Parket bij de Hoge Raad, 13-05-2011, BP1527, 10/01742

HR nr. 10/01742

Rb nr. 08/04709

Derde Kamer A

Beschikking dividendbelasting 2002

Sprongcassatie

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 7 december 2010 inzake:

X (Z, V.K.)

TEGEN

DE MINISTER VAN FINANCIËN

3.1. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"In geschil is het antwoord op de vraag of het verzoek van belanghebbende voor teruggave van dividendbelasting terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Indien voorgaande vraag ontkennend moet worden beantwoord, is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggave van ingehouden dividendbelasting."

3.2. Zij oordeelde als volgt:

"4.2. Artikel 10 van de Wet DB (tekst 2002) bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

"Artikel 10

1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is.

Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.(...)"

4.3. De genoemde termijn is opgenomen in artikel 21c van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Uitv Reg AWR) en bepaalt in het onderhavige jaar het volgende:

"Artikel 21c

De aangifte, bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965, wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het kalenderjaar waarin de opbrengst ter beschikking is gesteld."

4.4. De opbrengsten waarvan de dividendbelasting is ingehouden zijn ter beschikking gesteld in 2002. Op grond van het bovenstaande was een verzoek om teruggave van de ingehouden dividendbelasting mogelijk tot het einde van het jaar 2005. Nu belanghebbende het verzoek heeft ingediend op 17 december 2007, is het verzoek in beginsel niet-ontvankelijk.

4.5. Belanghebbende heeft gesteld dat de termijn die is genoemd in artikel 21c Uitv Reg AWR voor belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht onverbindend is. Volgens belanghebbende is de driejaarstermijn in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel zoals volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie EG.

4.6. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt belanghebbende met het doeltreffendheidsbeginsel dat de nationale procesregels de uitoefening van door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in feite onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.

4.7. De rechtbank overweegt hierover het volgende. De omstandigheid dat de mogelijkheid tot het doen van een verzoek om teruggaaf op grond van de letterlijke tekst van artikel 10 Wet DB in het onderhavige jaar slechts openstond voor in Nederland gevestigde rechtspersonen en dus niet voor belanghebbende, maakt naar het oordeel van de rechtbank de uitoefening van gemeenschapsrechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk. Het stond belanghebbende immers vrij om, met een eventueel beroep op het gemeenschapsrecht, een verzoek om teruggaaf te doen, waarmee voor belanghebbende in feite een rechtsingang openstond, zoals die ook voor in Nederland gevestigde rechtspersonen gold. Dat belanghebbende daarbij gebonden is aan de ook voor in Nederland gevestigde pensioenfondsen geldende vervaltermijn van drie jaar voor het indienen van een verzoek om teruggave van dividendbelasting, acht de rechtbank niet onredelijk. Ook in het geval dat artikel 10 van de Wet DB in strijd zou zijn met het gemeenschapsrecht is naar het oordeel van de rechtbank de termijn van drie jaar redelijk om de rechten op grond van het gemeenschapsrecht te kunnen uitoefenen. De rechtbank vindt steun voor deze opvatting in onder andere de arresten Aprile en Marks & Spencer van het Hof van Justitie EG (17 november 1998, C-228/96, V-N 1999/2.16 en 11 juli 2002, C-62/00, FED 2002/608).

4.8. Naar het oordeel van de rechtbank is de termijn van drie jaar derhalve niet in strijd met het doeltreffendheidsbeginsel. Nu belanghebbende het verzoek tot teruggave van de dividendbelasting buiten de vervaltermijn van drie jaar heeft ingediend, heeft de inspecteur dit verzoek terecht niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep van belanghebbende op beleid, waarbij aan in Nederland gevestigde pensioenfondsen die in 2007 een verzoek om teruggaaf van in 2002 ingehouden dividendbelasting hebben gedaan, ambtshalve teruggaaf zou worden verleend, wat daar ook van zij, kan belanghebbende niet baten nu een dergelijk beleid niet kan leiden tot ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek. Overigens staat het de rechtbank niet vrij om toepassing van ambtshalve beleid in rechte te toetsen.

4.9. Nu de eerste in onderdeel 3.1. opgenomen vraag [terecht niet-ontvankelijk verklaard; PJW] bevestigend moet worden beantwoord, komt de rechtbank aan behandeling van de tweede vraag [PJW: de vraag of de belanghebbende op grond van het gemeenschapsrecht recht heeft op teruggave van de ingehouden dividendbelasting] niet meer toe."

4.1. De belanghebbende draagt twee middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

(i) Schending van art. 63 (vrij kapitaalverkeer) van het VwEU en het EU-rechtelijke doeltreffendheidsbeginsel, nu de toepassing van de driejaarstermijn de uitoefening van belanghebbendes aan het unierecht ontleende rechten in casu uiterst moeilijk maakt.

(ii) Schending van art. 63 VwEU en het EU-rechtelijke gelijkwaardigheidsbeginsel: in 2007 werd een discriminerend ambtshalve-verminderingsbeleid gevoerd doordat binnenlandse lichamen wèl maar buitenlandse lichamen geen ambtshalve teruggaaf kregen van te veel ingehouden dividendbelasting 2002.

5.6. De zaak Levez betrof mevrouw Levez, die door haar werkgever opzettelijk onjuist was voorgelicht over de hoogte van de beloning van mannelijke werknemers die soortgelijke arbeid verrichtten als mevrouw Levez. Zij vorderde voor het Industrial Tribunal betaling van achterstallig loon wegens schending van het beginsel van gelijke beloning. Dat Tribunaal oordeelde dat zij overeenkomstig de Equal Pay Act slechts aanspraak kon maken op compensatie over de twee jaar vóór aanhangig maken van de procedure. Het beginsel van gelijke beloning is EU-rechtelijk vastgelegd in Richtlijn 75/117/EEG. In hoger beroep stelde het Employment Appeal Tribunal prejudicieel onder meer de vraag aan het HvJ of het EU-recht in de weg staat aan toepassing van de interne temporele beperking van mevrouw Levez' aanspraak. Het HvJ oordeelde:

"32 Indien een werkgever zich op een nationale bepaling als de onderhavige zou mogen beroepen, zou dit in de omstandigheden van het hoofdgeding tenslotte duidelijk onverenigbaar zijn met het eerder beschreven effectiviteitsbeginsel. Toepassing van deze bepaling in de beschreven omstandigheden maakt het immers in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk om achterstallige beloning wegens discriminatie op grond van geslacht te vorderen. Het is duidelijk dat een dergelijke toepassing uiteindelijk een schending van het gemeenschapsrecht door een werkgever vergemakkelijkt, wiens bedrog de reden is geweest dat zijn werknemer zijn vordering tot toepassing van het beginsel van gelijke beloning met vertraging heeft ingesteld.

33 Bovendien lijkt de toepassing van de litigieuze bepaling in de omstandigheden van het hoofdgeding redelijkerwijs niet te kunnen worden gerechtvaardigd door beginselen als de rechtszekerheid en een goede procesorde."

5.7. De belanghebbende meent dat ook hij, net als Emmott en Levez, procedureel is misleid is door de schender van het materiële EU-recht, in casu de fiscus. Hij betoogt dat de Nederlandse wetgeving in 2002 niet aldus luidde dat het voor een ieder van wie dividendbelasting werd ingehouden binnen de 3-jaars termijn in redelijkheid duidelijk kon zijn dat hij een rechtsmiddel had tegen weigering van teruggaaf als daar om verzocht zou worden. De Nederlandse Staat deed het volgens hem voorkomen alsof buitenlandse pensioenfondsen niet in aanmerking kwamen voor teruggaaf. Hij wijst op de parlementaire behandeling van het huidige art. 10(2) Wet DB (waarin het eerste lid van overeenkomstige toepassing wordt verklaard op in de EU gevestigde niet-belastingplichtige rechtspersonen),(18) die zijns inziens niet erkent dat de oude regeling in strijd was met EU-recht en waarin hij bevestiging las en leest dat restitutie alleen openstond voor in Nederland gevestigde lichamen. Zo vermeldt de brief van 13 juli 2006 van de Minister van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal:(19)

"Zoals aangekondigd bij persbericht van 6 juli jongstleden is het voornemen om bij nota van wijziging twee wijzigingen aangaande de dividendbelasting op te nemen. De eerste wijziging betreft een recht op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting voor in andere EU-lidstaten gevestigde vrijgestelde lichamen, zoals pensioenfondsen. Op dit moment staat deze teruggaafregeling alleen open voor Nederlandse vrijgestelde lichamen."

In de Nota naar aanleiding van het verslag (15 augustus 2006) merkte de regering voorts het volgende op:(20)

"De leden van de fractie van de LPF vragen op welke wijze rekening wordt gehouden met de bestaande jurisprudentie waarin - naar mening van deze leden - is geoordeeld dat de dividendbelasting in strijd is met het Europese recht. In reactie hierop wordt gewezen op het feit dat het Europese recht de heffing van dividendbelasting zeker niet ten principale verbiedt. De heffing van directe belastingen behoort immers nog steeds tot de competentie van de 25 afzonderlijke lidstaten van de Europese Unie. Het staat de lidstaten dan ook in beginsel vrij een directe belasting te heffen en naar eigen inzicht vorm te geven. De interpretatie die deze leden aan deze jurisprudentie geven wordt dan ook niet onderschreven. Desalniettemin heeft de jurisprudentie er wel toe geleid dat ten aanzien van bepaalde deelonderwerpen in de Wet op de dividendbelasting 1965 vraagtekens kunnen worden geplaatst omtrent de Europeesrechtelijke houdbaarheid.

De leden van de fractie van de PvdA vragen of dit wetsvoorstel alsnog wordt aangegrepen om de Wet op de dividendbelasting 1965 meer in lijn te brengen met het gemeenschapsrecht. En zo nee, waarom dan niet.

De binnenkort in te dienen nota van wijziging zal onder andere aanvullende voorstellen bevatten op het gebied van de dividendbelasting. Daarin wordt in het kader van de verbetering van het investeringsklimaat voorgesteld de werkingssfeer van de inhoudingsvrijstelling van artikel 4a van de Wet op de dividendbelasting 1965 en de teruggaafregeling van artikel 10 van de Wet op de dividendbelasting 1965 uit te breiden. Deze uitbreidingen hebben tevens tot effect dat de bestaande discussie omtrent de verenigbaarheid van de inhoudingsvrijstelling en de teruggaafregeling met het gemeenschapsrecht tot het verleden gaat behoren. Deze voorstellen zijn reeds aangekondigd in de brief aan de Tweede Kamer van 13 juli 2006."

5.11. HR BNB 2004/118(22) betrof een geval waarin een belastingplichtige buiten de bezwaartermijn opkwam tegen in strijd met het EU-recht geheven omzetbelasting. Die termijnoverschrijding kon hem zijns inziens niet worden tegengeworpen omdat van hem destijds niet kon worden gevergd dat hij bezwaar zou aantekenen, nu (i) blijkens een resolutie van de staatssecretaris van Financiën bezwaar bij voorbaat kansloos was en (ii) hij zich door in afwijking van het verklaarde standpunt van de fiscus op aangifte te voldoen zou hebben blootgesteld aan naheffing mét boete-oplegging. U oordeelde als volgt:

"3.4 (...)(23). De omstandigheid dat de belastingdienst blijkens een resolutie van de staatssecretaris een bepaalde toepassing van de belastingwet voorstaat of goedkeurt, laat de belastingplichtige vrij zich een eigen oordeel te vormen omtrent de juist te achten wetstoepassing of omtrent de verenigbaarheid van de heffing van de betrokken belasting met een richtlijn van de EG, en zich door dat oordeel te laten leiden. Indien de belastingplichtige tot de conclusie komt dat op grond van de richtlijn de voldoening van belasting in zijn geval niet kan worden gevergd, kan hij op gelijke wijze als mogelijk is bij het ontkennen of betwisten op een niet aan het gemeenschapsrecht ontleende grond van een verplichting belasting te betalen, een meningsverschil met de belastingdienst te dier zake aan de rechter voorleggen. De noodzaak daartoe eerst een bezwaarschrift in te dienen bij het betrokken bestuursorgaan, maakt onderdeel uit van de uniforme procedure die in Nederland geldt voor het inroepen van rechtsbescherming in belastingzaken. Een effectieve toegang tot de rechter wordt daardoor niet wezenlijk belemmerd. De omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde wettelijke termijn."

5.12. In de zaak HR BNB 2005/283(24) achtte u de Awb-bezwaartermijn van zes weken niet in strijd met de EU-rechtelijke beginselen van effectiviteit van EU-recht en toegang tot de rechter:

"3.4. Het zevende middel gaat ervan uit dat de bepaling van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn ten onrechte niet in de Wet is opgenomen, en stelt met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. 1991, blz. I-4269, dat daarom geen termijn is gaan lopen die de mogelijkheid bezwaar te maken tegen de beschikking van de Inspecteur begrensde. (...). Belanghebbenden hebben naast de door hen gestelde strijdigheid van de Wet met de Zesde richtlijn voor het Hof geen bijzondere omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het niet binnen de bezwaartermijn doen van een beroep op die strijdigheid hun niet zou kunnen worden tegengeworpen. Evenmin hebben belanghebbenden aangevoerd dat de duur van de wettelijke bezwaartermijn op zichzelf reeds voor hen een verhindering vormde effectief gebruik te maken van hun recht van bezwaar. Mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid - een mogelijkheid die ook door belanghebbenden is benut - een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien, kan zulks ook niet in zijn algemeenheid worden aangenomen, zodat het Hof niet op die, ambtshalve bij te brengen, grond de termijnbepaling buiten toepassing had behoren te laten. Het hiervóór onder 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie [van 17 juni 2004 in de zaak C-30/02, Recheio-Cash & Carry SA; PJW] leidt niet tot een ander oordeel."

5.13. In de zaak HR BNB 2008/40(25) verzocht de belanghebbende vele jaren na haar voldoening ervan om teruggaaf van omzetbelasting omdat haars inziens het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) in strijd was met de Zesde BTW-Richtlijn. Zij had destijds geen bezwaar gemaakt tegen haar eigen voldoening op aangifte omdat zij zich, zo betoogde zij, had laten leiden door uw achteraf bezien wellicht in strijd met EU-recht(26) luidende arrest HR BNB 2000/131(27). Haar BTW-voldoening had daardoor formele rechtskracht verkregen. Zij verzocht de Inspecteur de heffing te herzien, die dat verzoek opvatte als een bezwaarschrift. Hij verklaarde het niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding en weigerde om van ambtswege tegemoet te komen aan belanghebbendes verzoek. Die niet-ontvankelijkverklaring hield stand tot in cassatie:(28)

"3.2. Voor zover het middel in dit verband een beroep doet op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 25 juli 1991 en 1 december 1998, respectievelijk Emmott, C-208/90, AB 1992/1, en Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, faalt het op de gronden vermeld in HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283. Ook indien juist zou zijn de stelling van het middel dat het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is gewezen, en indien belanghebbende zich door dat arrest heeft laten leiden bij de onderhavige aangiften, volgt daaruit immers niet dat het belanghebbende moeilijk is gemaakt destijds te onderkennen dat zij een rechtsmiddel kon aanwenden en dat, indien zij dat achterwege zou laten, de rechtmatigheid van de heffingen later niet meer in rechte aan de orde zou kunnen worden gesteld."

5.15. De belanghebbende beroept zich voorts op de zaak Dankse Slagterier. In die zaak toetste het HvJ een Duitse verjaringstermijn voor schadevergoedingsacties aan de EU-rechtsbeginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid in een geval van 'juridische onduidelijkheid'. Duitsland had vanaf 1993 Deens vlees van niet-gecastreerde varkens afgekeurd, waardoor het niet kon worden ingevoerd in Duitsland. In een arrest van 12 november 1998(31) oordeelde het HvJ in een door de Commissie in juli 1996 ingeleide niet-nakomingsprocedure dat Duitsland zijn verplichtingen ex EEG-Richtlijn 64/433 had geschonden. Danske Slagterier, een vereniging van Deense slachthuizen en varkenshouders, maakte daarna op 6 december 1999 een aansprakelijkheidsvordering aanhangig bij het Landesgericht Bonn. Het Landesgericht verklaarde de vordering slechts gegrond voor de periode na 7 december 1996, omdat internrechtelijk de vordering verjaart drie jaar nadat de benadeelde kennis krijgt van de schade en van de identiteit van de daarvoor aansprakelijke persoon. Na hoger beroep, waarin de volle vordering gegrond werd verklaard, kwam de zaak bij het Bundesgerichtshof (BGH), dat prejuridiciële vragen aan het HvJ stelde onder meer over de toelaatbaarheid van de Duitse verjaringstermijn(32) die naar intern recht niet rechtstreeks, maar per analogiam toegepast werd op Danske Slagteriers' geval van overheidaansprakelijkheid voor schending van EU-recht, voor welk geval geen toegespitste nationaalrechtelijke verjaringsbepaling bestond, hetgeen aanleiding was voor de genoemde 'juridische onduidelijkheid' omtrent de verjaringstermijn. Het HvJ overwoog:

"30 Wat de toepassing van § 852, lid 1, BGB [de vervaltermijn; PJW] betreft heeft Danske Slagterier (...) betoogd dat in het Duitse recht jammer genoeg geen duidelijk antwoord kan worden gevonden op de vraag, welk nationaal verjaringsvoorschrift van toepassing is op een op schending van het gemeenschapsrecht gebaseerde vordering wegens overheidsaansprakelijkheid, aangezien er dienaangaande nog geen wettelijke regeling is vastgesteld, er evenmin rechtspraak van de hoogste rechterlijke instanties bestaat, en in de rechtsleer eveneens verschillende opvattingen worden verdedigd, daar er verschillende rechtsgrondslagen mogelijk zijn. Zou de termijn van § 852 BGB voor de eerste maal naar analogie worden toegepast op vorderingen wegens overheidsaansprakelijkheid op grond van schending van het gemeenschapsrecht, dan zouden de beginselen van rechtszekerheid en rechtsduidelijkheid alsook het doeltreffendheids- en het gelijkwaardigheidsbeginsel worden geschonden.

31 In dat verband zij erop gewezen dat volgens vaste rechtspraak het bij gebreke van een gemeenschapsregeling een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen ten volle te beschermen. De staat dient de gevolgen van de veroorzaakte schade dus in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht ongedaan te maken, met dien verstande dat de voorwaarden, inzonderheid die betreffende de termijnen, die door de nationale wetgevingen inzake schadevergoeding zijn vastgesteld, niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en niet van dien aard mogen zijn, dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in feite onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (zie met name arrest Francovich e.a., reeds aangehaald, punten 42 en 43, alsook arrest van 10 juli 1997, Palmisani, C-261/95, Jurispr. blz. I-4025, punt 27).

32 Wat laatstgenoemd beginsel betreft, is het volgens het Hof met het gemeenschapsrecht verenigbaar dat in het belang van de rechtszekerheid, waarin zowel de contribuabele als de betrokken administratie bescherming vindt, redelijke vervaltermijnen worden vastgesteld (zie arrest van 17 november 1998, Aprile, C-228/96, Jurispr. blz. I-7141, punt 19 en aangehaalde rechtspraak). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk. Een nationale vervaltermijn van drie jaar lijkt in dat opzicht redelijk (zie met name arrest Aprile, reeds aangehaald, punt 19, en arrest van 11 juli 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Jurispr. blz. I-6325, punt 35).

33 Uit punt 39 van het arrest Marks & Spencer blijkt evenwel eveneens dat om zijn taak, de waarborging van de rechtszekerheid, te vervullen, een verjaringstermijn van tevoren moet zijn vastgesteld. Een situatie die wordt gekenmerkt door een grote juridische onzekerheid, kan schending opleveren van het doeltreffendheidsbeginsel aangezien de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge aan een lidstaat toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht in de praktijk buitensporig moeilijk zou kunnen worden wanneer zij de toepasselijke verjaringstermijn niet met redelijke zekerheid zouden kunnen vaststellen.

34 Met betrekking tot het doeltreffendheidsbeginsel staat het aan de nationale rechter, om, rekening houdend met alle aspecten van de feitelijke en juridische situatie ten tijde van de feiten van het hoofdgeding, na te gaan of de analoge toepassing van de termijn van § 852, lid 1, BGB op vorderingen tot vergoeding van de schade die het gevolg is van de schending van het gemeenschapsrecht door de betrokken lidstaat, voldoende voorzienbaar was voor de justitiabele.

35 Wat voorts de vraag betreft, of de analoge toepassing van voornoemde termijn verenigbaar is met het gelijkwaardigheidsbeginsel, staat het eveneens aan de nationale rechter om na te gaan of de voorwaarden voor de vergoeding van de schade die particulieren hebben geleden ingevolge de schending van het gemeenschapsrecht door die lidstaat, als gevolg van deze toepassing niet ongunstiger waren dan deze welke gelden voor de vergoeding van soortgelijke schade van interne aard."

5.19. In onderdeel 7 van de conclusie voor HR BNB 2009/262 (eindarrest in de zaak N. v Inspecteur)(33) heb ik uiteengezet dat uit de HvJ-arresten Metallgesellschaft en Hoechst,(34) Thin Cap GLO(35) en Test Claimants in the CFC and Dividend Group(36) blijkt dat het HvJ bij tegenwerping van verjaringstermijnen bij aansprakelijkstelling voor schending van EU-recht een andere maatstaf aanlegt (van belanghebbenden kan niet worden gevergd dat zij rechtsmiddelen gebruiken waarvan bij voorbaat vaststaat dat zij kansloos zijn) dan bij tegenwerping van bezwaar- en beroepstermijnen in bestuursrechtelijke procedures over beweerdelijk met het EU-recht strijdige beschikkingen, en dat zulks leidt tot de mogelijkheid van forum shopping in zaken waarin de gevorderde "schadevergoeding" of de teruggevorderde "onverschuldigde betaling" gelijk is aan het bedrag van de bestuursrechtelijk niet (tijdig) aangevochten belastingaanslag.(37) De belanghebbende beroept zich in casu niet op deze rechtspraak, vermoedelijk terecht niet, gelet op het boven (5.11) genoemde arrest HR BNB 2004/118:

"3.3. In het middel wordt betoogd dat belanghebbende de onderhavige belasting heeft voldaan in overeenstemming met het gestelde in een resolutie van de Belastingdienst, en dat het maken van bezwaar, gebaseerd op een andere zienswijze dan die welke door de belastingdienst was neergelegd in voormelde resolutie, bij voorbaat kansloos was, terwijl belanghebbende zich door anders te handelen dan hij heeft gedaan, zou hebben blootgesteld aan het risico dat hem een boete werd opgelegd. Volgens het middel kon derhalve van belanghebbende destijds niet worden gevergd dat hij bezwaar zou hebben aangetekend.

3.4. Voorzover het middel voor deze gedachtegang een beroep doet op het arrest van het Hof van Justitie van 8 maart 2001 in de gevoegde zaken Metallgesellschaft Ltd e.a. (C-397/98) Hoechst AG en Hoechst (UK) Ltd (C-410/98) faalt het. In die zaken, voorzover hier van belang, werd door het Hof van Justitie de deugdelijkheid onderzocht van een argument - een verweer van de overheid dat niet was verzocht om toepassing van een bepaalde belastingfaciliteit - dat niet berustte op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen (zie de punten 100 en 101 van voormeld arrest)."

5.22. Danske Slagterier betrof een aansprakelijkheidsvordering en past dus in het rijtje Metallgesellschaft en Hoechst, Thin Cap GLO en Test Claimants in the CFC and Dividend Group van schadebeperking; hij betrof niet een buiten de beroepstermijn ingesteld bestuursrechtelijk beroep tegen een beschikking, en past dus niet in het veel grimmiger rijtje Arcor en i-21, Deggendorf(40) en AssiDomänkraft(41) van niet-ontvankelijkheid na verloop van slechts zeer korte fatale administratiefrechtelijke bezwaar- en beroepstermijnen. Niettemin meen ik dat belanghebbendes verzoek niet-ontvankelijk is, ook indien beoordeeld naar de slappere maatstaven van de schadebeperkingsjurisprudentie. Het HvJ beoordeelde in Danske Slagterier de aanvaardbaarheid van een nationaalrechtelijke plicht (§ 839(3) BGB) tot schadebeperking door instelling van beschikbare rechtsmiddelen op straffe van verlies van recht op schadevergoeding. Hij overwoog:

"58 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het gemeenschapsrecht in de weg staat aan een voorschrift als dat van § 839, lid 3, BGB, op grond waarvan een particulier geen recht heeft op schadevergoeding wanneer hij opzettelijk of door nalatigheid heeft verzuimd de schade te voorkomen door de uitoefening van een rechtsmiddel. De verwijzende rechter werkt zijn vraag nader uit waar hij eveneens wenst te vernemen of een dergelijke nationale regeling in strijd is met het gemeenschapsrecht voor zover zij slechts wordt toegepast indien de uitoefening van dat rechtsmiddel redelijkerwijs van de betrokkene kan worden gevergd. Ten slotte wenst de verwijzende rechter te vernemen of de uitoefening van een rechtsmiddel kan worden geacht redelijk te zijn, wanneer de aangezochte rechter waarschijnlijk krachtens artikel 234 EG een verzoek om een prejudiciële beslissing zal indienen of wanneer reeds een procedure wegens niet-nakoming krachtens artikel 226 EG aanhangig is.

59 (...), staat het bij gebreke van een gemeenschapsregeling aan de lidstaten om de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, voor zover deze regels het gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginsel eerbiedigen.

60 Wat de aanwending van de beschikbare rechtsmiddelen betreft heeft het Hof in punt 84 van het reeds aangehaalde arrest Brasserie du pêcheur en Factortame met betrekking tot de aansprakelijkheid van een lidstaat wegens schending van het gemeenschapsrecht vastgesteld, dat de nationale rechter kon onderzoeken of de benadeelde persoon zich redelijke inspanningen heeft getroost om de schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking staande beroepsmogelijkheden heeft aangewend.

61 Volgens een algemeen beginsel dat de rechtsstelsels van de lidstaten gemeen hebben, dient de benadeelde zich immers redelijke inspanningen te getroosten om de omvang van de schade te beperken, omdat hij anders de schade zelf moet dragen (arrest van 19 mei 1992, Mulder e.a./Raad en Commissie, C-104/89 en C-37/90, Jurispr. blz. I-3061, punt 33, alsook arrest Brasserie du pêcheur en Factortame, reeds aangehaald, punt 85).

62 Het doeltreffendheidsbeginsel zou evenwel worden geschonden wanneer van de benadeelde personen zou worden verlangd dat zij systematisch gebruikmaken van alle hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, zelfs wanneer dit buitensporige moeilijkheden zou opleveren of niet redelijkerwijs van hen kan worden gevergd.

63 In zijn arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 106), heeft het Hof immers vastgesteld dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van gemeenschapsrecht ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding reeds zouden worden afgewezen of verminderd, omdat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een door het gemeenschapsrecht toegekend recht waarop zij naar nationaal recht geen aanspraak hadden, teneinde de weigering van de lidstaat aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht. In een dergelijk geval zou het onredelijk zijn geweest om van de benadeelde personen te verlangen dat zij gebruikmaken van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen, aangezien zij het betrokken bedrag hoe dan ook voortijdig hadden moeten betalen en, zelfs indien de nationale rechter de vooruitbetaling van het bedrag in strijd met het gemeenschapsrecht had geacht, zij de over dat bedrag verschuldigde rente niet hadden kunnen verkrijgen en mogelijkerwijs verplicht waren geweest een geldboete te betalen (zie in die zin arrest Metallgesellschaft e.a., reeds aangehaald, punt 104).

64 Bijgevolg dient de conclusie te luiden dat het gemeenschapsrecht niet in de weg staat aan de toepassing van een nationale regeling als die van § 839, lid 3, BGB, mits de uitoefening van het betrokken rechtsmiddel redelijkerwijs van de benadeelde persoon kan worden gevergd. Het staat aan de verwijzende rechter om, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, te beoordelen of dit het geval is.

65 Aangaande de mogelijkheid dat naar aanleiding van het aldus uitgeoefende rechtsmiddel een verzoek om een prejudiciële beslissing wordt ingediend, en de invloed daarvan op de redelijkheid van dat rechtsmiddel, zij eraan herinnerd dat de krachtens artikel 234 EG ingestelde procedure volgens vaste rechtspraak een instrument is voor de samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties, dat het Hof in staat stelt de nationale rechter de elementen voor uitlegging van het gemeenschapsrecht te verschaffen die laatstbedoelde nodig heeft om uitspraak te kunnen doen in het bij hem aanhangige geding (zie arresten van 16 juli 1992, Meilicke, C-83/91, Jurispr. blz. I-4871, punt 22, en 5 februari 2004, Schneider, C-380/01, Jurispr. blz. I-1389, punt 20). De aldus door de nationale rechter verkregen toelichtingen kunnen het hem dus gemakkelijker maken om het gemeenschapsrecht toe te passen, zodat de aanwending van dit samenwerkingsinstrument er geenszins toe bijdraagt, het de justitiabele uiterst moeilijk te maken, de door het gemeenschapsrecht verleende rechten uit te oefenen. Bijgevolg zou het onredelijk zijn om geen gebruik te maken van een rechtsmiddel om de enkele reden dat het waarschijnlijk aanleiding zou geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing.

66 De omstandigheid dat een rechtsmiddel zeer waarschijnlijk aanleiding zal geven tot een verzoek om een prejudiciële beslissing is bijgevolg als zodanig geen reden om te besluiten dat de aanwending van dat rechtsmiddel onredelijk is."

Ik begrijp dit aldus dat het EU-recht niet in de weg staat aan een internrechtelijke eis van uitoefening van (alle) ter beschikking staande rechtsmiddelen, mits die uitoefening redelijkerwijs van de belanghebbende kan worden gevergd, hetgeen door de nationale rechter dient te worden beoordeeld. Zoals boven reeds bleek, meen ik dat in casu redelijkerwijs van de belanghebbende kon worden gevergd, op straffe van formele rechtskracht van de inhouding en afdracht op aangifte van dividendbelasting te haren laste, dat zij binnen drie jaar na die inhouding een verzoek om teruggaaf zou doen met beroep op het EU-recht waarop zij zich thans beroept.

6.1. De fiscus heeft ook het subsidiaire verzoek van de belanghebbende om restitutie van ambtswege over 2002 afgewezen. De belanghebbende beroept zich ook in cassatie op § 1.2 van de Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, BNB 1991/142, over ambtshalve vermindering of teruggave van materieel niet verschuldigde belasting. Deze paragraaf luidt als volgt:

"In de hieronder opgenomen nieuwe voorschriften is de termijn waarbinnen de belasting- of inhoudingsplichtige aanspraak kan maken op het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting afgestemd op de termijn waarbinnen op de voet van de artikelen 16, derde en vierde lid, en 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen te weinig geheven belasting kan worden nagevorderd, onderscheidenlijk nageheven (par. 2.2, onderdeel b en par. 4.1, aanhef en onderdeel b). Daarbij is mede overwogen dat rechtsvorderingen ter zake van geldschulden ten laste van het Rijk na vijf jaren verjaren. De termijn waarbinnen ambtshalve vermindering of teruggaaf wordt verleend is voor gevallen, waarin er sprake is van een redelijkerwijs kenbare vergissing, verlengd met vijf jaren (par. 7)."

6.2. Ik zal hieronder (6.4. e.v.) op middel (ii) ingaan, maar strikt genomen kan het niet ten toets komen. In het fiscale bestuursrecht geldt immers (nog(42)) een gesloten stelsel van rechtsmiddelen. De wetgever heeft een beslissing van de inspecteur op basis van art. 65 AWR niet aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van art. 26 AWR, zodat daartegen geen beroep op de belastingrechter open staat. U overwoog dan ook - ten overvloede - in het onder meer in 5.13 reeds genoemde arrest HR BNB 2008/40:

"3.3. (...) Opmerking verdient nog dat een beslissing van de inspecteur waarbij deze toepassing geeft aan artikel 65 AWR, door de wetgever niet is aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking. Derhalve zou, ook indien de Inspecteur in het voorliggende geval reden had moeten vinden gebruik te maken van de hem in artikel 65 AWR toegekende bevoegdheid, zijn beslissing op het in geding zijnde verzoek van belanghebbende niet de weg hebben geopend voor een toetsing door de belastingrechter van de juistheid van die beslissing en van de onderhavige heffingen."

6.4. De Minister betoogt dat ambtshalve teruggaaf over 2002 in belanghebbendes geval achterwege is gebleven niet omdat zij in het buitenland is gevestigd, maar omdat het arrest Denkavit waaruit de strijd van art. 10 (oud) Wet DB met het vrije kapitaalverkeer bleek, pas in 2006 is gewezen, en dat de fiscus daarom nadien ingediende teruggaveverzoeken van niet-inwoners zoals de belanghebbende is gaan honoreren tot drie jaar terug vanaf 2006, dat wil zeggen tot en met 2003. Dit lijkt mij in overeenstemming met het gepubliceerde ambtshalve-teruggavebeleid, nu § 9 van de genoemde resolutie duidelijk maakt dat nieuwe jurisprudentie (ná onherroepelijk worden van de heffing) géén grond is voor ambtshalve tegemoetkoming:

"Par. 9. Jurisprudentie en resoluties

9.1. Een arrest van de Hoge Raad dan wel een aanschrijving of een andere schriftelijke mededeling mijnerzijds, waarin een toepassing van de belastingwet besloten ligt die voor de belanghebbende gunstiger is dan de bij de heffing van de belasting gevolgde toepassing, leidt niet tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting indien de belastingaanslag, de voldoening op aangifte of de afdracht op aangifte onherroepelijk is komen vast te staan voor de dag, waarop het arrest door de Hoge Raad is gewezen, onderscheidenlijk voor de dagtekening van de aanschrijving of andere schriftelijke mededeling, tenzij ik op dit punt een afwijkende regeling heb getroffen.

9.2. Een uitspraak van een Gerechtshof is doorgaans geen aanleiding voor het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting. Dit lijdt evenwel uitzondering indien ik kenbaar heb gemaakt dat de uitspraak van een Gerechtshof bij de heffing van de belasting tot richtsnoer moet worden genomen. In een dergelijk geval is hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad van overeenkomstige toepassing op de uitspraak van het Gerechtshof.

9.3. Hetgeen in par. 9.1 is bepaald met betrekking tot een arrest van de Hoge Raad is in daartoe leidende gevallen van overeenkomstige toepassing op prejudiciële beslissingen van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Zie de Resolutie van 25 maart 1991, rolnr. DB89/735, inzake ambtshalve vermindering door de inspecteur (toepassing van art. 65 AWR), BNB 1991/142.

2 Bij wet van 27 september 2007, Stb. 2007, 376 (Wet Versterking fiscale rechtshandhaving), zoals gewijzigd bij wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563 (Wet overige fiscale maatregelen 2008), is, ingaande 1 januari 2008, art. 25 AWR ingrijpend gewijzigd. Bij deze wet is de van de Awb afwijkende fiscale termijn voor uitspraak op bezwaar ("1. In afwijking van artikel 7:10, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht doet de inspecteur binnen een jaar na ontvangst van het bezwaarschrift uitspraak daarop") geschrapt. Hierdoor geldt vanaf begin 2008 de algemene beslistermijnen van de Awb.

3 Rechtbank Breda 3 maart 2010, nr. AWB 08/4709, LJN BL8594, NTFR 2010/930, V-N 2010/25.2.2.

4 "Het bezwaar of beroep tegen het niet tijdig beslissen op de aanvraag kan alsnog gegrond worden verklaard, indien de indiener van het bezwaar- of beroepschrift daarbij belang heeft", zie ook r.o. 4.10 en 4.11 (schadevergoeding) en onderdeel 5 (proceskosten) van de uitspraak van de Rechtbank.

5 HvJ 25 juli 1995, nr. C-208/90 (Emmott), na conclusie Mischo, Jur. 1991, p. I-4269.

6 HvJ 1 december 1998, nr. C-326/96 (Levez), na conclusie Léger, Jur. 1998, p. I-07835.

7 HvJ 24 maart 2009, nr. C-445/06 (Danske Slagterier), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-2119.

8 HvJ 9 december 2003, nr. C-129/00 (Commissie/Italië), na conclusie Geelhoed, Jur. 2003, p. I-14637.

9 HvJ 14 december 2006, nr. C-170/05 (Denkavit Internationaal BV en Denkavit France SARL/Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie), na conclusie Geelhoed, Jur. 2006, p. I-11949.

10 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2.

11 HvJ 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 2043.

12 Zie bijvoorbeeld het overzichtsartikel van J.A.R. van Eijsden: 'De invloed van het EG-recht op nationale bezwaar- en beroepstermijnen' in: D.M. Weber (red.), Europees formeel belastingrecht,: Amersfoort: Sdu 2006, p. 9-27.

13 Deze regel is voor het eerst geformuleerd in de Rewe en Comet arresten, HvJ 16 december 1976, nr. 33/76, na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ 16 december 1976, nr. 45/76, na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 2043. Zie voor een recente herbevestiging HvJ 15 april 2010, nr. C-542/08 (Friedrich G. Barth v Bundesministerium für Wissenschaft und Forschung), na conclusie Bot, Jur. 2010, p. I-0000, punt 17.

14 Deze regel is voor het eerste geformuleerd in het Johnston arrest, HvJ 15 mei 1986, nr. 222/84, na conclusie Darmon, Jur. 1986, p. 1651. Zie voor een recente herbevestiging HvJ 29 oktober 2009, nr. C-63/08 (Virginie Pontin v T-Comalux SA), na conclusie Trstenjak, Jur. 2009, p. I-10467, punt 75.

15 Zie onder meer HvJ 15 september 1998, nr. C-231/96 (Edis), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1998, p. I-04951 en HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel.

16 HvJ 19 september 2006, nr. C-392/04 en C-422/04 (Arcor en i-21), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, LJN AZ0873, NJ 2007/19, met noot Mok, punt 51-54. Zie in dit verband ook: HvJ 14 september 1999, nr. C-310/97 (Commissie v AssiDomän Kraft Products), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1999, p. I-5363 en HR 24 januari 2003, nr. C01/321HR (Maple Tree), na conclusie Verkade, LJN AF0193, NJ 2003/629, met noot Mok, maar ook de uitzonderingen op de regel dat het niet aanwenden van rechtsmiddelen tot verval van recht leidt: HvJ 8 maart 2001, nr. C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727, HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Thin Cap GLO), na conclusie Geelhoed, Jur. 2007, p. I-02107, HR 11 oktober 1996, nr. 16 104 (Leenders/gemeente Ubbergen), na conclusie Bloembergen, LJN ZC2169, NJ 1997/165, met noot Scheltema.

17 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2.

18 Art. 10 is gewijzigd bij de Wet van 30 november 2006, houdende wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst), Stb. 2006, 631 (zie art. III, onderdeel Ca). De wet is in werking getreden met ingang van 1 januari 2007 (art. XIII, lid 1). Het vierde lid is later vernummerd tot lid 2.

19 Kamerstukken II 2005/06, 30 572 (Wijziging van belastingwetten ter realisering van de doelstelling uit de nota 'Werken aan winst' (Wet werken aan winst)), nr. 7 (Brief), p. 1.

20 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8 (NnavV), p. 42-43.

21 Zie het WIR-weekend-arrest HR 21 april 1993, nr. 28 726, LJN ZC5336, BNB 1993/205, met noot Wattel, FED 1993/436, met noot Stevens, V-N 1993/1534.

22 HR 23 januari 2004, nr. 38 653, na conclusie Wattel, LJN AM0242, BNB 2004/118, met noot Zwemmer, AB 2004/ 258, RW, FED 2004/62, JB 2004/99, met noot RMPGN-C, NTFR 2004/118, met noot Kors, V-N 2004/9.3.

23 PJW: hier stond - samengevat - dat het arrest Metallgesellschaft en Hoechst (HvJ 8 maart 2001, gevoegde zaken C-397/98 en C-410/98, na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727) over de plicht van een gelaedeerde zijn schade te beperken door rechtsmiddelen te gebruiken, zulks op straffe van afwijzing van een vordering tot schadevergoeding, niet van betekenis is voor de aanvaardbaarheid van termijnen. Ik zal daarop in 5.19 hieronder nog ingaan.

24 HR 18 februari 2005, nr. 37 690, na conclusie Van Kalmthout, LJN AM3206, BNB 2005/283, met noot Van Zadelhoff, AB 2005/119, met noot RW, FED 2005/63, met aantekening Van Eijsden, NTFR 2005/273, met noot Pechler, V-N 2005/12.6.

25 HR 5 oktober 2007, nr. 43 268, na conclusie Niessen, LJN AZ9098, BNB 2008/40, met noot Marres, AB 2008/1, met noot Widdershoven, FED 2008/6, met aantekening Van Eijsden, JB 2007/217, met noot NV, NTFR 2007/1829, met noot Kors, V-N 2007/47.2.

26 In dit verband wees zij op HvJ 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 2005, p. I-00743 en de conclusie van A-G Jacobs van 20 januari 2005 in de zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens). Het HvJ heeft op 14 juli 2005 uitspraak in die zaak gedaan; Jur. 2005, p. I-07037.

27 HR 5 januari 2000, nr. 35 167, LJN AA4055, BNB 2000/131, met noot Finkensieper, NTFR 2000/76, met noot Nieuwenhuizen, V-N 2000/5.24.

28 Ook haar beroep op Kühne & Heitz (zie voetnoot 21) werd om dezelfde reden afgewezen (er was niet voldaan aan de voorwaarde (zie punt 28 van voormeld arrest) dat alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen waren uitgeput), zodat voor de Inspecteur geen plicht bestond om de definitief geworden teruggaafbeschikkingen opnieuw te onderzoeken.

29 Zie P.J. Wattel: Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages? in: L. Hinnekens en Ph. Hinnekens (red.), A Vision of Taxes Within and Outside European Borders (Festschrift in honor of prof. dr. F. Vanistendael), Alphen aan de Rijn: Kluwer Law International B.V. 2008, p. 931-953.

30 HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel.

31 HvJ EG 12 november 1998, zaak C-102/96 (Commissie v Duitsland), na conclusie La Pergola, Jur. 1998, p. I-6871.

32 Volgens het BGH ging de verjaringstermijn in bij de inleiding van de niet-nakomingsprocedure in juli 1996, omdat Danske Slagterier op dat moment bekend moest zijn geworden met de schade en de daarvoor aansprakelijke persoon, en was deze termijn dus medio 1999 verlopen, waardoor de op 6 december 1999 aanhangig gemaakte aansprakelijkheidsvordering verjaard zou kunnen zijn.

33 HR 20 februari 2009, nr. 07/12314 (de N-zaak), na conclusie Wattel, LJN BD5468, BNB 2009/262, met noot Burgers, FED 2009/65, met aantekening Smit, NTFR 2009/468, met noot Douma, V-N 2009/11.9.

34 HvJ 8 maart 2001, nr. C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst), na conclusie Fennelly, Jur. 2001, p. I-1727.

35 HvJ 13 maart 2007, nr. C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation) na conclusie Geelhoed, LJN AF0193, NJ 2003/629, met noot Mok.

36 Beschikking van 23 april 2008 ex art. 104(3), eerste alinea (acte clair afdoening) van het Reglement voor de procesvoering van het HvJ EG, zaak C-201/05 (Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation), r.o. 127-130, na conclusie Trstenjak, Jur. 2008, p. I-02875.

37 Het Maple Tree Holding arrest van uw eerste kamer (zie voetnoot 16), inhoudende dat een onrechtmatige-daadactie of een onverschuldigde-betalingsactie wegens EU-rechtelijk mogelijk onrechtmatige, maar bestuursrechtelijk niet-aangevochten belastingheffing verworpen wordt wegens formele rechtskracht van die heffing, lijkt daardoor EU-rechtelijk bijstelling te behoeven. Zie echter voetnoot 67 van mijn conclusie voor HR BNB 2009/262; zie ook Marres, noot in BNB 2008/40, onderdeel 4, en Widdershoven, noot in AB 2009/229, onderdeel 6. Zie voor een overzicht P.J. Wattel, 'Use it or lose it; Challenge the charge, file for restitution, sue for damages?' in: L. Hinnekens en Ph. Hinnekens (red.), A Vision of Taxes Within and Outside European Borders (Festschrift in honor of Prof. dr. Frans Vanistendael), Alphen aan de Rijn: Kluwer Law International B.V. 2008, p. 931-953, of Terra/Wattel, European Tax Law, Fiscale handboeken, Deventer: Kluwer 2008, p. 98-99.

38 Zie de punten 123-128 in C-524/04, Thin Cap GLO.

39 Zie ook de noot van Widdershoven, onderdeel 2, in AB 2004/258.

40 HvJ 9 maart 1994, zaak C-188/92 (TWD Textilwerke Deggendorf ), na conclusie Jacobs, Jur. 1994, p. I-00833.

41 HvJ 14 september 1999, zaak C-310/97 (Commissie/AssiDomän Kraft Products e.a.), na conclusie Ruiz-Jarabo Colomer, Jur. 1999, p. I-05363.

42 De regering heeft in 2003 aangekondigd te overwegen ook in het belastingrecht een open stelsel van rechtbescherming in te voeren, zie Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 7. Zij neemt echter vooralsnog geen initiatief tot een dergelijke wetswijziging, zie Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 7 (NnavV), p.15-16. Er is een initiatief-wetsvoorstel aanhangig dat rechtsmiddelen open stelt tegen informatie- en inzagevorderingen van de fiscus (voorstel van wet 30 645 van de leden Dezentjé Hamming-Bluemink en Crone houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus).

43 HvJ 13 januari 2004, nr. C-453/00 (Kühne & Heitz), na conclusie Léger, LJN AO1933, BNB 2004/150, met noot Wattel.

44 HvJ 30 september 2003, zaak C-244/01 (Köbler), na conclusie Léger, Jur. 2003, p. I-10239.

45 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen LJN BJ5179, BNB 2010/85, met noot Albert.

46 Rb. Haarlem, 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter.

47 De termijn voor indiening van een verzoek tot teruggaaf van dividendbelasting is destijds gemotiveerd met een verwijzing naar de termijn die werd gehanteerd voor teruggaafverzoeken in de vorm van T-biljetten voor de inkomstenbelasting (Kamerstukken II 1981/82, 17 153 (Wijziging van de dividendbelasting (teruggaafregeling en tarief bij inkoop van krachtens erfrecht opgekomen aandelen)), nr. 3 (MvT), p. 3). Ook bij de nihil-aanslag ex art. 20a Vpb waarbij op grond van het tweede lid voorheffingen kunnen worden verrekend, is aansluiting gezocht bij deze termijn (zie Kamerstukken II 1983/84, 18 323 (Verruiming van de regeling inzake voorlopige teruggaaf van belastingen en enige andere wijzigingen), nr. 3 (MvT), p. 14).

48 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie nr. 5), Deventer: Fed 2009 (achtste druk), p. 184.