Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 24-01-2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:378, 20/5953 en 20/5954

Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend, en concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en teruggave van door haar op aangifte voldane omzetbelasting voor zover die ziet op de diensten van [bedrijf 2] (€ 413.772 voor het eerste kwartaal van 2019 en € 53.409 voor het tweede kwartaal van 2019). De inspecteur beantwoordt voornoemde vragen ontkennend, en concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

Dit artikel is onder meer gebaseerd op artikel 135, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: de Btw-richtlijn):

1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[…]

d) handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito's, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen;

79 Het Hof heeft geoordeeld dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overboeking van een geldsom van de ene bankrekening naar de andere. Kenmerkend voor deze verrichting is met name dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank en eventueel tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overboeking (zie in die zin arrest SDC, reeds aangehaald, punt 53, en arrest van 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C 350/10, Jurispr. blz. I 7359, punt 25).

80 Deze uitlegging houdt nog geen oordeel in over de wijze waarop overmakingen worden uitgevoerd, aangezien overmakingen via boekingen kunnen gebeuren. Dat is het geval voor overmakingen tussen klanten van eenzelfde bank of tussen rekeningen van eenzelfde houder, waarbij deze persoon zowel opdrachtgever als begunstigde is. Ter terechtzitting heeft ATP verklaard dat hoewel met de overmaking van een geldbedrag van een rekening-courant naar een spaarrekening van dezelfde houder noch de schuldeiser, noch het bedrag van de schuldvordering wordt gewijzigd, de voorwaarden van de schuldvordering jegens de bank daarentegen wel worden gewijzigd. Deze overmaking tussen twee rekeningen van dezelfde houder gebeurt via boekingen in de rekeningen, en met deze boekingen gelden nieuwe voorwaarden voor de schuldvordering.

81 Dergelijke handelingen vormen krachtens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde diensten, ongeacht of zij via een overmaking met overdracht van een geldbedrag dan wel via boekingen in rekeningen gebeuren.

44 In casu moet worden opgemerkt dat uit de beschrijving in punt 31 van dit arrest blijkt dat een dienst die bestaat in de verwerking van kaartbetalingen, zoals in het hoofdgeding aan de orde, tot de uitvoering van een betaling of een overmaking leidt. Een dergelijke dienst kan worden gezien als onontbeerlijk voor de uitvoering ervan, aangezien het de overdracht van het afwikkelingsbestand door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer aan het einde van de dag is waardoor het proces van betaling of overmaking van de betrokken bedragen van emittenten naar de merchant acquirer en uiteindelijk naar de rekening van die dienstverrichter in gang wordt gezet, en enkel die betalingen of overmakingen daadwerkelijk worden uitgevoerd waarvoor de benodigde gegevens in dat bestand zijn opgenomen, zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing.

45 Aangezien, ten eerste, artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, rechtvaardigt het enkele feit dat een bepaalde dienst onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten, nog niet de conclusie dat deze dienst is vrijgesteld (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 65, en van 28 juli 2011, Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, punt 31).

46 Ten tweede kan noch de omstandigheid dat de dienstverrichter de gegevens van de betaalkaart verkrijgt van de koper die deze wenst te gebruiken, noch de overdracht ervan door die dienstverrichter aan zijn merchant acquirer, noch de ontvangst door de dienstverrichter van de autorisatiecode die door de emittent is afgegeven, noch de hernieuwde opdracht aan het einde van de dag door de dienstverrichter aan zijn merchant acquirer van een afwikkelingsbestand met onder meer de autorisatiecodes van de verrichte verkooptransacties op zich, of kunnen deze tezamen, worden beschouwd als een handeling die een kenmerkende en essentiële functie van een betaling of overmaking in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn vervult.

47 Gelet op deze beschrijving staat vast dat de verrichter van een dergelijke dienst de betrokken rekeningen niet rechtstreeks zelf debiteert noch crediteert, noch daarbij tussenbeide komt via boekingen, noch opdracht geeft tot een dergelijke debitering of creditering; het is immers de koper die beslist dat zijn rekening zal worden gedebiteerd ten gunste van de rekening van een derde door voor een aankoop zijn betaalkaart te gebruiken.

De bewijslast dat op de diensten van [bedrijf 2] de vrijstelling van toepassing is, rust op belanghebbende, nu zij zich daarop beroept. De rechtbank ziet zich daarom voor de vraag gesteld of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling is voldaan.

Uit de rechtspraak van het HvJ maakt de rechtbank op dat de vrijstelling strikt moet worden uitgelegd. Dat leidt er onder meer toe dat het enkele feit dat een bepaald element onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te kunnen verrichten nog niet de conclusie rechtvaardigt dat de dienst waarvan dit element een bestanddeel is, is vrijgesteld. Ten aanzien van de vraag of de diensten van [bedrijf 2] die betrekking hebben op (i) overmakingen naar bankrekeningen van derden, (ii) overmakingen tussen bankrekeningen van cliënten van belanghebbende, en (iii) overmakingen tussen rekeningen van dezelfde rekeninghouder, onder de vrijstelling vallen, acht de rechtbank doorslaggevend of de diensten van [bedrijf 2] een wijziging bewerkstelligen in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaat tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectievelijke bank en eventueel tussen de banken anderzijds, en verder of de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend bestaat in de overboeking van geld van de ene naar de andere rekening.

De rechtbank overweegt dat [bedrijf 2] op basis van vooraf door belanghebbende ingestelde parameters de overmakingen autoriseert. Ook buiten die parameters kan [bedrijf 2] een overmaking autoriseren, maar dat handelen wordt in de praktijk bestempeld als een ‘fout’ en bovendien kan in een dergelijk geval de transactie worden tegengehouden door belanghebbende, hetgeen blijkens de ‘root cause analyses’ op [datum 3] ook heeft plaatsgevonden (zie 2.12). Uit die analyse, alsmede uit de beschrijving van de gecontracteerde diensten van [bedrijf 2] in de MSA (zie 2.6 tot en met 2.9) en hetgeen in 2.11 ten aanzien van overmakingen naar bankrekeningen van derden is beschreven, leidt de rechtbank af dat [bedrijf 2] , anders dan belanghebbende stelt, niet volledig zelfstandig de overmakingen uitvoert, maar dat in dat proces meerdere verschillende handelende partijen, waaronder belanghebbende, zijn betrokken. Ook zijn, zoals door belanghebbende ter zitting is erkend, met de uitbesteding aan [bedrijf 2] blijven de gelden die voor de cliënten van belanghebbende worden gehouden in bezit bij belanghebbende.

Ten aanzien van de vraag of het de diensten van [bedrijf 2] zijn die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de overmakingen, komt de rechtbank tot het volgende oordeel. De door [bedrijf 2] verrichte diensten zijn weliswaar gelet op de softwarematige inrichting onontbeerlijk voor het realiseren van overmakingen, maar deze diensten brengen geen wijziging in zowel de juridische als financiële verhoudingen. Met hetgeen belanghebbende heeft aangedragen is de rechtbank daarom van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de diensten van [bedrijf 2] zowel op zichzelf bezien als tezamen, de kenmerkende en essentiële functies vervullen van overmakingen en/of ‘rekening-courantverkeer’ in de zin van de vrijstelling.

Subsidiair heeft belanghebbende aangevoerd dat indien de vrijstelling niet wordt toegekend voor de dienstverlening van [bedrijf 2] , het fiscale neutraliteitsbeginsel wordt geschonden. Voorafgaand aan de uitbesteding aan [bedrijf 2] verrichtte belanghebbende deze diensten namelijk in eigen beheer, en was deze dienstverlening vrijgesteld van omzetbelasting. Zij zou, als ondernemer, vrij moeten zijn in haar keuze om de dienstverlening al dan niet uit te besteden, aldus belanghebbende.

De rechtbank overweegt dat het fiscale neutraliteitsbeginsel geen regel van primair recht is waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel betreft dat moet worden toegepast samen met het beginsel dat de vrijstelling strikt moet worden uitgelegd. De werkingssfeer van de vrijstelling kan op grond van het fiscale neutraliteitsbeginsel dus niet worden uitgebreid. Het beginsel van fiscale neutraliteit staat naar het oordeel van de rechtbank niet in de weg aan de conclusie dat de werkzaamheden die [bedrijf 2] voor belanghebbende verricht, niet voldoen aan de voorwaarden om de vrijstelling te mogen toepassen.