Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2025, ECLI:NL:PHR:2025:1250, bijlage 24/03645 24/04652 24/04653 24/04654 25/01806 en 25/01807

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 31 oktober 2025

Datum publicatie: 14 november 2025

ECLI: ECLI:NL:PHR:2025:1250

Zaaknummer: bijlage 24/03645 24/04652 24/04653 24/04654 25/01806 en 25/01807

Inhoudsindicatie

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 inzake:

24/04652, 24/04653 en 24/04654 ECLI:NL:PHR:2025:1175 , 25/01806 en 25/01807 ECLI:NL:PHR:2025:1176 , 24/03645 ECLI:NL:PHR:2025:1174

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

C.M. Ettema

ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 31 oktober 2025 inzake:

Nrs. 24/03645, 24/04652, 24/04653, 24/04654, 25/01806 en 25/01807

Derde Kamer A

1 Overzicht

1.1

Deze bijlage gaat bij drie conclusies in de zes zaken met de bovengenoemde zaaknummers. In deze zaken staat de vraag centraal of gemeenten met de (na)scheiding van huishoudelijke afvalverpakkingen (van glas, papier en karton, metalen en hout, drankenkartons en kunststof) ‘verwerkingsdiensten’ verrichten als bedoeld in art. 24bb(1)d Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (Uitv.besl. OB). Indien dit het geval is, geldt de verleggingsregeling voor de afvalsector en rust de verplichting de voor deze diensten verschuldigde btw te voldoen niet op de gemeenten zelf, maar op degene(n) aan wie de diensten worden verricht. Zowel het gerechtshof Amsterdam¹ als het gerechtshof Den Haag² is tot het oordeel gekomen dat de (na)scheiding is aan te merken als een dergelijke verwerkingsdienst.

1.2

In onderdeel 2 van deze bijlage schets ik het juridisch kader en de totstandkoming van de verleggingsregeling voor de afvalsector. In onderdeel 3 belicht ik het begrip ‘verwerkingsdiensten’ en onderzoek ik of de (na)scheiding van huishoudelijk verpakkingsafval als een dergelijke dienst moet worden beschouwd.

1.3

Ik kom tot de slotsom dat het buiten redelijke twijfel is dat het loutere (na)scheiden van de onderhavige afvalverpakkingen een verwerkingsdienst vormt als bedoeld in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. Met name de bewoordingen van die bijlage laten mijns inziens geen andere conclusie toe. Het doel van de verleggingsregeling strekt eveneens tot deze uitleg. Nu de Nederlandse besluitgever bij de implementatie van de verleggingsregeling heeft gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik van die regeling, valt de dienst die bestaat in het scheiden van verpakkingsafval onder de regeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB.

2 De verleggingsregeling voor afval

2.1

Art. 193 Btw-richtlijn bepaalt dat de btw in de regel is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht. In art. 194 tot en met art. 199 en art. 202 van die richtlijn zijn uitzonderingen op die regel opgenomen die meebrengen dat de belasting door een andere persoon is verschuldigd. In dergelijke gevallen wordt de btw dus ‘verlegd’ naar die ander.

2.2

Art. 199(1)d Btw-richtlijn bevat een facultatieve verleggingsregeling voor de levering van oude materialen, afval en schroot en bepaalde goederen en diensten die zijn omschreven in een bijlage bij de richtlijn. Op grond van deze bepaling kunnen de lidstaten bepalen dat de verplichting tot voldoening van de btw wordt verlegd naar de afnemer. Ingevolge art. 199(2) Btw-richtlijn hebben de lidstaten in dat geval onder meer de bevoegdheid de goederenleveringen en diensten te omschrijven waarvoor de verleggingsregeling geldt alsmede de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers waarop deze maatregelen van toepassing kunnen zijn. Deze artikelleden luiden als volgt:

“Artikel 199

1. De lidstaten kunnen bepalen dat de tot voldoening van de belasting gehouden persoon degene is voor wie de volgende goederenleveringen of diensten worden verricht:

(...)

d) de levering van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en bepaalde goederen en diensten, overeenkomstig de lijst in bijlage VI;

(...)

2. Wanneer zij gebruik maken van de mogelijkheid die lid 1 biedt, kunnen de lidstaten de goederenleveringen en diensten die eronder vallen, omschrijven, alsook de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers waarop deze maatregelen van toepassing kunnen zijn.

(...)”

2.3

De in art. 199(1)d Btw-richtlijn genoemde lijst in bijlage VI van de Btw-richtlijn bepaalt:

“BIJLAGE VI

LIJST VAN GOEDERENLEVERINGEN EN DIENSTEN ALS BEDOELD IN PUNT D) VAN ARTIKEL 199, LID 1

1) De levering van resten en afval van ferro- en non-ferroproducten en oude materialen, halffabrikaten daaronder begrepen, die het resultaat zijn van het verwerken, vervaardigen of smelten van ferro- en non-ferrometalen of legeringen daarvan;

2) de levering van ferro- en non-ferrohalffabrikaten en bepaalde daarmee samenhangende verwerkingsdiensten;

3) de levering van residuen en andere materialen voor hergebruik bestaande uit ferro- en non-ferrometalen, legeringen daarvan, slakken, assen, bladders en industriële residuen die metalen of legeringen daarvan bevatten, alsmede de diensten bestaande in het scheiden, snijden, fragmenteren en samenpersen van deze producten;

4) de levering van en bepaalde verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;

5) de levering van de in deze bijlage genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots;

6) de levering van resten en afval dat ontstaat bij de bewerking van grondstoffen.”

2.4

In de considerans van de Btw-richtlijn valt te lezen dat de verleggingsregeling een tweeledige doelstelling heeft, namelijk het vereenvoudigen van regelgeving en het bestrijden van belastingfraude en -ontwijking. Overweging 42 van die considerans luidt als volgt:

“(42) De lidstaten moeten in specifieke gevallen de afnemer van goederen of diensten kunnen aanwijzen als de tot voldoening van de BTW gehouden persoon. Dit moet de lidstaten helpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde soorten handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking aan te pakken.”

Totstandkoming

2.5

De verleggingsregeling voor afval is tot stand gekomen bij Richtlijn 2006/69/EG.³ Deze regeling is met ingang van 13 augustus 2006 opgenomen in de Zesde Richtlijn en daarna zo goed als ongewijzigd overgenomen in de (huidige) Btw-richtlijn, die sinds 1 januari 2007 geldt. Het bij Richtlijn 2006/69/EG ingevoerde art. 21(2)c(iv) en bijlage M van de Zesde Richtlijn zijn tekstueel nagenoeg gelijk aan art. 199(1)d en bijlage VI van de Btw-richtlijn. Ik verwijs naar de citaten in 2.2 en 2.3.

2.6

Voordat de verleggingsregeling voor afval werd ingevoerd, maakten diverse lidstaten, waaronder Nederland⁴, op grond van art. 27 Zesde Richtlijn al gebruik van derogaties uit hoofde waarvan zij van deze richtlijn afwijkende maatregelen mochten treffen teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.⁵ Uit de toelichting op het voorstel dat heeft geleid tot richtlijn 2006/69/EG volgt dat het doel van dat voorstel is het grote aantal derogaties die van kracht waren, te rationaliseren (voetnoten weggelaten):⁶

“Achtergrond

In haar mededeling van 7 juni 2000 aan de Raad en het Europees Parlement over een strategie ter verbetering van de werking van het BTW-stelsel in het kader van de interne markt stelde de Commissie zich tot doel een gedeelte van het grote aantal derogaties die van kracht waren, te rationaliseren. In haar mededeling van 20 oktober 2003, waarin de strategie werd herzien en bijgewerkt, herhaalde de Commissie dit doel. De opzet was dat bij een dergelijke rationalisering bepaalde individuele derogaties door middel van een wijziging van de Zesde BTW-richtlijn voortaan door alle lidstaten zouden kunnen worden toegepast, en dan met name de derogaties die hun effectiviteit al hadden bewezen en problemen aanpakten waarmee meer dan een lidstaat werd geconfronteerd.

Het aantal derogaties en de vergelijkbare problemen die zij aanpakken, zijn een aanwijzing voor het feit dat BTW-fraude en -ontwijking de afgelopen jaren een onmiskenbaar punt van zorg zijn geworden.

(...)

De Commissie is daarom van oordeel dat bepaalde bekende regelingen effectiever kunnen worden aangepakt door de richtlijn te wijzigen en naast de normale BTW-behandeling in een duurzaam en werkbaar alternatief te voorzien wanneer aantoonbare ontduikings- of ontwijkingspraktijken dit rechtvaardigen.”

2.7

De verleggingsregeling voor afval heeft hetzelfde doel als waarvoor de eerder genoemde derogaties in het verleden werden afgegeven, namelijk (i) het bestrijden van belastingfraude en -ontduiking en (ii) het vereenvoudigen van de belastingheffing (zie ook 2.4). Uit de toelichting op het voorstel van de Commissie volgt dat de lidstaten enige ruimte wordt gelaten de maatregelen aan te passen aan hun specifieke nationale situatie:⁷

“Voorstel

Dit voorstel strekt ertoe de Zesde BTW-richtlijn te wijzigen en de lidstaten de mogelijkheid te bieden snel wettelijk sluitende maatregelen te treffen om de ontduiking en ontwijking van de BTW op bepaalde specifieke en welomschreven gebieden te bestrijden.

(...)

In overeenstemming met de derogaties waaruit zij voortvloeien, vormen deze maatregelen een alternatief voor de normale regels en worden zij uitsluitend ter beschikking gesteld van alle lidstaten om hen te helpen belastingfraude en -ontwijking te bestrijden of de belastingheffing te vereenvoudigen. De Commissie is ook van oordeel dat op sommige gebieden, bijvoorbeeld wat betreft de belastingheffing van resten en afval, de duurzaamheid van een gewijzigde Zesde BTW-richtlijn de voorkeur verdient boven en dienstiger is dan een overmatig gebruik van tijdelijke derogaties.

(...)

Gelet op de talrijke veranderingen die ontwijkingsregelingen ondergaan in reactie op tegenmaatregelen, laat het voorstel de lidstaten bovendien enige speelruimte om de maatregelen aan te passen aan hun specifieke nationale situatie. Zo kunnen zij, nadat ze ervoor gekozen hebben de regel toe te passen, die toepassing beperken tot hun specifieke probleem met BTW-ontduiking of -ontwijking.”

2.8

Tot slot wordt in de artikelsgewijze toelichting bij het meergenoemde voorstel van de Commissie het volgende vermeld:⁸

“Artikel 1, lid 7: verlegging (CE: thans 199(1) Btw-richtlijn)

Artikel 1, lid 7, voorziet in de uitbreiding van een facultatieve verleggingsregeling voor gespecificeerde prestaties aan belastingplichtigen. Het betreft prestaties in economische sectoren die door de lidstaten zeer moeilijk te controleren zijn gebleken, bijvoorbeeld vanwege de aard of de structuur van de bedrijfstak.

(...)

Het betreft de volgende gebieden: (...) leveringen van resten en afval en materiaal voor hergebruik tezamen met enkele producten die het resultaat zijn van de behandeling ervan, alsmede enkele behandelingen. De reikwijdte van de term “afval” is vastgesteld in een nieuwe bijlage waarin een lijst is opgenomen die aansluit bij bestaande derogaties.

(...)

In de tweede alinea wordt bepaald in welke gevallen de lidstaten kunnen besluiten (onder voorbehoud van de in de eerste alinea bedoelde raadpleging) om de maatregelen te beperken alsook de aard ervan te specificeren.

Artikel 1, lid 8: nieuwe bijlage (CE: thans bijlage VI Btw-richtlijn)

In de bijlage die wordt ingevoegd bij artikel 1, lid 8, worden de soorten en vormen van afval vermeld die onder de verleggingsregel vallen.”

Jurisprudentie van het Hof van Justitie

2.9

Het Hof van Justitie heeft enkele arresten gewezen die betrekking hebben op de verleggingsregelingen van art. 199 Btw-richtlijn. De uitleg die het Hof van Justitie geeft aan art. 199 Btw-richtlijn is echter beknopt. Het Hof van Justitie heeft wel meermaals bevestigd dat, overeenkomstig hetgeen ik hiervoor in 2.4 en 2.7 al schreef, het doel van de verleggingsregeling bestaat in het bestrijden van belastingfraude en -ontduiking en het vereenvoudigen van de belastingheffing.⁹

2.10

Daarnaast volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat de verleggingsregeling, als uitzondering op de hoofdregel van art. 193 Btw-richtlijn, strikt dient te worden uitgelegd. Dit brengt mee dat verlegging van btw alleen mogelijk is wanneer de Btw-richtlijn uitdrukkelijk in die mogelijkheid voorziet.¹⁰ De strikte uitleg van art. 199 Btw-richtlijn mag echter niet ertoe leiden dat deze bepaling haar werking verliest.¹¹ Verder staat het de lidstaten vrij toepassingsvoorwaarden van de verleggingsregeling vast te stellen.¹²

De verleggingsregeling voor afval in de Wet OB

2.11

Nederland heeft gebruik gemaakt van de in art. 199 Btw-richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid een verleggingsregeling in te voeren. Art. 12 Wet OB luidt voor zover relevant:

“1 De belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht.

(...)

5 In bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen wordt onder bij of krachtens deze maatregel te stellen regelen de belasting, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen, geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend.”

2.12

De in art. 12(5) Wet OB bedoelde aanwijzing van gevallen heeft plaatsgevonden in art. 24b(5), art. 24ba en art. 24bb Uitv.besl. OB. Voor de onderhavige zaken is alleen deze laatste bepaling relevant, die als volgt luidt:

“1. Als gevallen als bedoeld in artikel 12, vijfde lid, van de wet, worden tevens aangewezen de gevallen waarin sprake is van de levering aan een ondernemer van oude materialen, oude materialen ongeschikt voor hergebruik in dezelfde staat, industrieel en niet-industrieel afval, afval voor hergebruik, gedeeltelijk verwerkt afval, schroot, en van bepaalde goederen en diensten, voorzover het betreft:

a. de levering van resten en afval van ferro- en non-ferroproducten en oude materialen, halffabrikaten daaronder begrepen, die het resultaat zijn van het verwerken, vervaardigen of smelten van ferro- en non-ferrometalen of legeringen daarvan;

b. de levering van ferro- en non-ferrohalffabrikaten en daarmee samenhangende verwerkingsdiensten;

c. de levering van residuen en andere materialen voor hergebruik bestaande uit ferro- en non-ferrometalen, legeringen daarvan, slakken, assen, bladders en industriële residuen die metalen of legeringen daarvan bevatten, alsmede de diensten bestaande in het scheiden, snijden, fragmenteren en samenpersen van deze producten;

d. de levering van en verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;

e. de levering van de in dit lid genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots;

f. de levering van resten en afval dat ontstaat bij de bewerking van grondstoffen.

(...)”

2.13

De verleggingsregeling van art. 24bb Uitv.besl. OB is gebaseerd op het hiervoor genoemde art. 199(1)d Btw-richtlijn in samenhang met bijlage VI van de Btw-richtlijn. Ik merkte al op dat de lidstaten bij het implementeren van deze richtlijnbepaling enige ruimte hebben om de in deze bepaling genoemde maatregelen aan te passen aan hun specifieke nationale situatie. Binnen de gegeven bandbreedte kunnen zij de toepassing bijvoorbeeld beperken tot hun specifieke probleem met btw-ontduiking of -ontwijking (2.7). Nederland heeft gekozen voor een zo ruim mogelijk toepassingsbereik: art. 24bb(1), aanhef, Uitv.besl. OB). Nederland heeft gekozen voor een zo ruim mogelijk toepassingsbereik: art. 24bb(1), aanhef, is identiek aan art. 199(1)d Btw-richtlijn en de onder a tot en met f genoemde goederen en diensten zijn (bijna) woordelijk overgenomen uit de lijst van bijlage VI van de Btw-richtlijn.

2.14

Het voor de onderhavige zaken relevante art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB bevat slechts één verschil ten opzichte van onderdeel 4 van bijlage VI. Laatstgenoemde bepaling ziet op “de levering van en bepaalde verwerkingsdiensten met betrekking tot (...)”. Het woord ‘bepaalde’ komt in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB niet voor. Uit het gebruik van het woord ‘bepaalde’ door de Uniewetgever volgt zonder twijfel dat het aan de lidstaten is te bepalen welke verwerkingsdiensten zij onder de toepassing van de verleggingsregeling willen brengen.¹³ Dit verklaart waarom art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB dit woord niet bevat: dit artikel ‘bepaalt’ immers juist dat de verleggingsregeling van toepassing is op alle mogelijke verwerkingsdiensten waarop onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn betrekking heeft.

2.15

Overigens acht ik het niet problematisch dat Nederland heeft gekozen voor een ruime toepassing van de verleggingsregeling, in plaats van de toepassing daadwerkelijk te beperken tot ‘bepaalde’ verwerkingsdiensten. Art. 199(2) Btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten bij de implementatie van de verleggingsregeling in nationale wetgeving de in dat artikel bedoelde diensten kunnen omschrijven. Hieruit volgt dus niet dat het omschrijven (lees: bepalen) van deze diensten een verplichting is. Uit het woord ‘bepaalde’ in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn volgt mijns inziens evenmin dat het nader bepalen van de toepasselijke verwerkingsdiensten een verplichting is.¹⁴

2.16

De Nederlandse besluitgever heeft de invoering van de verleggingsregeling van art. 24bb Uitv.besl. OB voorzien van een toelichting.¹⁵ Daarin wordt onder meer opgemerkt dat voor de sector van de handel in oude materialen en afvalstoffen al een bijzondere goedkeuringsregeling gold op grond waarvan afnemers op verzoek dergelijke goederen konden betrekken zonder dat voor die levering omzetbelasting wordt voldaan.¹⁶ Deze goedkeuring stond bekend als ‘aanschrijving OB-BTW 73’ of de ‘lompenregeling’¹⁷. Verderop in de toelichting merkt de besluitgever op dat is gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik van de verleggingsregeling, namelijk voor alle prestaties waarvoor de richtlijn zulks mogelijk maakt. Ik citeer de toelichting voor zover relevant:¹⁸

“Naast twee technische aanpassingen die in het artikelsgewijze gedeelte worden toegelicht, bevat het onderhavige besluit de invoering van een zogenoemde verleggingsregeling in de omzetbelasting voor de sector oude materialen en afvalstoffen. De regeling heeft betrekking op leveringen – aan ondernemers – van resten en afval en materiaal voor hergebruik tezamen met enkele producten die het resultaat zijn van de behandeling ervan, alsmede enkele behandelingen. Deze verleggingsregeling is mogelijk geworden door de vaststelling op 24 juli 2006 van de Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen. Door de verleggingsregeling wordt de heffing van de omzetbelasting verlegd van de ondernemer die een belaste prestatie verricht naar de afnemer van die prestatie. Deze laatste kan – wanneer hij een belaste ondernemer is – de aldus verschuldigd geworden belasting in aftrek brengen op dezelfde aangifte waarin hij die belasting aangeeft, zodat per saldo over de desbetreffende prestaties geen omzetbelasting wordt geheven. De toepassing van de verleggingsregeling betekent een vereenvoudiging van de heffing en voorkomt dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt deze wel aftrekt.

Voor de sector van de handel in oude materialen en afvalstoffen geldt tot op heden een andere (bijzondere) regeling op het gebied van de omzetbelasting en wel de regeling die is opgenomen in de ministeriële resolutie van 30 januari 1969, nr. D68/7703, in de praktijk beter bekend als de goedkeuringsregeling van «aanschrijving OB-BTW 73». Volgens deze goedkeuringsregeling kunnen inspecteurs aan ondernemers die oude materialen en afvalstoffen betrekken op verzoek van die ondernemers een vergunning verlenen om die goederen te betrekken zonder dat wegens de levering aan hen van die goederen omzetbelasting wordt voldaan. De achtergrond van deze regeling is dezelfde als die van de nieuwe verleggingsregeling: het vereenvoudigen van de heffing en het tegengaan van frauduleuze handelingen in de sector van de handel in oude materialen en afvalstoffen. De regeling van aanschrijving OB-BTW 73 zal worden ingetrokken met ingang van de datum van invoering van de hiervoor bedoelde verleggingsregeling.

(...)

EU-aspecten

De invoering van de verleggingsregeling in de omzetbelasting voor de sector oude materialen en afvalstoffen is mogelijk geworden door de vaststelling op 24 juli 2006 van de Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen (hierna: de derogatierichtlijn). De derogatierichtlijn geeft de lidstaten de bevoegdheid om in specifieke gevallen de afnemer van de prestatie aan te wijzen als de tot voldoening van de omzetbelasting gehouden persoon. Aldus worden de lidstaten geholpen in bepaalde sectoren en bij bepaalde handelingen de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Er zij op gewezen dat het hier om een facultatieve verleggingsregeling gaat. De lidstaten zijn niet verplicht de in de derogatierichtlijn opgenomen maatregelen in te voeren. Zij hebben hierin de nodige speelruimte, zowel met betrekking tot de invoering van de verleggingsregeling als met betrekking tot het toepassingsbereik van de regeling. Wat betreft het toepassingsbereik is gekozen voor toepassing voor alle prestaties waarvoor de Richtlijn zulks mogelijk maakt. Voor alle prestaties wordt daarmee een vereenvoudiging van de heffing bereikt en wordt voorkomen dat de presterende ondernemer de belasting niet voldoet, terwijl de ondernemer die de prestatie afneemt, deze wel aftrekt.

(...)

Budgettaire aspecten, administratieve lasten en uitvoeringskosten

(...)

Met betrekking tot de verleggingsregeling in de omzetbelasting voor de sector oude materialen en afvalstoffen kan worden opgemerkt dat deze geen effect zal hebben voor de administratieve lasten bedrijfsleven. Deze regeling komt qua effect vrijwel overeen met de huidige regeling.”

3 Verwerkingsdiensten

3.1

Zoals ik in de inleiding van deze bijlage al opmerkte, heeft zowel het gerechtshof Amsterdam als het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat de (na)scheiding van verpakkingsafval door gemeenten is aan te merken als een verwerkingsdienst in de zin van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB. In dit onderdeel onderzoek ik of dat oordeel juist is.

3.2

Ik merk op voorhand op dat ik in de literatuur geen aanknopingspunten heb kunnen vinden voor de uitleg van het begrip ‘verwerkingsdiensten’. In de Nederlandse rechtspraak is evenmin uitleg gegeven aan dit begrip, behoudens in de uitspraken van de vorenbedoelde gerechtshoven. Ook het Hof van Justitie heeft zich niet expliciet uitgelaten over de betekenis van dit begrip.

3.3

Het begrip ‘verwerkingsdiensten’ in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB is gebaseerd op het gelijknamige begrip in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn (2.13). Art. 199 Btw-richtlijn laat de lidstaten enige ruimte om de verleggingsregeling aan te passen aan hun specifieke nationale situatie (2.7), maar daarbij dienen zij te blijven binnen de ruimte waarin de richtlijn uitdrukkelijk voorziet.¹⁹ Blijkens de toelichting op art. 24bb Uitv.besl. OB heeft de besluitgever gekozen voor een zo ruim mogelijk toepassingsbereik van de verleggingsregeling voor afvalstoffen (2.16). Het begrip verwerkingsdiensten in art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB). Het begrip verwerkingsdiensten in art. 24bb(1)d moet dus geacht worden dezelfde betekenis te hebben als het identieke begrip in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn.

3.4

Noch Bijlage VI van de Btw-richtlijn noch die richtlijn zelf bevat een definitie van het begrip ‘bepaalde verwerkingsdiensten’ en verwijst ook niet naar het nationale recht van de lidstaten. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de termen van een bepaling van Unierecht die niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst in de regel autonoom en uniform dienen te worden uitgelegd.²⁰ Bovendien moeten de betekenis en de draagwijdte van begrippen waarvoor het Unierecht geen definitie geeft, worden bepaald in overeenstemming met (i) de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan, rekening houdende met (ii) de context waarin zij worden gebruikt en (iii) de door de regeling waarvan zij deel uitmaken beoogde doelstelling.²¹

Taalkundige uitleg

3.5

Wat in de eerste plaats de bewoordingen van de verleggingsregeling betreft, dient in de gangbare betekenis ‘verwerken’ te worden gelijkgesteld met (i) ‘werkend verbruiken’, (ii) ‘maken tot’, (iii) ‘bij het bewerken opnemen, als bestanddeel gebruiken’ of (iv) ‘werkend verplaatsen’.²² Enkele van deze definities veronderstellen dat de betrokken goederen een fysieke verandering of transformatie ondergaan en dus tot iets anders wordt gemaakt. De definitie ‘werkend verplaatsen’ vereist een dergelijke verandering echter niet.

3.6

Vergelijkbare betekenissen volgen uit de andere taalversies van onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. De Engelse taalversie spreekt van ‘processing services’, waarbij onder ‘to process’ moet worden verstaan: ‘to prepare, change, or treat (...) natural substances as a part of an industrial operation’.²³Volgens de Oxford English Dictionary kan onder ‘to process’worden verstaan ‘to subject to or treat by a special process’, maar ook ‘more loosely: to deal with something’.²⁴Ook hieruit volgt dat enkele definities een fysieke verandering veronderstellen, maar dat een ruimere betekenis niet valt uit te sluiten.

3.7

De Franse taalversie spreekt van ‘services de transformation’, waarbij onder ‘transformer’ wordt verstaan: ‘faire changer de forme, de nature ou d’etat (...) une chose ou une partie de ceux-ci’²⁵.

3.8

Tot slot spreekt de Duitse taalversie van ‘Verarbeitungsleistungen’, waarbij onder ‘verarbeiten’ wordt verstaan: ‘etw., besonders einen Rohstoff, einen Arbeitsgegenstand durch Arbeit zu einem Produkt umformen’.²⁶

3.9

Uit de betekenis van ‘verwerken’ kan op zichzelf beschouwd dus niet worden afgeleid wat precies dient te worden verstaan onder het begrip ‘verwerkingsdiensten’. Uit andere onderdelen van bijlage VI van de Btw-richtlijn volgt evenwel nog een andere nuttige aanwijzing. Onderdeel 5 brengt onder de verleggingsregeling namelijk ook “de levering van in deze bijlage genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots”. Volgens bijlage VI zelf vormt het scheiden van materialen dus in ieder geval een ‘bewerking’. Daarnaast constateer ik dat met ‘bewerking’ in onderdeel 5 niet iets anders is bedoeld dan ‘verwerking(sdiensten)’ in onderdeel 4. De Engelse en Franse taalversies spreken in onderdeel 5 namelijk van ‘processing’ respectievelijk ‘transformation’, in lijn met de terminologie in onderdeel 4 (vgl. 3.6 en 3.7).²⁷ Dat scheiden een prestatie is die onder de verleggingsregeling kan vallen, is tot slot ook in overeenstemming met onderdeel 3 van bijlage VI, waarin een scheidingsdienst eveneens expliciet wordt genoemd.

3.10

Voor de volledigheid merk ik op dat gemeend zou kunnen worden dat voor de uitleg van het begrip ‘verwerkingsdiensten’ in bijlage VI bij Btw-richtlijn ook te rade moet worden gegaan bij een andere Europese richtlijn, te weten de Kaderrichtlijn afvalstoffen.²⁸ Art. 3(14) van deze richtlijn bevat een definitie van het begrip ‘verwerking’, te weten: “nuttige toepassing of verwijdering, met inbegrip van aan toepassing of verwijdering voorafgaande voorbereidende handelingen.” Dit is dezelfde definitie als opgenomen in art. 1.1 Wet milieubeheer, waarnaar het gerechtshof Amsterdam ter onderbouwing verwijst.²⁹ Ik acht deze definitie evenwel niet nuttig voor de uitleg van het begrip ‘verwerkingsdiensten’ in onderdeel 4 van bijlage VI bij de Btw-richtlijn. In de eerste plaats heeft de Kaderrichtlijn afvalstoffen een andere doelstelling dan de Btw-richtlijn en, meer specifiek, de verleggingsregeling.³⁰ Het doel van de Kaderrichtlijn afvalstoffen is namelijk om het milieu en de menselijke gezondheid te beschermen, de druk op hulpbronnen te verminderen en het gebruik ervan te verbeteren.³¹ In de tweede plaats heeft de term ‘verwerking’ in de Kaderrichtlijn afvalstoffen (en dus ook in de Wet milieubeheer) een andere betekenis dan de term ‘verwerkingsdiensten’ in Bijlage VI bij de Btw-richtlijn. Hoewel de Nederlandse versie van de Kaderrichtlijn afvalstoffen net als de Btw-richtlijn een vervoeging van ‘verwerken’ gebruikt, hanteren andere taalversies afwijkende termen, namelijk: ‘treatment’ (EN), ‘traitement’ (FR) en ‘Behandlung’ (DE). Deze termen komen dus niet overeen met de hiervoor in 3.6-3.8 gedefinieerde vervoegingen van het begrip verwerking(sdiensten) in de Btw-richtlijn.

3.11

Al met al leid ik uit de bewoordingen van bijlage VI van de Btw-richtlijn af dat het scheiden van materialen ook een vorm van ‘verwerken’ is. Dit pleit ervoor dat een dienst bestaande in het scheiden van afval een verwerkingsdienst vormt voor toepassing van de verleggingsregeling.

Invloed van de context van de verleggingsregeling

3.12

Wat in de tweede plaats de context van de verleggingsregeling betreft, moet worden opgemerkt dat de verleggingsregeling een uitzondering vormt op het in art. 193 Btw-richtlijn neergelegde beginsel dat de btw is verschuldigd door de belastingplichtige die de belastbare prestatie verricht. De verleggingsregeling moet derhalve strikt worden uitgelegd.³² De strikte uitleg mag evenwel niet ertoe leiden dat de verleggingsregeling haar werking verliest.³³

3.13

De context van de verleggingsregeling pleit niet zozeer vóór of tegen de hiervoor beschreven taalkundige uitleg. De strikte uitleg staat naar mijn idee in ieder geval op zichzelf niet in de weg aan de conclusie dat het scheiden van afval ook een verwerkingsdienst is.

3.14

De taalkundige uitleg wordt echter bevestigd door de teleologische uitleg van de art. 199(1)d en bijlage VI bij de Btw-richtlijn. Ik licht dat hierna toe.

Teleologische uitleg

3.15

Ik wijs er nogmaals op dat de verleggingsregeling tot doel heeft de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en -ontwijking te bestrijden (zie 2.4, 2.7 en 2.9). De verleggingsregeling heeft betrekking op prestaties in economische sectoren die zeer moeilijk te controleren zijn gebleken, bijvoorbeeld vanwege de aard of de structuur van de bedrijfstak (zie het citaat in 2.8).

3.16

Ik meen dat het doel van de verleggingsregeling eveneens pleit voor de uitleg dat deze regeling van toepassing is op het (na)scheiden van afval. Het scheiden van afval is een inherent en belangrijk onderdeel van het afvalverwerkingsproces. Het belang van afvalscheiding komt onder meer tot uitdrukking in art. 10(2) en 11(1) Kaderrichtlijn afvalstoffen en de in die richtlijn neergelegde uitgebreide producentenverantwoordelijkheid (vgl. art. 8bis(4)a).³⁴ Deze handelingen kunnen in zoverre moeilijk los worden gezien van de andere prestaties die worden verricht in de betrokken economische sector (de afvalverwerkingssector). Het lijkt mij ook een feit van algemene bekendheid dat de scheiding van afval een belangrijk onderdeel vormt van het afvalbeheer, waaronder hergebruik en recycling. Bezien vanuit het doel van de verleggingsregeling acht ik het onwenselijk de (na)scheiding van afval hiervan uit te zonderen. Dit zou immers tot gevolg hebben dat de omzetbelasting op de voorbereidende scheidingshandelingen moet worden voldaan door de ondernemer die die handelingen verricht, terwijl de omzetbelasting op daaropvolgende handelingen moet worden verlegd. Dit komt de eenvoud van de regeling niet ten goede. Voorts bestaat de kans dat de risico’s van belastingontwijking en -fraude zich dan verplaatsen naar die handelingen in het afvalverwerkingsproces die niet vallen onder de verleggingsregeling. Een en ander zou afdoen aan de goede werking van deze regeling. Kortom, ik meen dat het doel van de verleggingsregeling pleit voor een ruimere toepassing van die regeling.

3.17

Dat de (na)scheiding in het onderwerpelijke geval wordt verricht door of namens gemeenten, oftewel marktdeelnemers voor wie de kans op belastingontwijking of -fraude (hopelijk) beperkt is, doet aan het voorgaande niet af. Nederland heeft namelijk geen gebruik gemaakt van de door art. 199(2) Btw-richtlijn geboden mogelijkheid de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers waarop deze maatregelen van toepassing kunnen zijn, te omschrijven.

Slotsom

3.18

Al met al acht ik het buiten redelijke twijfel dat het loutere (na)scheiden van afval een verwerkingsdienst vormt als bedoeld in onderdeel 4 van bijlage VI van de Btw-richtlijn. Met name de bewoordingen laten mijns inziens geen andere conclusie toe; althans niet zonder dat de tekst van onderdeel 4 en onderdeel 5 van deze bijlage innerlijk tegenstrijdig wordt (zie 3.9). Het doel van de verleggingsregeling strekt eveneens tot deze uitleg (3.16). Dat brengt mee dat de verleggingsregeling van toepassing kan zijn op een afvalscheidingsdienst. Nu de besluitgever bij de implementatie van de verleggingsregeling heeft gekozen voor een zo groot mogelijk toepassingsbereik (2.16), geldt de regeling van art. 24bb(1)d Uitv.besl. OB), geldt de regeling van art. 24bb(1)d voor de dienst die bestaat in het scheiden van afval.