Hoge Raad, 18-07-2025, ECLI:NL:HR:2025:1158, 22/02356
Hoge Raad, 18-07-2025, ECLI:NL:HR:2025:1158, 22/02356
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 juli 2025
- Datum publicatie
- 18 juli 2025
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2025:1158
- Formele relaties
- In cassatie op : ECLI:NL:GHSHE:2022:1574
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:373
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2023:442
- Zaaknummer
- 22/02356
Inhoudsindicatie
Art. 7:8 Wet IB 2001, art. 21bis UBIB 2001; art. 45 VWEU; Schumacker-doctrine; dient Nederland als (voormalige) werkstaat rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezeten belastingplichtige die woonachtig is in Frankrijk?; prejudiciële vragen.
Uitspraak
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
BELASTINGKAMER
Nummer 22/02356
Datum 18 juli 2025
ARREST
in de zaak van
de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
tegen
[X] (hierna: belanghebbende)
op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 18 mei 2022, nr. 21/007401, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 20/4815) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2015 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 31 maart 2023 geconcludeerd tot schorsing van het geding en tot het op de voet van artikel 267 VWEU aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof van Justitie) voorleggen van prejudiciële vragen.2De conclusie is aan deze beslissing gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
De Hoge Raad heeft partijen in kennis gesteld van zijn voornemen het Hof van Justitie te verzoeken een prejudiciële beslissing te geven. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren. Zij hebben van die gelegenheid geen gebruik gemaakt.
2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende is gepensioneerd en woont samen met zijn echtgenote in Frankrijk. Belanghebbende heeft in 2015 een Nederlandse AOW-uitkering van € 9.801 genoten en een Nederlandse pensioenuitkering van € 13.054. Zijn echtgenote heeft in dat jaar een Nederlandse AOW-uitkering van € 9.605 genoten en een Nederlandse pensioenuitkering van € 2.985. Op grond van het Belastingverdrag Nederland-Frankrijk van 16 maart 19733 (hierna: het Verdrag) is Nederland heffingsbevoegd met betrekking tot de pensioenuitkering van belanghebbende. Met betrekking tot de AOW-uitkeringen en de pensioenuitkering van de echtgenote van belanghebbende is op grond van het Verdrag uitsluitend Frankijk heffingsbevoegd.
Van het totale inkomen van belanghebbende in 2015 van € 22.855 is het heffingsrecht over een bedrag van € 9.801, dus afgerond 43 procent, op grond van het Verdrag aan de woonstaat Frankrijk toegewezen. Van het totale gezinsinkomen van belanghebbende en zijn echtgenote van € 35.445 geldt dit voor een bedrag van € 22.391, dus voor ruim 60 procent.
In zijn aangifte voor de Nederlandse inkomstenbelasting voor het jaar 2015 heeft belanghebbende met betrekking tot zijn eigen woning in Frankrijk een aftrek wegens negatieve inkomsten uit eigen woning opgevoerd van € 5.338 (bestaande uit het saldo van een bedrag van € 1.050 aan eigenwoningforfait en een bedrag van € 6.388 aan aftrekbare rente). Bij de aanslag in de inkomstenbelasting heeft de Inspecteur die aftrek aanvaard, hoewel hij belanghebbende had meegedeeld dat deze daarvoor niet in aanmerking komt omdat hij en zijn echtgenote niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen kunnen worden aangemerkt. De Inspecteur heeft dit hersteld door middel van een navorderingsaanslag, die in deze procedure ter discussie staat.
Belanghebbende heeft in 2015 geen inkomstenbelasting in Frankrijk betaald. Dit komt doordat zijn in Frankrijk belastbare inkomen (na toepassing van enkele aftrekken) beneden de belastingvrije som (“le seuil d’imposition”) blijft. Het bedrag van die belastingvrije som is in zijn situatie voor het jaar 2015 vastgesteld op € 27.240.
3 De oordelen van het Hof
Voor het Hof was in geschil of ten aanzien van belanghebbende bij het berekenen van de aanslag rekening dient te worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, en hij daarom recht heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit zijn eigen woning, en op toepassing van het inkomstenbelastingdeel van een aantal heffingskortingen (de algemene heffingskorting en de ouderenkorting). Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hiermee rekening moet worden gehouden omdat hij moet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8, lid 8, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB 2001), in samenhang gelezen met artikel 21bis, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, en dat – mocht dit niet het geval zijn – hij niettemin (rechtstreeks) recht heeft op deze tegemoetkomingen op grond van het Unierecht.
Het Hof is ingegaan op de vraag of de Nederlandse wetgever met deze regelgeving het Unierecht op de juiste wijze heeft geïmplementeerd. Het gaat daarbij om het verbod van discriminatie dat voortvloeit uit het vrij verkeer van werknemers volgens artikel 45 VWEU.
Het Hof stelt voorop dat de aftrek in verband met de negatieve inkomsten uit eigen woning is aan te merken als een aftrekpost die verband houdt met de persoonlijke en de gezinssituatie van de belastingplichtige.
Aan de hand van de rechtspraak van het Hof van Justitie heeft het Hof de lijnen beschreven waarlangs de volgende vraag moet worden beantwoord: is Nederland op grond van het Unierecht gehouden, en zo ja, in welke mate, ten aanzien van een in het buitenland wonende belastingplichtige, zoals belanghebbende, rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie? Het Hof heeft daarbij het volgende stappenplan gehanteerd, dat te vinden is in een bijlage bij zijn uitspraak:
“1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten?
Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen.
Zo nee, dan volgen de volgende stappen.
2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?
Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.
3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.
4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”
Het Hof heeft dit stappenplan voor de situatie van belanghebbende als volgt uitgewerkt. Belanghebbende voldoet naar het oordeel van het Hof niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het Hof stelt tevens vast dat belanghebbende en zijn echtgenote in Frankrijk geen belasting zijn verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werkstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de volgende breuk: belast gezinsinkomen in de werkstaat / het wereldinkomen, aldus het Hof. In het onderhavige geval kan deze breuk worden bepaald op € 13.054 / € 35.445 x 100 procent = 36,8 procent. De aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning zou dan voor 36,8 procent x € 5.338 = € 1.965 in aanmerking moeten worden genomen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt dan € 11.089. Het Hof houdt verder rekening met een bedrag aan heffingskortingen (algemene heffingskorting en ouderenkorting) van € 358, dat is 36,8 procent van het bedrag dat op grond van de Wet IB 2001. Het Hof houdt verder rekening met een bedrag aan heffingskortingen (algemene heffingskorting en ouderenkorting) van € 358, dat is 36,8 procent van het bedrag dat op grond van zou gelden voor een binnenlandse belastingplichtige in overigens gelijke omstandigheden. Dit resulteert in een verschuldigd bedrag aan inkomstenbelasting van € 567 (derde stap), aldus het Hof.
De tegemoetkoming wordt volgens het Hof echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland zou zijn verschuldigd in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende. Daarbij moet worden gekeken naar de heffing van inkomstenbelasting van zowel belanghebbende als zijn echtgenote indien zij in Nederland binnenlands belastingplichtig zouden zijn. Voor belanghebbende zou dan moeten worden uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.801 + € 13.054 -/- € 5.338 = € 17.517. De daarover verschuldigde belasting zou € 490 bedragen. Voor belanghebbendes echtgenote zou het belastbaar inkomen uit werk en woning € 9.605 + € 2.985 = € 12.590 bedragen. De daarover verschuldigde belasting zou € 79 bedragen. In totaal is dat € 569. Dat is meer dan de hiervoor berekende € 567.
De verschuldigde inkomstenbelasting van de navorderingsaanslag over het jaar 2015 dient om die reden te worden verminderd tot € 569, aldus nog steeds het Hof.