Deze bewijslast(verdeling) geldt niet alleen wanneer de belastingplichtige die heeft gekozen voor gebruikmaking van de taxatiemethode, rechtsmiddelen aanwendt tegen een door hem op aangifte voldaan bedrag aan bpm, maar ook indien hij rechtsmiddelen aanwendt tegen een hem opgelegde naheffingsaanslag.
Indien de inspecteur zich op het standpunt stelt dat in het bij de aangifte gevoegde taxatierapport is uitgegaan van onvolledige, onjuiste of verkeerde gegevens en dat dit taxatierapport daarom in zoverre niet bruikbaar is, kan hij een naheffingsaanslag opleggen die – rekening houdend met de wel bruikbare gegevens uit dat taxatierapport – is gebaseerd op een hogere taxatiewaarde. Die taxatiewaarde kan de belastingplichtige in bezwaar en zo nodig in rechte betwisten. Dan geldt dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.
Indien de rechter in een geval waarin de taxatiemethode van toepassing is, tot het oordeel komt dat zowel de door de belanghebbende als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde van het desbetreffende motorvoertuig niet bruikbaar is voor het bepalen van de afschrijving ervan, moet die rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen. Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering.25”
Indien een belastingplichtige volgens zijn aangifte de verschuldigde bpm heeft berekend met gebruikmaking van een taxatierapport van een door hem ingeschakelde onafhankelijke en erkende taxateur, moet volgens de Hoge Raad worden aangenomen dat die taxateur – als onafhankelijk en erkend deskundige – bij de schatting van de handelsinkoopwaarde van de personenauto rekening heeft gehouden met alle relevante waardedrukkende en waardeverhogende factoren.26 Datzelfde uitgangspunt geldt uiteraard indien de inspecteur bij het opleggen van naheffingsaanslag een taxateur heeft ingeschakeld die de taxatiewaarde hoger heeft ingeschat.
Die hogere taxatiewaarde kan de belastingplichtige in bezwaar en zo nodig in rechte betwisten. Dan geldt dat de belastingplichtige moet stellen en aannemelijk moet maken dat de inspecteur de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld. Indien bij gebruik van de taxatiemethode zowel de door de belastingplichtige als de door de inspecteur verdedigde handelsinkoopwaarde niet bruikbaar is, moet de rechter die handelsinkoopwaarde in goede justitie vaststellen.27 In dat geval rust op de belastingplichtige de bewijslast dat die rechter de taxatiewaarde als geheel genomen te hoog heeft vastgesteld.28
Specifiek met betrekking tot het in aanmerking nemen van niet in een toegepaste koerslijst verwerkte beschadigingen geldt dat de belastingplichtige bij gebruikmaking van de taxatiemethode de bewijslast draagt dat en in hoeverre de beschadigingen een waardedaling ten opzichte van de uit die koerslijst volgende waarde tot gevolg hebben. Art. 110 VWEU verzet zich volgens de Hoge Raad niet tegen deze bewijslastverdeling.29
Ook bij toepassing van de koerslijstmethode rust op de belastingplichtige die een beroep doet op een in een koerslijst opgenomen waardedrukkende factor die verband houdt met de staat van een gebruikt motorvoertuig, zoals het huurverleden, bij betwisting de last te bewijzen dat terecht met die factor rekening wordt gehouden. Indien hij daarin niet slaagt, wordt met deze factor geen rekening gehouden. Dit is naar het oordeel van de Hoge Raad anders indien de waardedrukkende factor niet verband houdt met de staat van een in te kopen motorvoertuig. Bij gebruikmaking van de koerslijstmethode mag een dergelijke factor zonder nader bewijs worden toegepast, indien hij volgens de gebruikte koerslijst de handelsinkoopwaarde neerwaarts kan beïnvloeden. De inspecteur moet in die situatie de waardedrukkende factor uit eigen beweging toepassen.30
Met het waardedrukkende of waardeverhogende effect van bijzondere of afwijkende kenmerken of eigenschappen kan slechts rekening worden gehouden voor zover aannemelijk wordt gemaakt dat de bijzondere of afwijkende kenmerken en eigenschappen ook daadwerkelijk aanwezig zijn bij het te registreren voertuig.31 De belastingplichtige die binnen de taxatiemethode voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde gebruik maakt van een koerslijst, kan correcties aanbrengen op die koerslijstwaarde (2.18). Indien hij stelt dat de handelsinkoopwaarde uit een koerslijst moet worden verminderd, bijvoorbeeld bij niet in die koerslijst verwerkte schade, draagt hij de bewijslast.
De jurisprudentie over de waardering van gebruikte auto’s betreft met name zaken waarin de belastingplichtige zich beroept op waardeverminderende factoren. Over de vraag welke partij de bewijslast draagt voor waardeverhogende correcties heeft de Hoge Raad niet een expliciet oordeel gegeven. Bij waardeverhogende kenmerken of eigenschappen, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast in mijn optiek mee dat de bewijslast voor de aanwezigheid van dat kenmerk of die eigenschap bij de inspecteur ligt. Indien een door de inspecteur ingeschakelde taxateur het waardeverhogende effect van een kenmerk of een eigenschap in zijn waardeoordeel meeneemt, zal de inspecteur moeten stellen en aannemelijk moeten maken dat de te registreren auto daadwerkelijk dat kenmerk of die eigenschap heeft. De belastingplichtige is vervolgens aan zet om te stellen en aannemelijk te maken dat de taxatiewaarde te hoog is.
Op zich staat het partijen, en dus ook de inspecteur, vrij in een procedure voor de belastingrechter nieuwe gegevens aan te dragen ter verdediging van de door hen ingenomen standpunten. Ook staat het hen in beginsel vrij in de beroepsfase nieuwe standpunten in te nemen. In procedures als deze, over de heffing van bpm, is deze mogelijkheid wel enigszins ingeperkt. Ingevolge art. 10(9) Wet BPM mag een belastingplichtige gegevens die hij niet bij de aangifte bpm heeft gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving en die evenmin op verzoek van de inspecteur alsnog zijn toegevoegd, niet op een later tijdstip gebruiken om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen. De Hoge Raad overweegt in zijn eerdergenoemde arrest van 7 maart 202532 in dit kader als volgt:
“3.2.3 Artikel 10, lid 9, van de Wet bepaalt dat bij de aangifte een opgaaf wordt gedaan van de gegevens die bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, bedoeld in het tweede lid van dat artikel. Bij gebruikmaking van de taxatiemethode bestaan de hiervoor bedoelde gegevens uit de gegevens zoals vastgelegd in een taxatierapport dat voldoet aan de voorwaarden vermeld in artikel 8, lid 4, van de Uitvoeringsregeling en bijlage I bij de Uitvoeringsregeling. Wanneer naar het oordeel van de inspecteur gegevens ontbreken die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de in het eerste lid bedoelde vermindering, worden de ontbrekende gegevens toegevoegd.Gegevens die niet bij de aangifte zijn gebruikt voor het vaststellen van de afschrijving, en evenmin op verzoek van de inspecteur alsnog zijn toegevoegd, kunnen door degene die gehouden is de belasting op aangifte te voldoen niet op een later tijdstip worden gebruikt om de bij de aangifte toegepaste afschrijving te wijzigen.
Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis ervan strekt artikel 10, lid 9, van de Wet ertoe dat bij de aangifte een realistisch afschrijvingspercentage wordt toegepast op basis van de forfaitaire tabel, een koerslijst of een solide taxatie, en te voorkomen dat in de bezwaar- en/of beroepsfase alsnog een hogere afschrijving wordt geclaimd aan de hand van gegevens die bij de oorspronkelijke aangifte niet zijn gebruikt. Binnen de opzet van de heffing van bpm is het niet mogelijk een dergelijke claim achteraf te beoordelen op juistheid, omdat de auto inmiddels in gebruik is genomen en uit het zicht van de inspecteur is. Bovendien zou het achteraf schouwen van de auto volgens de wetgever geen zin meer hebben aangezien de afschrijving op het moment van registratie bepalend is en niet de afschrijving op een later tijdstip. Daarbij is opgemerkt dat dit ook geldt voor gegevens die “bij de aangifte niet zijn gebruikt maar zich wellicht wel ergens in of tussen de overgelegde stukken bevonden”.33”
De wettelijke regeling kent niet een bepaling die de inspecteur met zoveel woorden verbiedt op een later tijdstip gegevens in de procedure in te brengen die niet bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt (om daarmee een lager afschrijvingspercentage te verdedigen). Volgens de tekst van deze bepaling is het alleen de belastingplichtige niet toegestaan op een later tijdstip nieuwe gegevens aan te dragen om de bij de aangifte gebruikte afschrijving te wijzigen. De in rechtsoverweging 3.2.4 beschreven omstandigheden die in de totstandkomingsgeschiedenis zijn genoemd, betreffen eveneens met name de positie van de belastingplichtige. Deze tekst en de bedoelde omstandigheden wijzen erop dat het verbod om later gegevens aan te leveren die de afschrijving wijzigen niet geldt voor de inspecteur. Daartegen pleit echter dat het in de totstandkomingsgeschiedenis genoemde argument dat de afschrijving op het moment van registratie bepalend is en niet de afschrijving op een later tijdstip, voor beide partijen geldt. Uitgaande van de gelijkwaardigheid van partijen in de beroepsprocedure, ligt het in de rede de wettelijke regeling zo uit te leggen dat het de inspecteur slechts is toegestaan ontbrekende gegevens die van belang kunnen zijn voor de vaststelling van de bpm-vermindering, uiterlijk bij het opleggen van de naheffingsaanslag respectievelijk bij de behandeling van het bezwaar tegen de eigen voldoening op aangifte in te brengen. Dus moet hem niet worden toegestaan in de beroepsfase alsnog een andere afschrijving te verdedigen aan de hand van gegevens die niet bij de aangifte of bij het opleggen van de naheffingsaanslag zijn gebruikt. Om dezelfde redenen ligt het in de rede beide partijen niet toe te staan nieuwe gegevens aan te voeren om daarmee een aan het afschrijvingspercentage ten grondslag liggende hogere of lagere handelsinkoopwaarde van het gebruikte voertuig te verdedigen.
Tot slot merk ik op dat het niet voldoen aan de toonplicht van een voertuig (art. 10(10) Wet BPM juncto art. 8(8) Uitv.reg. BPM) niet ertoe leidt dat de belastingplichtige niet wordt toegelaten tot het leveren van bewijs van feiten en omstandigheden die aanleiding geven voor een vermindering of de op die belastingplichtige rustende bewijslast wordt verzwaard.34
Dat brengt mij bij de vraag of het gebruik van een hogere historische nieuwprijs tot een hogere afschrijving leidt of dat, indien het te registeren voertuig een hogere CO2-uitstoot heeft dan het referentievoertuig, dit effect (deels) wordt tenietgedaan.