Hoge Raad, 02-09-1992, ZC5045, 27252

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:

Belanghebbende is een besloten vennootschap die naar Nederlands recht is opgericht; zij wordt derhalve ingevolge artikel 1, lid 3, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: de Wet) geacht binnen Nederland te zijn gevestigd. Sedert haar oprichting is zij feitelijk gevestigd in Ierland, alwaar zij haar onderneming uitoefent. Het aandelenkapitaal van belanghebbende is geheel in handen van haar Amerikaanse moedervennootschap, die is opgericht naar het recht van de Staat Delaware en gevestigd is te R, Illinois.

Belanghebbende heeft in de loop van het boekjaar 1985/1986 een dividend ten bedrage van f 660.910 aan haar moedervennootschap uitgekeerd zonder dividendbelasting in te houden.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de dividendbelasting opgelegd, welke aanslag is beperkt tot 5% (f 33.045) van het uitgekeerde dividend op grond van de bepalingen van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika met betrekking tot belastingen van inkomsten en bepaalde andere belastingen, ondertekend te Washington op 29 april 1948, Stb. 1948, I 464 en 1949, J 80, zoals gewijzigd bij het Aanvullende Verdrag, ondertekend te Washington op 30 december 1965, Trb. 1966, 97 en 184.

3.2.1. Het vierde middel, dat de Hoge Raad eerst zal behandelen, strekt in de eerste plaats ten betoge dat artikel 1, lid 3, van de Wet blijkens zijn ontstaansgeschiedenis slechts de strekking heeft heffing van dividendbelasting mogelijk te maken, indien de zetel van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap vanuit Nederland wordt verplaatst naar het buitenland ten einde belasting te ontgaan, welk geval - naar het middel kennelijk beoogt te stellen - zich in deze zaak niet voordoet.

Dit betoog faalt. De wetgever heeft blijkens de toelichting op het eerst bij de Tweede nota van wijziging voorgestelde (thans) derde lid van artikel 1 van de Wet (Tweede Kamer 1965-1966, 6000, nr. 16) welbewust ervoor gekozen de in artikel 2, lid 3, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voorkomende - ruim geformuleerde - bepaling, volgens welke, voor zover van belang, Nederland steeds als land van vestiging van de belastingplichtige werd beschouwd, indien de oprichting naar Nederlands recht had plaatsgevonden, over te nemen. Er bestaat derhalve geen grond de draagwijdte van deze bepaling op grond dat zij zich richt tegen het louter om fiscale redenen verplaatsen van de zetel van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen naar het buitenland, te beperken tot gevallen waarin sprake is van een zetelverplaatsing om zodanige redenen.

3.2.2. Het middel kan evenmin slagen, voor zover het ter verdediging van een restrictieve uitleg van artikel 1, lid 3, van de Wet mede een beroep doet op het bepaalde in de tweede volzin van artikel 34, lid 2, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK), welke bij Rijkswet van 5 december 1985, Stb. 645, aan die bepaling is toegevoegd en waarin volgens het middel tot uitdrukking is gebracht het beginsel dat dividendbelasting slechts kan worden geheven, indien de zetel van het inhoudingsplichtige lichaam vanuit Nederland naar het buitenland is verplaatst om die belasting te ontgaan. Anders dan het middel aanvoert, kan het bepaalde in de tweede volzin van artikel 34, lid 2, BRK niet worden gezien als de uitdrukking van een algemeen beginsel van Nederlands belastingrecht, waaraan ook bij de interpretatie van andere regelingen dan de BRK betekenis toekomt.

3.3.1. Het eerste middel herhaalt de door belanghebbende reeds bij het Hof aangevoerde stelling, volgens welke heffing van dividendbelasting in een geval als het onderhavige strijdig is met artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol, gesloten te 's-Gravenhage op 11 februari 1969, Trb. 1969, 37 (hierna: de Overeenkomst).

Het Hof heeft dit beroep op artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst verworpen op grond dat naar 's Hofs oordeel niet is voldaan aan de in deze bepaling gestelde voorwaarde, die in het onderhavige geval hierop neerkomt dat belanghebbende voordelen of inkomsten heeft verkregen uit Nederland ('s Hofs vermelding ter plaatse van 'Ierland' berust op een kennelijke vergissing). Daartoe heeft het Hof overwogen dat het bereid is belanghebbende te volgen in haar gedachtengang dat de onderwerpelijke bepaling van de Overeenkomst grote gelijkenis vertoont met de overeenkomstige bepaling van het OESO-Modelverdrag van 1963 en aan te nemen dat de onderhandelaars zich door de bepaling van het Modelverdrag hebben laten leiden, zodat het Commentaar op dit model enig houvast kan bieden, doch dat de betekenis van dit commentaar niet zover kan reiken dat in wezen een bepaalde zinsnede in artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst als ongeschreven zou moeten worden beschouwd, welke ook de strekking moge zijn die aan die bepaling zou moeten worden toegekend, terwijl naar 's Hofs oordeel in het onderhavige geval geen rol kan spelen dat, zoals belanghebbende stelt, de strekking van artikel 8, lid 9, zou meebrengen dat a fortiori geen dividendbelasting mag worden geheven, indien het lichaam dat de dividenden betaalt, in het geheel geen voordelen of inkomsten uit Nederland verkrijgt, tenzij de ontvanger van het dividend inwoner van Nederland is. Tegen voormeld oordeel en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen keert zich het middel.

3.3.2. Bij de beoordeling van het middel dient te worden vooropgesteld dat in de Overeenkomst zowel blijkens haar tekst als blijkens de door de Nederlandse regering aan de Eerste en Tweede kamer der Staten-Generaal verstrekte toelichtende nota (Bijl. Hand I 1968-1969, nr. 120; Bijl. Hand II 1968-1969, 10 113, nr. 1) zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-Modelverdrag van 1963 en dat artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst in zijn Engelse tekst nagenoeg woordelijk overeenstemt met de Engelse tekst van artikel 10, lid 5, van vorenbedoeld Modelverdrag, zodat, naar het middel blijkens zijn toelichting terecht aanvoert, het commentaar op laatstbedoelde bepaling voor de uitleg van artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst van grote betekenis is en niet slechts, zoals het Hof dat uitdrukt, daarbij 'enig houvast kan bieden'.

Op artikel 10, lid 5, van het OESO-Modelverdrag van 1963 is het volgende commentaar gegeven:

'41. The Article deals only with dividends paid by a company resident in one of the States to a resident of the other State. Certain States, however, tax not only dividends paid by companies resident in them but even distributions by non-resident companies of profits arising in them. Each State, of course, is entitled to tax profits arising in its territory which are made by non resident companies, to the extent provided in the Convention (in particular in Article 7 concerning the taxation of business profits). The shareholders of such companies should not be taxed as well at any rate unless they are resident in the State and so naturally subject to its fiscal sovereignty.

42. Paragraph 5 adopts a provision already contained in a number of Conventions. It rules out extraterritorial taxation of dividends and further provides that non-resident companies are not to be subjected to special taxes on undistributed profits'.

In het licht van dit commentaar kan 's Hofs uitleg van artikel 8, lid 9, van de Overeenkomst niet als juist worden aanvaard. In vorenbedoeld Commentaar wordt immers als algemeen beginsel uitgesproken dat lid 5 van artikel 10 van het Modelverdrag 'extra-territorial taxation of dividends' uitsluit, terwijl de omstandigheid dat artikel 10, lid 5, aan een andere Staat heffing van dividendbelasting met zoveel woorden verbiedt, indien het lichaam voordelen of inkomsten uit die andere Staat verkrijgt - en zelfs indien de betaalde dividenden geheel of gedeeltelijk bestaan uit voordelen of inkomsten, die uit die andere Staat afkomstig zijn -, meebrengt dat zodanige heffing te meer ontoelaatbaar is, indien het lichaam generlei voordelen of inkomsten uit die andere Staat verkrijgt.

Gelet op de betekenis van de uitleg van het Modelverdrag voor die van de Overeenkomst dient het vorenoverwogene eveneens voor de interpretatie van artikel 8, lid 9, te gelden. Hierbij verdient opmerking dat de Overeenkomst blijkens de in artikel 2, lid 1, letter f, aanhef en onder 2, gegeven definitie van het begrip 'inwoner van Nederland', anders dan artikel 1, lid 3, van de Wet, Nederland niet (mede) als plaats van vestiging aanwijst, indien de oprichting van het lichaam heeft plaatsgevonden naar Nederlands recht.

Voorts moet worden aangenomen dat deze bepaling mede betrekking heeft op dividend dat - zoals in het onderhavige geval - wordt uitgekeerd aan een inwoner van een andere Staat dan de verdragsluitende partijen.

Het eerste middel is derhalve gegrond.

3.4. De gegrondbevinding van het eerste middel brengt mede dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat het tweede en derde middel geen behandeling behoeven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen.