A-G Wattel belicht betekenis van term ‘internationaal verkeer’ in Verdrag Nederland-VK en OESO-Modelverdrag

Belanghebbende woont in Nederland en werkt als piloot voor A Ltd., die feitelijk wordt geleid in het VK. In 2015 heeft hij op 135 dagen voor die werkgever gewerkt, waarvan 81 dagen op internationale vluchten. Van de overige 55 dagen vloog hij 8 dagen binnen het VK, was hij 10 dagen stand-by op zijn standplaats in het VK en volgde hij 37 dagen training in het VK.

In geschil is aan welk land het belastingverdrag NL-VK 2008 het heffingsrecht toewijst voor het loon dat aan die 55 dagen kan worden toegerekend. Belanghebbende betoogt dat de context bedoeld in het definitie-art. art. 3(1)(h) Verdrag NL-VK eist dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een engere betekenis toekomt dan aan diezelfde term in art. 3(1)(h) Verdrag.

Rechtbank Noord-Holland (NTFR 2020/2799) zag niet in dat de context bedoeld in art. 3(1)(h) Verdrag in dit geval zou meebrengen dat aan de term ‘internationaal verkeer’ in art. 14(3) Verdrag een van de tekst van art. 3(1)(h) Verdrag afwijkende uitleg zou moeten worden gegeven. Art. 14(3) Verdrag wijst loon uit werkzaamheden als bemanningslid in internationaal verkeer toe aan de woonstaat (Nederland) en uit de parlementaire toelichting op de goedkeuringswet volgt niet dat de Verdragssluiters zouden hebben beoogd om in gevallen waarin op sommige dagen alleen op het grondgebied van de niet-woonstaat wordt gewerkt, het heffingsrecht over de aan die dagen toerekenbare inkomsten toe te wijzen aan de niet-woonstaat.

Hof Amsterdam (ECLI:NL:GHAMS:2022:91) heeft in hoger beroep de uitleg van art. 14(3) Verdrag door de rechtbank en haar gronden daarvoor overgenomen. Het Verdrag kent een ruime omschrijving van ‘internationaal verkeer’: het gaat volgens art. 14(3) om “de beloning (…) ter zake van een dienstbetrekking als lid van de bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd”. Dat omvat ook loon voor werkzaamheden die in verder verwijderd verband staan tot het rechtstreekse werk aan boord van een vliegtuig op internationale vluchten, zoals de werkzaamheden op de 55 Britse dagen. De belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat tenminste het loon ter zake van de 47 gronddagen aan het VK is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van ‘verkeer’ of ‘vervoer’ tussen twee of meer plaatsen, laat staan van internationaal verkeer. Het Hof heeft ook dat standpunt verworpen. Mede gegeven de aard van de werkzaamheden aan de grond - training en stand by – kan de beloning daarvoor volgens het Hof worden toegerekend aan de dienstbetrekking als bemanningslid van een luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.

In cassatie stelt de belanghebbende één middel in twee onderdelen voor. Onderdeel (i) betoogt dat de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet geldt voor art. 14(3) Verdrag omdat de context bedoeld in art. 3(1)(h) een andere uitleg eist in verband met het feit dat de definitie van internationaal verkeer in art. 3(1)(h) bedoeld is om winst uit luchtvaart exclusief toe te wijzen aan de exploitantstaat (art. 8(1) OESO-Modelverdrag 2005).

A-G Wattel acht onderdeel (i) ongegrond. Hij ziet niet in dat de context van de afwijking in art. 14(3) Verdrag (woonstaatheffing) van art. 15(3) OESO-Modelverdrag 2005 (werkelijke-leidingstaatheffing) zou eisen dat de voor het gehele verdrag geldende betekenis (‘for the purposes of this convention’) van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(h) Verdrag niet zou gelden voor de identieke term in art. 14(3) Verdrag. De context van die afwijking is dat het VK geen werkelijke-leidingstaatheffing wilde, maar een woonstaatheffing, net zoals in het voorafgaande verdrag, zij het veel ruimer dan in die voorganger, vermoedelijk om toepassing eenvoudiger te maken en omdat daartoe in 2008 al vooruit gelopen kon worden op de daarop gerichte formulering van de woonstaatheffing die uiteindelijk in 2017 ook in het OESO-Model is ingevoerd in afwijking van de winsttoewijzing in art. 8 (winst) OESO-Model. Bij die invoering in 2017 is de definitie van ‘internationaal verkeer’ in art. 3(1)(e) OESO-Model nog verder verruimd, zonder dat het Commentaar suggereert dat die nog ruimere algemene verdragsdefinitie niet zou gelden voor het gewijzigde art. 15(3), integendeel: het 2017-commentaar vermeldt dat de bedoeling was ‘to provide a clearer and administratively simpler rule concerning the taxation of the remuneration of these crews.’ Daarbij past niet het uitsplitsen en gefragmenteerd toerekenen van het loon van een piloot.

Onderdeel (ii) acht ‘s hofs oordeel over belanghebbendes subsidiaire standpunt (het loon toerekenbaar aan zijn 47 Britse gronddagen is op basis van lid 1 van art. 14 toegewezen aan het VK) ontoereikend gemotiveerd omdat het niet volgt uit het commentaar op het OESO-modelverdrag 2005 of uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag. A-G Wattel meent dat het standpunt van belanghebbende te minder uit die bronnen volgt. Anders dan de uitleg van belanghebbende, strookt de uitleg van het hof wél met de Verdragstekst, zodat de klacht faalt.

Onderdeel (ii) uit ook twee rechtsklachten: voor lid 1 van art. 14 Verdrag geldt volgens de belanghebbende niet dat loon in verder verwijderd verband tot de directe uitoefening van de dienstbetrekking aan boord daaraan ook zijn toe te rekenen. Dat kan dan zijns inziens voor lid 3 van art. 14(3) Verdrag niet anders zijn. Hij acht zijn werk op de gronddagen niet bijkomstig of marginaal, maar essentieel onderdeel van de dienstbetrekking. Volgens de A-G bestaat dan juist te meer reden om zijn volledige beloning als loon uit die dienstbetrekking toegewezen te achten aan de in beginsel exclusief bevoegde woonstaat en bestrijdt deze klacht overigens een niet-gegeven oordeel.

Verder betoogt de belanghebbende dat het loon voor het werk op de 47 Britse gronddagen niet aan de woonstaat is toegewezen omdat op die dagen geen sprake was van ‘internationaal verkeer’, noch van een ‘luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd’, noch van een ‘lid van de bemanning van een luchtvaartuig’ en de belanghebbende voor die dagen evenmin voorkwam op een lijst met namen van de bemanning op enige vlucht. Ook deze rechtsklacht bestrijdt een niet gegeven oordeel van het hof en overigens meent de A-G dat art. 14(3) Verdrag geenszins eist dat de meeste, laat staan alle, werkzaamheden verricht worden aan boord van een schip of vliegtuig dat internationaal wordt geëxploiteerd. Volgens de internationale literatuur is de bedoeling van de loontoewijzing in de internationaal-verkeerbepaling van OESO-landen-verdragen juist om loonsplitsingen en gefragmenteerde toewijzing te vermijden.

A-G Wattel concludeert tot ongegrond verklaring van het cassatieberoep.