Aflevering 9

Het register verwijst naar het nummer bij het bericht.

Het begrip ‘aanhorigheid’ is binnen de kaders van de overdrachtsbelasting – en zeker sinds de introductie van de Wet differentiatie overdrachtsbelasting per 1 januari 2021 – te kenmerken als een fiscaal ‘perpetuum mobile’

In de vorige editie van dit tijdschrift is een artikel gepubliceerd (zie FBN 2023/34), waarin wij aandacht hebben besteed aan onderdeel 4 van het beleidsbesluit van 2 maart 2023.

In deze bijdrage gaat de auteur in op de vraag of art. 12 SW van toepassing is op een schenking onder opschortende voorwaarde indien de voorwaarde in vervulling gaat op het moment dat de schenker overlijdt. Volgens de auteur voorziet de tekst van art. 12 SW niet in deze situatie waardoor geen erfbelasting is verschuldigd (tenzij een andere fictiebepaling van toepassing is).

De Kennisgroep Successiewet van de Belastingdienst heeft een vraag beantwoord over art. 30 SW als door verwerping de SW-bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) beter wordt benut. Stel een erflater heeft drie kinderen die de enige erfgenamen zijn. De erflater heeft aan twee kinderen zijn onderneming gelegateerd tegen inbreng van de waarde. Als dit legaat wordt verworpen en de onderneming vervolgens door alle drie kinderen wordt voortgezet, is in totaal minder erfbelasting over de nalatenschap verschuldigd omdat de BOR dan beter wordt benut. Volgens de Kennisgroep is in zo’n situatie art. 30 SW van toepassing. In de casus zijn de legatarissen vanwege de BOR-vrijstelling zowel voor als na de verwerping geen of minder erfbelasting verschuldigd. De hoogte van de verkrijging per verkrijger blijft ondanks de verwerping gelijk. Dit aangezien het een legaat tegen inbreng betreft. De verschuldigde erfbelasting over de gehele nalatenschap zou echter door de verwerping en de toepassing van de BOR lager worden. Uit de wetsgeschiedenis blijkt nergens dat de wetgever een beperkte werking van art. 30 SW voor ogen heeft, dus dat art. 30 SW uitsluitend van toepassing is als de legatarissen zonder de verwerping (meer) belasting waren verschuldigd. [Redactie: zie anders Hoeve en Van Gorkom in Fiscaal Actueel, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de sfeer van successie- en schenkingsrecht, Kluwer, september 2004, paragraaf 12.31.] Belastingdienst 27 juli 2023, nr. KG:063:2023:29

Aan de Belastingdienst is de vraag voorgelegd of sprake is van een schenking ter zake des doods als bedoeld in art. 7:177 BW indien bij een papieren schenking is bepaald dat de geldvordering eerder opeisbaar wordt als de schenker wordt opgenomen in een verzorgingshuis. De Kennisgroep Successiewet heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Er is sprake van een schenking ter zake des doods als deze de strekking heeft pas te worden uitgevoerd na het overlijden van de schenker. Deze strekking verandert niet door een vangnetbepaling, zoals een aanvullende opeisbaarheidsgrond bij opname in een verzorgingshuis, in de akte op te nemen. Dit betekent dat de schenking vervalt bij het overlijden van de schenker als deze niet is vastgelegd in een notariële akte. De schuld uit hoofde van de papieren schenking komt dan voor de erfbelasting niet op grond van art. 20 lid 3 SW in mindering op de nalatenschap. Omdat het een feitelijke toets is, wordt de belanghebbende in de gelegenheid gesteld om aannemelijk te maken dat de schenking niet de strekking had pas te worden uitgevoerd na het overlijden. Als deze daar niet in slaagt, vervalt de schuldigerkenning indien deze niet is opgenomen of bekrachtigd in een notariële akte. Dit vormgebrek is na het overlijden van de schenker niet meer te herstellen door alsnog een notariële akte te laten opmaken. Belastingdienst 8 augustus 2023, nr. KG:063:2023:30

Art. 15 SW bepaalt dat een laagrentende of renteloze geldlening die direct opeisbaar is tot een fictieve schenking leidt van het vruchtgebruik van die lening (berekend van dag tot dag). In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat van een direct opeisbare lening ook nog sprake is bij een opzeggingstermijn van twee tot drie maanden (zie Kamerstukken II 31930, nr. 16, p. 10). Thans heeft de Kennisgroep Successiewet van de Belastingdienst op een vraag geantwoord dat een redelijke wetsuitleg meebrengt dat art. 15 SW ook kan worden toegepast als de opzegtermijn of opeisbaarheidstermijn bij een direct opeisbare lening langer is dan drie maanden. De kennisgroep gaat in die gevallen ervan uit dat art. 1 SW geldt, maar de geldnemer mag ook kiezen voor art. 15 SW. De keuze geldt dan voor de resterende duur van de lening. Stel dat een ouder aan een kind een renteloze lening verstrekt die te allen tijde opeisbaar is. Zij zijn daarbij overeengekomen dat als de ouder de lening opeist, het kind nog acht maanden de tijd heeft om het bedrag van de geldlening terug te betalen. Ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de bevoordelingsbedoeling, gaat de Belastingdienst uit van een schenking als bedoeld in art. 1 SW. De ouder verarmt omdat diens vordering op het kind een lagere waarde heeft dan het nominale bedrag van de geldlening, aangezien dit bedrag op zijn vroegst over acht maanden weer in de macht van de ouder is. Het kind verrijkt omdat het de beschikking heeft over renteloos geleend geld dat hij rentedragend kan beleggen. De gift wordt dan gewaardeerd als een vruchtgebruik als bedoeld in art. 18 SW, dus met behulp van de tabellen van het UBSW. Als – zoals in deze casus – geen looptijd is afgesproken, is de lening aangegaan voor onbepaalde tijd. De omvang van de schenking bedraagt dan voor de schenkbelasting: 17 x 6% x het bedrag van de geldlening (zie art. 6 lid 3 UBSW). Bij een lening van € 500.000 wordt dan in een keer € 510.000 (17 x 6% x 500.000) belast. Gelet op hetgeen is opgemerkt in de wetsgeschiedenis (zie Kamerstukken II 31930, nr. 13, p. 23), is het echter redelijk dat het kind mag kiezen voor belastingheffing conform art. 15 SW. Als het kind hiervoor kiest, verloopt de schenkbelasting als volgt (de lening wordt op 1 januari verstrekt): – In het eerste jaar wordt art. 1 SW toegepast over de eerste acht maanden. Bij een marktrente van 4% is dit deel belast voor: € 500.000 x 4% x 8/12 = € 13.333. Daarnaast wordt art. 15 SW toegepast over de resterende duur van het kalenderjaar, ofwel: € 500.000 x 6% x 4/12 = € 10.000. In het eerste jaar wordt de schenking dus gesteld op € 23.333 (€ 13.333 + € 10.000). – In de daaropvolgende jaren (tot het moment van terugbetaling van het geleende bedrag) bedraagt de verkrijging op grond van art. 15 SW elk jaar 6% van € 500.000 = € 30.000. De keuze voor art. 15 SW moet kenbaar worden gemaakt bij het indienen van de aangifte schenkbelasting dan wel op andere wijze vastgelegd, zo nodig in een vaststellingsovereenkomst. Belastingdienst 22 augustus 2023, nr. KG:063:2023:33